臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第462號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 06 月 24 日
• 法官: 闕銘富、林育如、帥嘉寶
• 法定代理人: 甲○○
• 原告: 雅康貿易有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第462號99年6月10日辯論終結原 告 雅康貿易有限公司
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○○○○○住同上
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月14日台財訴字第09800584210 號（案號：第09803195號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於剔除水電瓦斯費費用支出新台幣壹拾萬捌仟玖佰參拾元部分之規制性決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔百分之八十七，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告未辦理民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬桃園縣分局核定全年所得額新臺幣（下同）3,972,578 元，應補稅額981,258 元，另徵怠報金90,000元。原告不服，申經復查遭駁回，仍表不服提起訴願，被告重審復查追減全年所得額520,811 元，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件於復查重審核定時，被告僅書面告知原告帳載調減金額，並未告之其調整法令為何，經原告再提訴願方書面給予調整依據說明書。
㈡本件原告針對被告之調整爭議有以下兩點：
⒈營業費用調減合計122,213 元，其中水電費調減108,930
元，被告調減原因為桃園縣蘆竹鄉○○路119 號及119 號2 樓非原告營業地址，惟原告於訴願時已提示說明上述地址為原告營業地址門牌整編前之地址。另原告所列報「舜裕國際股份企業有限公司」之地址為桃園縣蘆竹鄉○○路239 號，係原告向王邱富惠所承租，原告並有辦理年度租賃扣繳，「舜裕國際股份企業有限公司」是王邱富惠之前租予之公司，故請准予認列原告95年度之水電費。其他調減費用13,283元（122,213 －水電費108,930 ＝13,283元）原告同意調減。
⒉營業成本：依照營利事業所得稅查核準則第92條規定，佣金支出應依提示的契約，或其他具居間仲介事實的相關證明文件，核實認定；因此公司行號列報佣金支出，除應提示各式證明等支出憑證外，且應提示契約或其他具居間仲介事實之相關證明文件。原告於提示帳證「佣金支出」費用，全依據營利事業查核準則第92條之規定，被告並未有異議。但被告將原告之佣金支出12,407,176元，自營業費用中調整至營業成本內，自始至終皆未告之調整理由及法令為何，只說明需轉正至營業成本，原告實無法信服。課稅處分，亦即所謂實質課稅，稅捐稽徵機關不能棄置已可取得之直接具體資料不取，而遽以推論估算之資料而為核定，否則即有違租稅公平原則。是本件原告已及時提示有關各種證明95年度所得額之帳簿、文據，供被告查核，且依原告帳載已符合同業利潤毛利率22％為此請求鈞院裁定命被告遵守租稅公平原則，依法實質課稅。
㈢按財政部79年11月28日台財稅字第790367340 號函釋：「主旨：營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」原告遂向鈞院申請重新提示帳證查核，並獲准予提示帳證重新提供被告機關重核，惟被告機關審核未就整體瞭解經營狀況，僅以無法一一勾稽等理由否准原告之佣金支出不能當營業收入之減項，亦不能當營業成本的加項。針對被告機關之重核報告提出以下答辯：
⒈期初存貨：依據營利事業所得稅查核準則第47條之規定，並提示94年度資料，標明各類盤存之數量、單位及單價，並註明其為成本，被告應依據資料認定原告期初存貨為9,295,367 元。
⒉期末存貨：營利事業所得稅查核應是核實認定，被告於99年5 月3 日即收到提供之相關資料並有簽收證明，不知被告為何言原告未檢附相關憑證。
⒊營業成本─佣金支出：原告調整後列報佣金支出15,239,414元，是支付穎寶公司之介紹電信門號客戶予原告，原告再向電信業者（遠傳、精業及聯強公司）申請對應之行銷補助款。依據財政部90年2 月5 日台財稅字第0900450957號核釋營業人銷售手機搭配門號所取得之獎勵金，應依營業稅法施行細則第23條及營利事業查核準則第20條規定，按進貨折讓或銷售折讓處理，原告帳載營業收入下之行銷補助款（8,551,189 元）加計營業成本下減項之進貨折讓（聯強2,603,977 元＋精業6,276,906 元）已超過列報之佣金支出，被告機關以相對佣金收入小於佣金支出顯不合商場交易習慣等語否認原告，惟其係未看公司整體營運面而言。
⒋被告機關認定部分貨品進耗存明細有瑕疵，惟依據所得稅法第83條規定，帳證查核其關係所得之一部分或關係課稅年度中某一期間之所得額經稽徵機關就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。被告機關縱認定有瑕疵應就該部分依查得資料或同業利潤標準核定所得額，不應全部產品依同業利潤核定，況有些被告認定有瑕疵，其原告帳載已符合同業毛利率標準，被告應就該部分認定而非全部核定，方符合所得稅法第83條之規定。
⒌有關「手機補貼款」之會計處理，亦有學者及業者認為那是對原本手機折價的補貼，應該做為銷貨收入（與原本手機收入合併）以反應手機銷售之實質收入及獲利情形。依據一般公認會計原則第三十二號「收入認列之會計處理準則」第9 條規定「收入認列之原則通常適用於個別交易，但若個別交易包含數個可辨認項目或數個交易有關聯時，宜反映交易之實質。……」由於電信業者給予之手機補貼款係手機業者之所以願意降價銷售手機之主要原因，故降價銷售手機及取得手機補貼款之兩個交易應該合併考慮，才能反應實質交易情形。因此可能有部份手機搭配門號後為0 元銷售，故銷項發票不用開立發票，原告已提示傳票及所搭配遠傳公司專案退佣明細資料供核，資料屬實無須造假等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分之規制性決定。
三、被告則以：
㈠全年所得額：
⒈按行為時所得稅法第79條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」次按為財政部79年11月28日台財稅字第790367340 號函：「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」
⒉原告係經營其他未分類批發業，未辦理95年度營利事業所得稅結算申報，被告依查得營業收入淨額39,525,130元，按該業（行業標準代號：4599-99 ）同業利潤標準淨利率10％核算營業淨利3,952,513 元，加計非營業收入總額20,065元，核定全年所得額3,972,578 元。被告所屬桃園縣分局於97年6 月25日通知原告於文到7 日內提示帳簿憑證及有關文據供核，嗣經核准延期至97年8 月1 日，惟迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌，原告猶表不服，提起訴願主張已備妥帳簿文據，請准予重行審查云云，申經被告重審復查決定略以，經就原告提示相關帳證重核如下：
⑴營業收入淨額：帳載39,485,130元，與查得資料39,525,130元之差額係佣金收入，經核並無不合，依帳載數核定。
⑵營業成本：帳載22,488,212元，經核營業費用及損失總額項下之佣金支出12,407,176元屬營業成本性質予以轉正，調整列報營業成本34,895,388元；又原告未檢附各式成本分析表、商品進銷存明細表及存貨簿等資料供核，成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：4641-15 ）同業利潤標準毛利率22﹪核算營業成本30,798,401元，較調整列報營業成本34,895,388元為低，核定營業成本30,798,401元。
⑶營業費用及損失總額：帳載17,519,295元，其中佣金支出12,407,176元核屬營業成本性質予以轉正已如前述；另與業務無關之水電瓦斯費108,422 元、憑證抬頭不符之文具用品223 元、運費162 元、水電瓦斯費186 元、其他費用4,641 元、非本年度損費之郵電費106 元、水電瓦斯費322 元、職工福利1,740 元及其他費用1,020
元及帳載錯誤之修繕費1 元、保險費1,319 元、職工福利4,071 元，合計122,213 元予以剔除，其餘經核並無不合，依帳載數認列，核定營業費用及損失總額4,989,906 元。
⑷非營業收入總額：帳載41,276元，依課稅資料歸戶清單查得其漏報利息收入18,789元，核定60,065元。
⑸非營業損失及費用總額：帳載315,795 元，其中10,674元非本年度利息支出不予認列，其餘經核並無不合，核定305,121 元。
⑹綜上，重行核定全年所得額3,451,767 元，原核定全年所得額3,972,578 元予以追減520,811 元。
⒊稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度。本件訴願時經被告所屬桃園縣分局以98年10月2 日北區國稅桃縣一字第0981049254號函檢送調整法令及依據說明書供參，並請原告於文到7 日內提示帳簿憑證供核，該函於98年10月6 日送達原告無誤，惟原告仍未提示相關帳證；另本案99年4 月27日準備程序庭經承審法官庭諭裁示，准原告於99年4 月30日前逕行提示帳簿文據至被告所屬桃園縣分局供查核，惟原告並未於庭諭裁示期間內提示，遲至99年5
月3 日始提示95年度營利事業所得稅帳冊憑證供核，且經核該部分相對應佣金收入申報數僅為8,551,189 元，原告又未能提示佣金收入及佣金支出計算明細供核，是原告經被告通知提示相關帳證文據資料供查，惟知而未辦，亦未說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，訴訟時猶執前詞空言主張，核無足採。
㈡怠報金：
⒈按所得稅法第108 條第2 項規定：「納稅義務人逾第79條第1 項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20％怠報金。但最高不得超過9 萬元，最低不得少於4 千5 百元。」
⒉原告未辦理95年度營利事業所得稅結算申報，被告按核定應納稅額983,144 元另徵20％怠報金90,000元（最高以90,000元為限）。系爭全年所得額及應納稅額既經維持已如前述，依前揭規定，原核定怠報金並無違誤，應續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：
㈠本案爭點之確立：
⒈針對原告95年度營利事業所得稅之計算，被告將原告申報之以下二項科目金額予以調減或刪除（詳後附之附表），以致二造發生爭議。
⑴營業成本部分，原告申報數為22,488,212元，被告則將原告申報時列報為營業費用項下之佣金支出12,407.176元轉正至營業成本項下，因此原告當期申報之營業成本應為34,895,388元（22,488,212+12,407.176=34,895,388）。但因為申報之營業成本帳證無法勾稽為由，改依同業利潤標準予以推計（毛利率22% ），認定營業成本30,798,401元（營業收入39,485,130元*(1-22%)=30,798,401 元），而調減4,096,987 元(34,895,388-30,798,401=4,096,987）。
⑵營業費用中之水電瓦斯費用108,930 元部分，被告予以刪除，理由則是單據所載用電地址與公司營業地址不符。
⒉其中水電瓦斯費用108,930 元部分，在本院審理中經被告查明確屬原告之營業費用支出，同意予以追認。是以本案所剩唯一爭點僅在上述營業成本之推計。
㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈依行為時所得稅法第83條第1 項及第3 項之規定與相關之解釋性行政令函，納稅義務人不提示計算所得之帳證或提示內容不完整，致其申報內容無法勾稽者，被告得以同業利潤標準為推計。
⒉而本案原告原來未依法報繳當期營利事業所得稅，而經被告查獲後，在整個行政爭訟程序中曾多次提出帳證，被告均認不可勾稽，最後在言詞辯論前夕，本院仍要求被告對原告提示之帳證再為查核，但被告查核結果還是以「原告未能提示佣金收入及佣金支出計算明細供核」為由，認為其帳證不可核實勾稽，為此原告再於本院言詞辯論期日提出帳證要求本院直接判斷其提出之帳證是否可勾稽。
⒊但即使由本院對原告提出之帳證為審查，基於下述理由，仍然認為其帳簿記載凌亂，不符合會計之基本原理，難以勾稽查核，則被告對其收入為推計即無違誤。
⑴其言詞辯論時當庭所提示附件二中之「進銷存明細表」，乃是證明營業成本之最基本會計資料。
⑵依其資料所載「期初進貨」9,295,367.52元，本期進貨為59,681,361元，進項折讓為37,188,089元，進貨淨額為22,493,272元，本期銷貨為30,358,275元，則原告本期期末存貨應為1,430,364.52元，但上開明細表所載本期期末存貨金額卻為11,948,984元，二者相差10,518,619.52 元，此等明顯記錄不協調之現象，足以讓本院對其帳證之可勾稽完全不具任何期待，其帳證無法勾稽查核，已屬極其明確之事實。
㈢總結以上所述，原處分就剔除水電瓦斯費用108,930 元之部分，因為被告已在本院訴訟程序中予以追認，其原來之規制性決定即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至於原處分其餘之規制性決定（包括營業成本改按同業利潤標準推計與處以過怠金部分，由於延遲報繳營利事業所得稅處以應納稅額20% 怠報金者，依所得稅法第108 條第2 項之規定，有最高上限90,000元之限制，因此即使加計上開「水電瓦斯費用」108,930 元，原告應納稅額亦僅減少27,232元（由983,144 元減少為955,911 元），955,911 元乘20％，其金額仍然超過90,000元，故本案應課之怠報金金額應無變更），則無違法之處，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕 銘 富
法 官　林 育 如
法 官　帥　嘉　寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日書記官 陳 可 欣