臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年4 月29日辯論終結

原告

房角石資產管理股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

金玉瑩 律師

訴訟代理人

王歧正 律師（兼送達代收人）

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年1 月15日府訴字第09970002000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告( 原名為東森資產管理股份有限公司，嗣更名為房角石資產管理股份有限公司) 於民國（下同）93年7 月20日，向訴外人嘉新食品化纖股份有限公司（下稱嘉新公司）購買臺北市○○區○○段4 小段408 、425 、426 、428 、428-1、430 、431 、431-1 、434 、436 、438 、438-1 、439、440 地號等15筆土地（下稱系爭土地），原告及嘉新公司於93年8 月5 日，向被告所屬北投分處申報土地現值，並依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，並於同年8 月23日辦竣所有權移轉登記。嗣經被告以97年11月4 日北市稽法乙字第09730642100 號復查決定核定嘉新公司應納土地增值稅新臺幣（下同）4 億6,904 萬3,724 元准予記存於原告名下。旋經被告所屬北投分處查得系爭土地於97年7 月16日以信託登記移轉予案外人中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託），依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定，原告應繳納原准予記存之土地增值稅，乃以98年8 月12日北市稽北投甲字第09831343900 號函核定原告應繳納原准予記存之土地增值稅共計4 億6,904 萬3,724 元。原告不服，申請復查，經被告以98年10月15日北市稽法乙字第09831788900 號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠程序方面：按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2 個月之不變期間內為之。」，行政訴訟法第4 條第1 項及第106 條第1 項分別定有明文。經查，原告係於99年1 月19日收受本件訴願決定，是以，原告係於法定期間內提起本件訴訟，程序上自屬合法。

㈡實體方面：

⒈財政部97年5 月28日台財稅字第09700082880 號函釋（下稱「97年5 月28日函釋」）違背原「九二一震災重建暫行條例」第46條第2 項規定之立法意旨，詎被告仍援引該函釋作為本件原處分之依據，是以本件原處分顯屬違法，依法應予撤銷，茲分述如下：

⑴按「土地稅法第39條第4 項所稱第1 次移轉，係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形。配偶間贈與土地，依土地稅法第28條之2 規定，既不課徵土地增值稅，自不包括在上開條項規定所稱第一次移轉之範圍。」最高行政法院95年判字998 號判例明揭斯旨。是以，參酌前述最高行政法院判例意旨可知，95年2月4 日已廢止之「九二一震災重建暫行條例」第46條第2 項規定：「災區土地與公有土地交換重建，而移轉土地所有權者，其應繳納之土地增值稅，准予記存，於交換取得之土地再移轉時，一併繳納之。」其所謂「再移轉」，應係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形，換言之，如土地所有權之移轉依法不課徵土地增值稅或其應課徵之土地增值稅可准予記存者，即不屬於上開規定所指「再移轉」。

⑵經查，系爭土地為原告所有，原告原係向華南商業銀行股份有限公司（下稱華南商業銀行」）等3 家行庫辦理聯貸，並將系爭土地設定抵押予華南商業銀行以作為前述聯貸案之擔保品，嗣經原告評估借款利率等因素後，為節省借款利息之支出，爰決定以「借新還舊」之方式，另向中國信託借貸16億元，用以償還前述聯貸案之借款餘額、利息及其相關費用，而中國信託除要求原告應將系爭土地向其設定抵押以供擔保外，其授信條件之一即係要求原告應於貸放後1 個月內將系爭土地向其辦理自益信託。因此，原告除為確保系爭土地利於日後之開發或處分外，同時亦為順利取得中國信託之貸款，爰決定將系爭土地辦理自益信託予中國信託。準此，原告與中國信託間存在信託關係，系爭土地乃屬信託財產，是依土地稅法第28條之3 規定，應不得課徵土地增值稅。

⑶承上所述，原九二一震災重建暫行條例第46條第2 項規定所謂「再移轉」，應係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形，詎料，財政部97年5 月28日函釋竟謂：「土地所有權因信託行為由委託人移轉予受託人，於向地政機關申辦土地所有權移轉登記時，原依據九二一震災重建暫行條例第46條第2 項規定記存之土地增值稅，應於信託移轉時繳納，並應依土地稅法第51條第1 款規定辦理。」云云，該函釋顯違背上開規定之立法意旨，本件原處分卻仍依該函釋而作成，應認本件原處分違法，應予撤銷。

⒉財政部97年5月28日函釋違反企業併購法第34條第1項第5款之規定，詎被告仍援引該函釋作為本件原處分之依據，是以本件原處分顯屬違法，依法應予撤銷，茲分述如下：

⑴查財政部97年5 月28日函釋意旨略謂：「按『災區土地與公有土地交換重建，而移轉土地所有權者，其應繳納之土地增值稅，准予記存，於交換取得之土地再移轉時下一併繳納之。』為九二一震災重建暫行條例第46條第2 項所明定。本件系爭交換取得之土地，嗣後因信託而由委託人移轉登記予受託人，該項移轉行為核屬上開規定所稱『再移轉』，委託人應繳納原記存之土地增值稅，並應依土地稅法第51條第1 項規定辦理。」似認土地所有權之移轉雖符合得記存土地增值稅之規定，但該筆記存土地增值稅之土地嗣後再為移轉時，無論該再移轉行為是否依法得為記存甚或不課徵土地增值稅，均應繳納原記存之土地增值稅云云，合先敘明。

⑵惟查，依企業併購法第34條第項第5 款規定：「公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償。」可知，既然原記存之土地增值稅，係就該土地處分所得價款中優先受償，顯見上開規定所稱「再移轉」，應係指土地所有權人因處分該土地所為之移轉行為而言，自不包括因成立信託行為所為之移轉行為在內。準此，財政部97年5 月28日函釋意旨略謂：原准予記存土地增值稅之土地，因信託行為而由委託人移轉登記予受託人時，即屬上開規定所稱「再移轉」，而應繳納原記存之土地增值稅云云，顯與上開規定之規範意旨有所牴觸，應無足採。而原告係為確保系爭土地利於日後之開發或處分及為順利取得中國信託之貸款，而將系爭土地辦理自益信託予中國信託，原告並無企業併購法第34條第1 項第5款所指「再移轉土地以取得處分價額」之情事。

⒊財政部73年6 月21日台財稅第54556 號函釋（下稱「73年6 月21日函釋」）及93年3 月8 日台財稅字第0930450123函釋（下稱「93年3 月8 日函釋」）均認為如該再移轉行為仍符合得記存土地增值稅之規定，則其因再移轉行為所應繳納之土地增值稅可連同原記存之土地增值稅一併記存，茲分述如下：

⑴經查，依財政部73年6 月21日函釋意旨：「貴轄××公公司前經經濟部專案核准合併，應納土地增值稅依獎勵投資條例第38條（編者註：現行促進產業升級條例第15條）第1 項第2 款規定准予記存在案，○○公司合併新設△△公司，其原記存之土地增值稅應移轉△△公司一併辦理記存。」又依財政部93年3 月8 日函釋意旨：「公司因合併而移轉之土地，經依法核准記存土地增值稅後，因合併後存續或新設公司被收購而再行移轉，該收購如符合企業併購法第34條第1 項規定，並於收購契約中載明收購公司承受該土地原准記存土地增值稅之納稅義務，且依據公司之登記及認許辦法第6 條規定完成登記者，依據企業併購法第2 條規定，應可優先適用企業併購法第34條第1 項第5 款有關土地增值稅記存之規定，亦即原記存之土地增值稅准予移轉一併記存於收購後取得土地之公司名下，俟該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償。惟公司如非依法進行收購，而有違法逃避繳納稅捐情形，經稽徵機關查獲者，除該次土地移轉無上開企業併購法第34條記存土地增值稅規定之適用外，原合併准予記存之土地增值稅亦應依法追繳、受償。」可知，原記存土地增值稅之土地再移轉時，如該再移轉行為仍符合得記存土地增值稅之規定，則其因再移轉行為所應納之土地增值稅可連同原記存之土地增值稅一併記存。

⑵復查，依企業併購法第4 條第2 款至第4 款規定：「二、併購：指公司之合併、收購及分割。三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」可知，「合併」與「收購」係屬兩種不同之企業併購行為，被收購公司之法人資格並不因收購行為而消滅，是以，本件復查決定略謂：「上開兩函釋意旨均係一公司其原有土地經准予記存土地增值稅後，再與其他公司合併後新設另一公司，原公司與新公司具存續性，與本案申請將記存土地信託移轉予另一獨立公司不同」云云，顯係誤解前揭企業併購法相關規定之意旨。

⑶依「舉輕以明重」之基本法理，既然依法應課徵土地增值稅之再移轉行為，如仍符合得記存之規定時，其土地增值稅即可連同原記存之土地增值稅一併記存，而毋庸先行繳納原記存之土地增值稅，則依法無須課徵土地增值稅之再移轉行為（如本件之自益信託行為），即更無先行繳納原記存之土地增值稅之必要。由是可知，財政部97年5 月28日函釋意旨顯與上開兩函釋意旨有所牴觸，委無可採。

⒋本件並無財政部97年]0月23日台財稅字第0970033540號函釋（下稱「97年10月23日函釋」）所指「信託消滅時信託土地不再轉回委託人所有」之情事，且該函釋逕以財政部97年5 月28日函釋發布日作為應否補徵原記存土地增值稅之區分時點，顯與一般經驗及論理法則有違，茲分述如下：

⑴依財政部97年10月23日函釋意旨：「信託財產之型態及受益人，自信託成立迄信託消滅，並非固定不變。旨揭暫緩追繳之案件，如有事證足資認定，於信託消滅時信託土地不再轉回委託人所有者，應即予追繳原記存之土地增值稅，例如：①受託人處分信託土地時：信託契約訂定時，受託人即有處分權，或訂約時無處分權，惟中途變更約定為有處分權，於信託關係存續中，受託人處分信託土地者。②自益信託轉為他益信託時：自益信託於信託關係存續中，受益人變更為非委託人者。③委託人移轉受益權時：信託關係存續中，自益信託之委託人，依信託法第20條規定移轉其受益權，或其受益權經強制執行而移轉者。」可知，自信託成立迄信託消滅，如自益信託性質從未改變，亦即信託消滅後信託土地仍轉回委託人所有者，原准予記存之土地增值稅即毋庸追繳。詎料，財政部97年5 月28日函釋意旨卻謂：只要係因信託行為而將信託土地由委託人移轉予受託人者，不論其自益信託之性質嗣後有無改變，仍應一律先予追繳原記存之土地增值稅云云，顯與上開函釋意旨有所牴觸，而不應再予援用。

⑵況查，原告與中國信託間所簽訂之信託契約書第3 條明文約定，原告為前述信託契約書所定信託利益之唯一受益人，原告不得拋棄信託受益權之一部或全部，且原告與中國信託均同意於前述信託契約存續期間內皆無變更受益人之權利，又非經中國信託同意，原告不得將受益權之一部或全部轉讓、設定質權或其他擔保，或以任何形式處分予第三人；另依前述信託契約書第6 條第4 項之約定，中國信託對於信託財產不具有運用決定權。由是可知，原告雖將系爭土地信託予中國信託，但依據上開信託契約書之約定可知，本件並無財政部97年10月23日函釋所指「信託消滅時信託土地不再轉回委託人所有」之情事。

⑶末查，雖依財政部97年10月23日函釋之主旨所示，似僅限於財政部97年5 月28日函釋發布前，已辦竣信託登記且屬自益信託者，其原記存之土地增值稅始可准予暫緩追繳，惟仍應予列管云云。然而，觀諸財政部97年10月23日函釋之說明二，其係以「信託消滅時信託土地不再轉回委託人所有」作為應否追繳原記存土地增值稅之判斷基準。準此，設若在財政部97年5 月28日函釋發布前，已辦竣信託登記且屬自益信託，並於信託消滅時信託土地確實轉回委託人所有者，即毋庸追繳原記存之土地增值稅，則何以在財政部97年5 月28日函釋發布後，已辦竣信託登記且屬自益信託者，無論有無事證足資認定於信託消滅時信託土地不再轉回委託人所有，均應一律追繳原記存之土地增值稅？是以，財政部97年10月23日函釋意旨，顯與一般經驗及論理法則有所違背，實不足採。

⒌本件應無財政部97年5月28日函釋之適用，茲分述如下：

⑴按本件原處分係援引財政部97年5 月28日函釋意旨，命原告應繳納系爭土地原核定准予記存之土地增值稅。然查，上開函釋所得適用之情形，應係指原依據九二一震災重建暫行條例第46條第2 項規定：「災區土地與公有土地交換重建，而移轉土地所有權者，其應繳納之土地增值稅，准予記存，於交換取得之土地再移轉時，一併繳納之。」而准予記存之土地增值稅，應於交換取得之土地辦理信託移轉時繳納者而言，但本件原核定准予記存之土地增值稅，則係依企業併購法第34條第1 項第5款規定：「公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償。」故本件並無上開函釋適用之餘地。

⑵再者，原九二一震災重建暫行條例第46條第2 項僅規定「於交換取得之土地再移轉時，一併繳納之」，但前揭企業併購法第34條第1 項第5 款則係規定「該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就『該土地處分所得價款』中優先於一切債權及抵押權受償」，亦即必須因再移轉而取得土地處分價款者，始有繳納原記存土地增值稅之義務，惟原告乃將系爭土地辦理自益信託予中國信託，並未因此信託移轉行為而獲取任何土地處分價款，由此亦足以證明本件並無適用上開函釋之餘地。

⒍本件訴願決定認事用法均有違誤，茲分述如下：

⑴本件訴願決定理由略為：①只要是所有權移轉登記之行為，即屬企業併購法第34條第1 項第5 款所謂之再移轉行為；②本件處分之法令依據為企業併購法第34條第1項第5 款，並非財政部97年5 月28日函釋；③本件與財政部73年6 月21日函釋或財政部93年3 月8 日函釋所指情形不同，故無上開函釋之適用；④財政部以97年10月23日函釋例外同意於財政部97年5 月28日函釋發布前已辦妥自益信託者得暫緩追繳，但本件係在97年7 月16日始辦妥自益信託，自不得暫緩追繳云云。

⑵惟查，如依本件訴願決定所持見解，只要是所有權移轉登記之行為，即屬企業併購法第34條第1項第5款所謂之「再移轉」行為云云，則財政部73年6 月21日函釋或財政部93年3 月8 日函釋所指之第二次併購行為，亦應屬於第一次併購行為後之「再移轉」行為，但何以前述函釋所指情形即毋庸補徵原記存之土地增值稅？由此足認本件訴願決定之見解顯有違誤。

⑶復查，本件與財政部73年6 月21日函釋或財政部93年3月8 日函釋所指情形，均涉及第一次併購行為後之所有權移轉登記行為，是否即屬企業併購法第34條第1項第5款所謂之「再移轉」行為之法律爭議，應與前述所有權移轉登記行為係因辦理第二次併購抑或自益信託無涉，否則不僅有違反租稅公平原則之虞，且與本件訴願決定對於前述「再移轉」行為之認定前後矛盾。

⑷另查，既然本件訴願決定認為本件原處分之法令依據，係企業併購法第34條第1 項第5 款而非財政部97年5 月28日函釋，且財政部97年5 月28日函釋係針對九二一震災重建暫行條例所為解釋，則何以財政部97年10月23日函釋得以財政部97年5 月28日函釋之發布日，作為區分辦理自益信託應否補徵原記存土地增值稅之基準日？又何以可對財政部97年5 月28日函釋發布前後之自益信託行為做不同之對待？本件訴願決定對此均未敘明其所持理由，且亦有違反租稅公平原則之虞。

㈢綜上所述，企業併購法第34條第1 項第5 款規定所謂「再移轉」，應係指土地所有權人因處分土地所為之移轉行為而言，如此解釋始符合土地稅法有關徵收土地增值稅之立法目的（漲價歸公），是以原准予記存土地增值稅之土地再移轉時，如仍符合得記存甚或不課徵土地增值稅之規定者，自不應追繳原記存之土地增值稅。準此，財政部97年5 月28日函釋確與土地稅法之立法目的不符，詎料，被告竟仍援引財政部97年5 月28日函釋意旨作成本件原處分，命原告繳納原准予記存之土地增值稅，由此顯見本件原處分顯屬違法，依法應予撤銷，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠卷查原告於93年7 月20日以資產收購方式收購系爭土地，並於93年8 月5 日向被告所屬北投分處申請依企業併購法第34條第1 項第5 款規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」申請記存土地增值稅，案經該分處審核後核准記存土地增值稅共計469,043,724 元。嗣該分處查得系爭土地於97年7月9 日立契、97年7 月16日信託登記移轉予中國信託，依財政部97年5 月28日函釋意旨及97年10月23日函釋意旨，記存土地增值稅之土地嗣後再因信託而由委託人移轉登記予受託人，其行為核屬再移轉之行為，系爭土地縱如原告所言為自益信託，惟非於97年5 月28日前辦竣信託登記，不符合暫緩追繳土地增值稅之要件，是被告所屬北投分處依土地稅法第5 條第1 項第1 款：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」同法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」行為時同法第33條：「土地增值稅之稅率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之四十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之五十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之六十。為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起3 年內，減徵百分之五十。…」及稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」規定，補徵系爭13筆土地土地增值稅計469,043,724 元，自屬有據。

㈡次查原告主張財政部97年5 月28日函釋意旨，應係指原依據九二一震災重建暫行條例第46條第2 項規定，而准予記存之土地增值稅，但本件原核定准予記存之土地增值稅，係依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，故實不應適用上開函釋，所謂企業併購法第34條第1 項第5 款規定之「再移轉」，不包括因成立信託行為所為之移轉行為在內乙節，按信託法第1 條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」規定，委託人需將財產權移轉或為其他處分，為信託關係成立之要件。縱土地權利移轉之原因登記為「信託」，仍無礙認定信託登記係屬所有權移轉登記之本質。是本件原告於97年7 月16日因信託將系爭土地移轉登記予中國信託，上開事實有地籍資料查詢土地綜合資料等附卷可稽，仍屬企業併購法第34條第1 項第5 款規定「再移轉」之行為，且本件不符上開財政部97年10月23日函釋規定准予暫緩追繳原記存之土地增值稅甚明，自應補徵原記存之土地增值稅，原告主張，顯係誤解法令。

㈢第查原告主張依財政部73年6 月21日函釋及93年3 月8 日函釋，原記存土地增值稅之土地再移轉時，則其應納之土地增值稅應連同原記存之土地增值稅一併記存云云，查上開財政部73年6 月21日函釋：「貴轄××公司前經經濟部專案核准合併，應納土地增值稅依獎勵投資條例第38條（行為時促進產業升級條例第15條）第1 項第2 款規定准予記存在案，現又與○○公司合併新設△△公司，其原記存之土地增值稅應移轉△△公司一併辦理記存。」及財政部93年3 月8 日函釋：「一、公司因合併而移轉之土地，經依法核准記存土地增值稅後，因合併後存續或新設公司被收購而再行移轉，該收購如符合企業併購法第34條第1 項規定，並於收購契約中載明收購公司承受該土地原准記存土地增值稅之納稅義務，且依據公司之登記及認許辦法第6 條規定完成登記者，依據企業併購法第2 條規定，應可優先適用企業併購法第34條第1項第5 款有關土地增值稅記存之規定…」意旨，均係一公司其原有土地經准予記存土地增值稅後，再與其他公司合併後新設另一公司，原公司與新公司具存續性，與本案原告為向中國信託借款而將系爭土地信託移轉予該公司之情形並不相同，原告與中國信託間並無合併收購之情形，自無上開函釋之適用，是原告主張，不足採據。從而，被告所屬北投分處原核定系爭土地應繳納原核准記存之土地增值稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤，爰請駁回原告之訴。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬北投分處98年8 月12日北市稽北投甲字第09831343900 號函、原告98年8 月26日復查申請書、財政部97年5 月28日台財稅字第0970082880號函、財政部97年10月23日台財稅字第09700335440 號函、原告與中國信託97年6 月16日信託契約書、被告93年度土地增值稅繳款書、被告所屬北投分處土地增值稅98年8 月更正核定單、土地信託契約書、信託契約書土地標示表、建物建造執照、93年度土地增值稅申報書與土地所有權狀、原告與嘉新公司土地買賣所有權移轉契約書與土地買賣契約書土地附表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定，核定原告應繳納原准予記存之土地增值稅共計4 億6,904 萬3,724 元，是否適法?本院判斷如下：

㈠按企業併購法第4 條規定：「本法用詞定義如下：一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。…四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。…。」第34條第1 項規定：「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：…五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償…。」次按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」行為時第33條規定：「土地增值稅之稅率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之四十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之五十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之六十。為促進經濟發展，對於依前項及第三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起三年內，減徵百分之五十。…。」又按信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、財政部73年6 月21日函釋：「主旨：貴轄××縣××化工股份有限公司前經濟部專案核准合併，應納土地增值稅依獎勵投資條例（80年1 月30日廢止）第38條第1 項第2 款規定准予記存在案，現又與００化工股份有限公司合併新設△△化工股份有限公司，其原記存之土地增值稅應移轉△△化工公司一併辦理記存。說明：…二、查營利事業為促進合理經營，經經濟部專業核准合併成為生產事業者，原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，其應納之土地增值稅准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之，為獎勵投資條例第38條第1 項第2 款所明定。本案如經查明合併後之事業於再移轉合併土地時，仍符合上述條款規定，其應納土地增值稅應連同原記存之土地增值稅一併記存，並依公司法第75條規定，由合併後新成立之△△化工公司承受其納稅義務。」、93年3 月8 日函釋：「一、公司因合併而移轉之土地，經依法核准記存土地增值稅後，因合併後存續或新設公司被收購而再行移轉，該收購如符合企業併購法第34條第1 項規定，並於收購契約中載明收購公司承受該土地原准記存土地增值稅之納稅義務，且依據公司之登記及認許辦法第六條規定完成登記者，依據企業併購法第2 條規定，應可優先適用企業併購法第34條第1 項第5 款有關土地增值稅記存之規定，亦即原記存之土地增值稅准予移轉一併記存於收購後取得土地之公司名下，俟該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償。惟公司如非依法進行收購，而有違法逃避繳納稅捐情形，經稽徵機關查獲者，除該次土地移轉無上開企業併購法第34條記存土地增值稅規定之適用外，原合併准予記存之土地增值稅亦應依法追繳、受償。二、前述申請一併記存土地增值稅之案件，於申報土地移轉現值時，由收購後承受土地之公司一併檢附承諾書，承諾繳納該移轉土地歷次合併、分割累積記存之土地增值稅，以杜事後爭議。」、97年5 月28日函釋：「主旨：土地所有權因信託行為由委託人移轉予受託人，於向地政機關申辦土地所有權移轉登記時，原依據九二一震災重建暫行條例（95年2 月4 日廢止）第46條第2 項規定記存之土地增值稅，應於信託移轉時繳納，並應依土地稅法第51條第1 項規定辦理…說明：…二、按『災區土地與公有土地交換重建，而移轉土地所有權者，其應繳納之土地增值稅，准予記存，於交換取得之土地再移轉時，一併繳納之。』為九二一震災重建暫行條例第46條第2 項所明定。本件系爭交換取得之土地，嗣後因信託而由委託人移轉登記予受託人，該項移轉行為核屬上開規定所稱『再移轉』，委託人應繳納原記存之土地增值稅，並應依土地稅法第51條第1 項規定辦理。」、97年10月23日函釋：「主旨：經核准記存土地增值稅之土地，因信託行為由委託人移轉予受託人，於本部97年5月28日台財稅字第09700082880 號函發布前，已辦竣信託登記且屬自益信託者，原記存之土地增值稅准暫緩追繳，惟應予列管…說明：…二、信託財產之型態及受益人，自信託成立迄信託消滅，並非固定不變。旨揭暫緩追繳之案件，如有事證足資認定，於信託消滅時信託土地不再轉回委託人所有者，應即予追繳原記存之土地增值稅…。」核該函釋，乃財政部基於主管權責，就辦理土地增值稅徵收所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈢查原告於93年7 月20日向嘉新公司購買系爭土地，嗣原告及嘉新公司於93年8 月5 日向被告北投分處申報土地現值，並依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被告以97年11月4 日北市稽法乙字第09730642100 號復查決定核定嘉新公司應納之土地增值稅准予記存於原告名下。嗣被告北投分處查得系爭土地於97年7 月16日以信託登記移轉予中國信託，依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定，原告應繳納原准予記存之土地增值稅，有特殊管制案件處理畫面查詢、土地綜合資料查詢、土地增值稅開徵查定檔查詢、原告93年8 月5 日土地增值稅（土地現值）申報書、信託契約書等影本附卷可稽，並為兩造所不爭，堪以憑認。揆諸首揭規定，被告核定原告應繳納原准予記存之土地增值稅，尚無不合。

㈣原告雖主張企業併購法第34條第1 項第5 款規定之「再移轉」，不包括因成立信託行為所為之移轉行為云云。惟按信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第9 條第1 項規定:「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」是信託乃委託人移轉信託財產之權利予受託人，受託人則負有以其本身名義，依信託本旨及信託目的管理、處分信託財產之債務，亦即取得信託財產之管理或處分權限。又受託人就信託條款之執行，有自由裁量之權，固屬信託（裁量信託）；惟就受託人未被賦予裁量權，無須為判斷，僅須依信託條款的訂定，或依他人之指示管理或處分信託財產者，亦屬信託之範疇，稱之為事務信託（或稱指示信託），而因事務信託（指示信託）之受託人對信託財產仍具有管理權，故亦得成立信託法所規定之信託關係，法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋亦同此見解。故委託人將財產權移轉或為其他處分，為信託關係成立之要件。縱土地權利移轉之原因登記為「信託」，仍無礙認定信託登記係屬所有權移轉登記之本質。查本件原告於97年7 月16日辦理信託登記移轉系爭土地予中國信託，有信託契約書及土地綜合資料在卷可稽( 見本院卷第31-33 頁、原處分卷第26-38 頁) ，核屬企業併購法第34條第1 項第5 款規定所謂「再移轉」之行為。則被告係依企業併購法第34條第1 項第5 款前段規定，核定嘉新公司應納之土地增值稅准予記存於原告名下，原告再移轉系爭土地時，依同法條第1 項第5 款後段規定，原告自應繳納原准予記存之土地增值稅。是原告此部分之主張，尚非可採。

㈤原告另主張參酌最高行政法院判例意旨可知，95年2 月4 日已廢止之九二一震災重建暫行條例第46條第2 項規定之「再移轉」，應係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形，換言之，如土地所有權之移轉依法不課徵土地增值稅或其應課徵之土地增值稅可准予記存者，即不屬於上開規定所指「再移轉」云云。惟按「土地稅法第39條第4 項規定之立法理由係以：『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之40，以保障土地所有權人之權益。』足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法無需異動，而無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4 項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。因此，上開條項規定所稱『第一次移轉』，係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形而言，至於配偶相互贈與之土地，依行為時土地稅法第28條之2 規定，既不課徵土地增值稅，自不生減徵土地增值稅問題，其相互間土地之移轉，自不包括在上開條項規定所稱『第一次移轉』之範圍，財政部86年函釋與土地稅法第39條第4 項之立法意旨有違，應不予適用，被上訴人所有系爭土地係重劃後受贈自其配偶，為兩造所不爭，因此，上訴人核課系爭土地增值稅時，土地稅法第28條之2 雖無受贈土地為經重劃之土地，準用同法第39條第4 項減徵規定之明文，然參酌土地稅法第39條第4 項之立法目的，本件移轉應有同法第39條第4 項減徵規定之適用。」最高行政法院95年判第998 判例意旨參照。查該判例係就土地重劃後，配偶相互贈與之土地，依行為時土地稅法第28條之2 規定，既不課徵土地增值稅，自不生減徵土地增值稅問題，其相互間土地之移轉，自不包括在土地稅法第39條第4 項規定所稱「第一次移轉」之範圍，此屬個案適用土地稅法第39條第4 項規定之情形，不能以此推論95年2 月4 日已廢止之九二一震災重建暫行條例第46條第2 項規定：「災區土地與公有土地交換重建，而移轉土地所有權者，其應繳納之土地增值稅，准予記存，於交換取得之土地再移轉時，一併繳納之。」其中之再移轉，係以依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形為限。亦無原告所主張財政部97年5 月28日函釋認交換取得之土地，嗣後因信託而由委託人移轉登記予受託人，該項移轉行為核屬上開規定所稱「再移轉」，委託人應繳納原記存之土地增值稅，並應依土地稅法第51條第1 項規定辦理，違背九二一震災重建暫行條例第46條第2 項規定之立法意旨之情形。

㈥原告另主張依前揭財政部73年6 月21日及93年3 月8 日函釋意旨，系爭土地因再移轉行為所應納之土地增值稅可連同原記存之土地增值稅一併記存及依前揭財政部97年10月23日函釋意旨，系爭土地原准予記存之土地增值稅毋庸追繳云云。惟查財政部73年6 月21日函釋或93年3 月8 日函釋係指公司因合併而移轉土地，其記存之土地增值稅，如合併後之公司再移轉土地時，符合獎勵投資條例第38條第1 項第2 款規定或企業併購法第34條第1 項規定等要件，則原記存之土地增值稅一併記存於合併或收購後取得土地之公司。上開函釋有關公司原記存之土地增值稅得一併記存於合併後新設或存續之新公司，與本件原告為向中國信託借款而將系爭土地信託移轉予該公司之情形並不相同，原告與中國信託間並無合併收購之情形，自無上開函釋之適用。是原告此部分之主張，亦無可採。

㈦企業併購法第34條第1 項第5 款固規定「該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償」，惟該款後段係有關原記存之土地增值稅可優先受償之規定，並非如原告所主張必須因再移轉而取得土地處分價款者，始有繳納原記存土地增值稅之義務，是原告認其將系爭土地辦理自益信託予中國信託，並未因此信託移轉行為而獲取任何土地處分價款，並無上開函釋之適用云云，容有誤解。

㈧又原告係於97年7 月16日辦理信託登記移轉系爭土地予中國信託，不符合財政部97年10月23日函釋意旨得准予暫緩追繳土地增值稅之要件。被告追繳土地增值稅，並無違誤。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分( 含復查決定) 認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 含復查決定) 及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭