101年度簡字第148號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 03 月 22 日

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　101年度簡字第148號原　　　告　雷射視聽器材有限公司代　表　人　陳瑞豐訴訟代理人　林瑞銘會計師被　　　告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　何淑玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 101年8月17日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度訴字第1640號裁定移送本院，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：被告原名財政部臺北市國稅局、代表人吳自心，於訴訟繫屬中，配合行政院組織改造，自民國102年1月1日變更為財政部臺北國稅局、代表人變更為何瑞芳，有行政院101年12月20日令附卷可稽，變更後之代表人何瑞芳具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）79,883,943元、營業成本63,898,336元及全年所得507,431元，經被告原查營業費用中屬於工程部人員之相關薪資、保險費、伙食費及退休金計750,000 元轉列營業成本，重新核算營業成本64,648,336元；又以原告未能提示存貨明細帳、商品進銷存明細表及其他營業成本明細表供核，成本無法勾稽查核，乃按其收入性質分別依攝影器材批發業（行業標準代號：4564-11）、未分類其他物品出租業（行業標準代號：7739-99）及視聽電子產品修理業（行業標準代號：9523-11）同業利潤標準毛利率計算營業成本為63,122,728元，核定應補稅額252,039元。原告不服，以其主要經濟活動為攝影器材批發業，應按攝影器材批發業同業利潤標準毛利核定營業成本為由，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。三、原告主張：㈠依財政部訂頒之「中華民國稅務行業標準分類」，行業分類歸類原則係以場所單位附加價值最大之主要經濟活動作為判定行業細類基礎，而所謂場所單位，係指在一個地點之企業或其分支單位，且從事一種或一種以上經濟活動之經濟實體，故本案應先找出伊營業場所之主要經濟活動為何，並據此判定伊之行業細類及子類。伊98年度營業收入（經濟活動）經被告查核區分為：⑴攝影器材批發，營業收入淨額75,959,042元，佔營收比例95.09％、⑵攝影器材租賃，營業收入淨額1,309,687元，佔營收比例1.64％、⑶攝影器材維修，營業收入淨額2,615,214元，佔營收比例3.27％，營業收入淨額共計79,883,943元，且伊並無其他分支單位，係位於一個地點之企業，為兩造所不爭執，由是可知，伊主要經濟活動為攝影器材批發，應屬行為時96年8月財政部編印之「中華民國稅務行業標準分類」行業標準代號4564-11。伊之行業既經確定，再依98年度營利事業各業同業利潤標準規定，按攝影器材批發業計算同業成本，其同業成本率為81％（1 －毛利率19％），同業成本為64,705,993元（79,883,943元×81％＝64,705,993元）。調整後帳列營業成本64,648,336 元並未超過核定之同業成本64,705,993元，故應以調整後帳列營業成本金額認定，因調整後全年所得額與伊申報之全年所得額相同，自應以伊申報之全年所得額核定，則伊98年度營利事業所得稅應退稅額為129,362元。詎被告以伊場所單位內各收入分別依不同行業同業成本率核定伊之營業成本為63,122,728元，伊應補稅252,039元，顯係將場所單位割列為多個行業，洵屬有誤。㈡按98年度營利事業各業所得額及同業利潤標準說明1：「營利事業各業所得額及同業利潤標準，係根據各該業正常營運資料訂定，不包括營業外損益。」，兩項標準皆為正常營運資料下訂定，同業利潤標準定有毛利率、費用率及淨利率，而所得額標準只訂出淨利率，此係因同業利潤標準係以行業之利潤制定，而行業係以場所單位內所有經濟活動中之主要經濟活動作為判定該場所單位應歸屬之行業，故同業利潤標準係採場所單位多種經濟活動之綜合淨利率觀念制定，與各業所得額標準係以個別產品之銷貨收入（個別經濟活動）觀念制定截然不同，換言之，同業利潤標準為行業利潤標準，並非個別產品銷貨收入利潤標準。利潤標準之制定業已涵蓋場所單位內所有經濟活動，在稽徵機關未訂有各產品銷貨收之成本率情況下，被告擅自依各種收入分別適用較高之同業利潤標準成本率，顯有違推計所得應力求客觀、合理之租稅公平原則。㈢另「中華民國稅務行業標準分類」、「公司行號營業項目代碼表」皆以「中華民國行業標準分類」為基本架構調整或修訂，依公司法第18條規定，公司所營事業應依中央主管機關所定營業項目代碼表登記，公司行號營業項目代碼表F大類批發、零售及餐飲業分類說明第3點：「批發、零售中類之各細類，依其性質，包括其所批發、零售商品之維修。」，又按行為時中華民國行業標準分類行業名稱及定義之G大類批發及零售業：「...銷售商品所附帶不改變商品本質之簡單處理，如包裝、清洗、分及、運送、安裝、修理等歸入本類。」。足見國內對行業定義，皆採行批發、零售業內含維修業務，被告將伊場所單位內攝影器材批發收入之維修業務另劃分不同行業，顯然對於行業之定義有所誤解，要難可採。㈣綜上，被告按伊98年度營業場所各收入別，分別適用不同行業之同業利潤標準，率以核定同業成本，顯有可議。伊執此指摘原處分此部分不當，並非無據，為此爰請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，以符法治等語。並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。四、被告則以：㈠本件原告對其營業成本無法勾稽，伊依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其營業成本，並不爭執。按財政部96年8月1日台財統字第00000000000號函公告實施之「中華民國稅務行業標準分類」，其中攝影器材批發業為（行業標準代號：4564-11）「凡從事家庭用攝影器材及光學產品批發之行業均屬之，如家用攝影機、照相機、底片、望遠鏡批發。」、未分類其他物品租賃業務為（行業標準代號：7739-99）「凡從事7731（運動及娛樂用品租賃業）7732（錄影帶及碟片租賃業）細類以外物品出租而收取租金之行業均屬之。」及視聽電子產品修理業為（行業標準代號：9523-11）「凡從事視聽電子產品及家用電器之維護及修理之行業均屬之。」，而依原告98年度會計師稅務簽證報告第1頁記載，原告主要營業項目除攝影器材批發外，尚有未分類其他物品租賃業務，伊又依原告銷貨發票品名之記載，區分原告營業項目為攝影器材批發業、未分類其他物品租賃業務及視聽電子產品修理業，伊乃依財政部頒布之98年度營利事業各業所得額及同業利潤標準之目錄說明2：「營利事業同時經營二種以上行業時，應分別按各該行業之同業利潤標準計算。」，分別按各該行業之同業利潤標準計算原告營業成本，洵屬有據。㈡至原告主張營利事業均僅只能有一種行業別云云，惟查，上開96年「中華民國稅務行業標準分類」說明三明白記載：「各場所單位所從事之主要生產活動可能相同，亦可能不同。前者如...。後者如台糖公司從事養豬、大豆油與砂糖製造及販售等多種經濟活動，分別歸屬0122『豬飼育業』、0840『食用油脂製造業』、0893『製糖業』及4719『其他綜合商品零售業』等不同細類。」，足證營利事業經營一種以上經濟活動時，應按實際營業情形適用不同行業別，原告之主張顯不足採。㈢又所得稅法第80條第2項、第3項之立法理由為：「稽徵機關依第2項規定核定各業所得額標準者，納稅義務人申報所得額如在該標準以上，依第3項前段規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便。」是以，所得額標準之適用情形僅限於納稅義務人申報在所得額標準以上者，稽徵機關即以其申報額為準，該標準係考量稽徵經濟原則及簡便原則之情形下所訂立。有別於較高之同業利潤標準，係適用於營利事業帳證無法勾稽或無法提示之情形，制定具懲罰性質。原告自行擴張解釋同業利潤標準係採場所單位多種經濟活動之綜合淨利率觀念制定，與各業所得額標準係以個別產品之銷貨收入（個別經濟活動）觀念制定云云，顯係曲解法令，委無足採。㈣查行政院主計處95年5月編印之「中華民國行業標準分類」第8次修訂）主要在供統計分類之用，此詳其說明：「一、沿革：我國行業標準分類係供統計分類之用」等語可證。而財政部為採行國家行業標準，並兼顧稅務行政需要，另訂立「中華民國稅務行業標準分類」，並訂有對照號列，以與營利事業各業同業利潤、所得額標準配合，故於核定營利事業所得稅，關於應適用何行業同業利潤標準之爭執，自應適用「中華民國稅務行業標準分類」之規定，始符合上述二行業標準分類之訂立目的及適用之區別實益。㈤綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。五、本院之判斷：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。㈡查原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本63,898,336元，經被告初查以原告未能提示存貨明細帳、商品進銷存明細表及其他營業成本明細表供核，成本無法勾稽查核，乃按其收入性質分別依攝影器材批發業（行業標準代號：4564-11）、未分類其他物品出租業（行業標準代號：7739-99）及視聽電子產品修理業（行業標準代號：9523-11）同業利潤標準毛利率計算營業成本為63,122,728元，核定應補稅額252,039元。原告不服，以其主要經濟活動為攝影器材批發業，應按攝影器材批發業同業利潤標準毛利率核定營業成本為由，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回之事實，有原告98年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、98年度營利事業所得稅查核報告書、被告就原告98年度營利事業所得稅核定通知書、原告復查申請書、原告查核補充說明、被告就原告98年度營利事業所得稅訴願審查報告書、原告訴願申請書及原告所提統一發票數紙，均影本各一份附原處分卷、訴願卷足稽，堪信為真實。又原告對被告依同業利潤標準推計方式之採行，並不爭執，惟對推計過程中所採擇之行業歸類則表不服，其認為自己所營活動應被歸類為行業標準代號4564-11之攝影器材批發業，其同業利潤標準為毛利率19％，故應以毛利率19％來推計其營業成本云云。是本件爭點厥為：原告營業活動之行業歸類，茲析述如下。㈢按行業類別之歸屬乃屬法律「定性」活動，是按照既有之法律概念體系，依個案營業活動之事實特徵，以當時法律體系分類為基準，決定最接近其營業活動特徵之所屬行業類別。本件原告主張其主要經濟活動為攝影器材之批發，應歸類為行業標準代號4564-11之攝影器材批發業，而被告則主張核對原告所開立之統一發票，依原告之營業收入，認定原告之行業應歸類為：行業標準代號4564-11之攝影器材批發業、行業標準代號7739-99之未分類其他物品租賃業及行業標準代號9523-11之視聽電子產品修理業。是以，判斷原告行業類別，主要視原告之實際營業活動。查原告98年度營業收入淨額之明細及比例為攝影器材批發75,959,042元，佔營收比例95.09％、攝影器材租賃1,309,687元，佔營收比例1.64％、攝影器材維修2,615,214元，佔營收比例3.27％，共計79,883,943元，則原告實際經營業務歸類有行業標準代號4564-11之攝影器材批發業，為兩造所不爭執。又原告雖爭執被告復將其營業活動歸類有行業標準代號7739-99之未分類其他物品租賃業及行業標準代號9523-11之視聽電子產品修理業，惟觀諸原告所開立之統一發票，其發票品名有「維修及材料費」，且有原告所出具之維修報價單、維修完工單等單據，附原處分卷第93頁至213頁可參，足徵原告實際營業活動確有攝影器材之維修，依96年中華民國稅務行業標準分類細類9523「視聽電子產品及家用電器修理業」說明欄：「凡從事視聽電子產品及家用電器之維護及修理知行業均屬之」，其子類9523-11「視聽電子產品修理業」說明欄：「包括電視、音響、錄放影機、收音機、家庭攝影機、視聽電子產品修理」，則被告依原告實際所從事之視聽電子產品維修部分之營業活動，將之歸類為行業標準代號9523-11之視聽電子產品修理業，即屬有據。另依原告所委請之會計師所為98年度營利事業所得稅查核報告書中之「總說明」明白記載，原告所營事業為標準代號4564-11攝影器材批發、標準代號7739-99未分類其他物品租賃（見原處分卷第45頁），及「損益表各科目內容說明」中之營業收入則記載，視聽器材收入78,731,780元、出租設備收入1,309,687元（見上卷第38頁），再參諸原告客戶中天電視股份有限公司所提供與原告交易往來明細，其中記載有租賃設備一項，且有該租賃設備交易金額、發票號碼、估價單、驗收單，並參以原告於網站上之所刊登之營業項目包括有「專業器材及周邊器材之租賃」（見上卷第226頁），依96年中華民國稅務行業標準分類細類 7739「其他物品租賃業」之子類7739-99「未分類其他物品租賃業」說明欄：「凡從事7731（運動及娛樂用品租賃業）7732（錄影帶及碟片租賃業）細類以外物品出租而收取租金之行業均屬之。」，則被告依原告實際所從事之租賃視聽電子設備部分之營業活動，將之歸類為行業標準代號7739-99 之未分類其他物品租賃業，亦屬有據。準此，被告以原告未能提示存貨明細帳、商品進銷存明細表及其他營業成本明細表供核，成本無法勾稽查核，乃按其開立之發票品名及其他單據予以區分分類，分別依適當之行業代號，依同業利潤標準毛利率核定原告之營業成本，並無違誤，原告主張其行業應依其主要經濟活動為歸類而全部屬行業標準代號4564-11 之攝影器材批發業，既與查證之事實未符，自屬無法採取。㈣又依財政部訂頒之98年度營利事業各業所得額及同業利潤標準說明1：「營利事業各業所得額及同業利潤標準，係根據各該業正常營運資料訂定，不包括營業外損益。」，可知營利事業各業所得額之標準及同業利潤之標準均係依據各該業正常營運之資料而為制定，不包括各該業之營業外損益。再者，「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」、「銀樓業專營金銀飾品者按『金銀飾品』計算，專營珠寶飾品者按『金銀珠寶飾品』計算，兼營金銀及珠寶飾品兩種而可明確劃分者，應分別按『金銀飾品』及『金銀珠寶飾品』計算；其無法劃分清楚者，概依『金銀珠寶飾品』計算。」財政部63年7月23日台財稅第35377號、65年1月26日台財稅第30505號函釋示甚明。前者係針對所得稅法第80條所定所得額標準如何核算之釋示，後者則於所得稅法令彙編中係編排於所得稅法第83條關於同業利潤標準之條文下，細觀此二函釋，均是闡明產品之銷貨收入如得明確細分，即應依各該產品種類分別適用不同之同業利潤標準或所得額標準。是原告援引上開98年度營利事業各業所得額及同業利潤標準說明1及財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋，主張同業利潤標準係採場所單位多種經濟活動之綜合淨利率觀念制定，與各業所得額標準係以個別產品之銷貨收入（個別經濟活動）觀念制定截然不同云云，顯與上開說明及函釋有間，核難採取。㈤另行政院主計處所修訂之「中華民國行業標準分類」就其中G 大類之批發及零售業，其定義與內容固為：「凡從事有形商品之批發、零售、經紀及代理之行業均屬之。銷售商品所附帶不改變商品本質之簡單處理，如包裝、清洗、分級、運送、安裝、修理等亦歸入本類。」，然上開分類主要在供統計分類之用。而財政部為採行國家行業標準，並兼顧稅務行政需要，另訂立「中華民國稅務行業標準分類」，並訂有對照號列，以與營利事業各業同業利潤、所得額標準配合，故於核定營利事業所得稅，關於應適用何行業同業利潤標準之爭執，自應適用「中華民國稅務行業標準分類」之規定，始符合上述二行業標準分類之訂立目的及適用之區別實益。是以，原告主張依中華民國行業標準分類，國內對行業定義，皆採行批發、零售業內含維修業務，被告將其場所單位內攝影器材批發收入之維修業務另劃分不同行業，顯然對於行業之定義有所誤解云云，要非可採。㈥從而，原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本63,898,336元，經被告初查以原告未能提示存貨明細帳、商品進銷存明細表及其他營業成本明細表供核，成本無法勾稽查核，乃按其實際經營業務即原告之營業收入性質分別依行業標準代號：4564-11攝影器材批發業（毛利率19%、淨利率9%）、行業標準代號：7739-99未分類其他物品出租業（毛利率70%、淨利率30%）及行業標準代號：9523-11視聽電子產品修理業（毛利率54%、淨利率22%）之同業利潤標準毛利率計算營業成本為63,1 22,728元【計算式：攝影器材銷售收入淨額75,959,042元×（1－19%）＋視聽器材出租收入淨額1,309,687元×（1－70%）＋維修收入淨額2,615,214元× （1－54%）＝63,122,728元】，變更核定全年所得額為2,033,039元，核定應補稅額252,039元，即無不合。六、綜上所述，被告計算原告98年度營業成本之核定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 102 年 3 月 22 日行政訴訟庭法官魏式瑜上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中華民國 102 年 3 月 22 日書記官陳鳳瀴

臺灣臺北地方法院101年度簡字第148號

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