臺北高等行政法院判決

99年7月15日辯論終結

原告

維嘉斯國際股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○○○○○住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日台財訴字第09800605140 號（案號：第09803808號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，並已具狀聲明承受訴訟。

貳、事實概要：緣原告民國（下同）95年10月31日至96年10月30日申請暫停營業，惟屆期並未復業，並於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，將帳上所載餘存貨物金額新臺幣（下同）104,512,043 元，逕行調整為0 元，致漏報銷售額合計104,512,043 元，經被告核定補徵營業稅額5,225,602 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

參、本件原告主張：

一、原告營業項目係銷售家電用品，因95年初帳列存貨係90年所留存之電器用品，過時家電商品幾無法銷售部分甚至有使用安全之疑慮，故該批電器用早已無法出售，原告亦無出售、轉供營業人自用或無償移轉他人所有之情事，肆因財務周轉不靈，經清點庫存可售商品，於95年5 月10日出售予永欣租賃股份有限公司，其餘逕予廢棄，並無短漏開統一發票。原核定主張依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第3 項第1 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款規定逕行核定原告已過時報廢商品屬營業稅法第3 條第3 項第1 款之「以產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者」，應依同法第32條第1 項前段規定開立統一發票交付買受人及同法第35條第1 項填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，逕行依同法第43條第1 項第4 款核定報廢商品銷售額，並補徵應納稅額5,225,602 元（104,512,043 ×5%），明顯援引錯誤，曲解法令。

二、原告於95年申請停業後即無任何營業行為亦未曾申請復業，被告亦未曾發文要求提示96年帳簿憑證，無事實依據，逕以原告於95年10月31日至96年10月30日申請暫停營業，惟屆期並未復業，並於辦理95年營利事業所得稅結算申報時，將帳上所載餘存貨金額104,512,043 元逕行調整為0 元，致漏報銷售額，並依營業稅法第43條規定為由，核定補徵95年至96年營業稅，違反所得稅實質課稅原則。

三、原告已於97年5 月13日提示95年1 月至8 月帳簿憑證、加值型及非加值型營業稅申報書及87年至95年營利事業所得稅結算申報書，自申報書營業成本明細表，顯示各年度進貨、存貨情形：89年12月31日存貨112,320,016元90年中進貨82,033,879元90年12月31日存貨113,233,172元91年中進貨4,922,019元91年12月31日存貨112,960,013元92年中進貨退出1,141,195元92年12月31日存貨111,845,829元93年中進貨799,245元93年12月31日存貨111,370,080元94年中進貨714,083元94年12月31日存貨111,069,175元以上除90年進貨82,033,879元，當年幾已全數銷售外，餘各年進貨極小，可證94年12月31日存貨均為89年之存貨，明顯證明存貨係90年度所留存之非堪用品，無法銷售，並無被告所稱違背協力義務。

四、原查未依原告實際運作情形，逕行認定廢棄之商品違反「商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除公開發行股票之公司，可依會計師查核簽證報告核實認其報廢損失外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀」，主張期末存貨帳面價值應為104,512,043 元，並將該期末存貨104,512,043 元視為已銷售，逕行核課巨額稅負，明顯濫用行政裁量權，違反所得稅實質課稅及公平正義原則等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

肆、被告則以：

一、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：1 、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……4、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第3 條第3 項第1 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。次按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」為公司法第24條、第26條之1 及第322 條第1 項所規定。又「商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除公開發行股票之公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款所規定。

二、原告於首揭期間申請暫停營業，屆期亦未申請復業，被告查得其95年度期末存貨帳面價值應為104,512,043 元，惟該年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表列載餘存貨物0 元，核定其自行調減之期末存貨帳面價值104,512,043 元視為已銷售，應補徵營業稅額5,225,602 元。

三、原告係經營家電批發業，95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額7,714,272 元及期初存貨111,069,175 元，因商品進銷存數量無法勾稽，自行依該業（行業標準代號：4441-17）同 業利潤標準毛利率15% ，申報營業成本6,557,132 元﹝7,714,272 ×（1-15﹪）﹞及期末存貨0 元，原查以其期末存貨帳面價值應為104,512,043 元（111,069,175 元-6,557,132元），將期末存貨104,512,043 元視為已銷售，核定應納營業稅額並補徵之。原告雖主張系爭存貨為不堪使用之廢料，無法出售遂予廢棄，惟無法提示依前揭查核準則規定商品報廢之相關具體事證供核；復查時，經再次依函通知原告提示相關帳證供核，惟仍迄未提示，致無從就其爭議事項進行審酌，依首揭規定，原核定補徵營業稅額5,225,602 元並無不合。原處分及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出95年1 月至8 月帳簿憑證、加值型及非加值型營業稅申報書及87年至95年營利事業所得稅結算申報書，自申報書營業成本明細表為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：原告就系爭存貨已經報廢之事實，是否已盡協力義務供被告查證？被告是否需舉證系爭存貨已經銷售？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）營業稅法第3 條第3 項第2 款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：……2 、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」

（二）營業稅法第43條第1 項第4 款規定：、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……4 、短報、漏報銷售額者。」

（三）營業稅法施行細則第19條第1 項第1 款規定：「本法第3條第3 項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：1 、第1 款及第2 款，以時價為準。」

（四）營業稅法施行細則第第25條規定：、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」

（五）營業稅法施行細則第第34條第1 項、第2 項、第4 項規定：「本法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。……。營業人未依第1 項及第2項 規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」

（六）行為時營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款規定：「商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除公開發行股票之公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。」，係被告為使辦理營業稅案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。

二、原告就系爭存貨已經報廢之事實，未盡協力義務供被告查證，被告無庸舉證系爭存貨已經銷售：

（一）按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，稅捐稽徵機關自無庸舉證貨物之流向。司法院釋字第537 號解釋稱：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，亦已就納稅義務人申報之協力義為闡明。

（二）本件原告於95年10月31日至96年10月30日間申請暫停營業，屆期未申請復業，嗣其95年度營利事業所得稅結算申報，資產負債表列載餘存貨物0 元，原告雖主張系爭存貨為不堪使用之廢料，已經報廢，惟依行為時營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款規定：「商品或原料‧‧報廢者，除公開發行股票之公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。」，本件原告無法提示前揭查核準則所規定商品報廢之相關具體事證，復查時經再次通知原告提示相關事證供核，迄今仍未提示，致被告無從就存貨是否已報廢之事項進行勾稽。

（三）原告雖提出已將存貨部分出賣予永欣租賃公司之發票，主張能賣的都賣了，剩下的存貨均已報廢，被告應舉證伊有出賣其餘存貨之事實云云，但存貨有無出賣或報廢，或抵償債務、分配與股東或出資人，均屬原告所得支配之範圍，被告掌握困難，極難舉證，系爭去向不明之存貨，原告若主張報廢，即應由原告舉證，而非由被告舉証其已經出售、抵償債務、分配與股東或出資人。從而，若原告不能舉證導致被告無從勾稽，自可視為已經出售（但未開具發票），被告因而以原告94年度資產負債表之期末存貨尚有111,069,175 元，減除95年度銷貨成本6,557,132 元，其當年度期末存貨帳面價值應為104,512,043 元（111,069,175 元-6,557,132元），將期末存貨104,512,043 元視為已銷售，核定應納營業稅額5,225,602 元並補徵之，並無不合，難謂被告違反實質課稅原則。

三、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭