臺灣臺北地方法院101年度簡字第166號

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　101年度簡字第166號

　　　　　　　　　　　　　102年2月18日辯論終結

原告

十方企管顧問有限公司

代表人

楊怜鈺

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

李郁慧

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月3日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：查被告代表人原為吳自心，嗣變更為何瑞芳，業據狀請聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。另本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。先此敘明。

二、事實概要：原告於民國95年11月至12月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象歐德生物科技有限公司開立之不實統一發票13紙銷售額合計新臺幣（下同）3,481,440元，營業稅額174,072元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額96,349元（虛報進項稅額174,072元－累積留抵稅額77,723元），並以原告涉有加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條及稅捐稽徵法第44條之違章，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重結果，裁處罰鍰174,072元（即原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張其與歐德公司進貨之事實，因了解該公司營業多年而進貨成品，原告也另開了兩家SPA會館（婕妮芳香能量會館），但兩家店開幕不到半年就因經營不善收店下場，損失嚴重。歐德公司也提供了進貨廠商，設計包材公司及電話，以茲查證，但稅捐單位並未盡到查證之事實等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以下列理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：

（一）補徵營業稅部分。按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者」及「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者」，分別為營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項所規定。次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44 條規定補稅及擇一從重處罰；……三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000 號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23 日台財稅字第00000000000號令，自即日起廢止」，為財政部98年12月7日台財稅字第00000000000號令所明釋。

（二）本件原告於95年11月至12月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象歐德公司開立之不實統一發票13紙，銷售額合計3,481,440元，營業稅額174,072元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告所屬大安分局查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額96,349元（虛報進項稅額174,072元－累積留抵稅額77,723元）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告猶表不服，提起訴願遞遭決定駁回。

（三）按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又營業人進貨卻取具非實際交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務，合先敘明。

（四）依臺北地院檢察署檢察官99年度偵字第25581號起訴書、100年度蒞字第14206號補充理由書及臺北地院100年度審簡字第99號刑事簡易判決書所載略以，案外人吳世清君為歐德公司之代表人，明知歐德公司於95年3月起至12月止並無銷貨予原告等營業人之事實，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等犯意，以歐德公司名義填製不實統一發票供原告等營業人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且經吳君於法院審理中自白犯罪事實，是原告於95年3 月至12月間自無向歐德公司進貨之可能。又查，歐德公司無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，95年度無進口報單資料，進項金額為13,000,251元，進項來源主要取自金翔麟環保科技有限公司（營業項目：一般事業廢棄物清除）金額11,249,650元及金龍國際企業有限公司（營業項目：國產菸酒批發）金額1,559,050元，惟原告所提示系爭統一發票品名為「美容保養品組」、「美容SPA保養品」、「複方精油10款」、「精品護膚組」及「複方精油禮盒」，另原告提示與歐德公司簽訂之買賣合約所附美容商品明細為「精油、健康食品、保養品」，與歐德公司之進項上游行業性質迥異，原告與歐德公司無交易事實，至為灼然，是原告主張歐德公司為其實際交易對象，顯不足採。

（五）另原告雖提示買賣契約書及匯款收據以證明確有向歐德公司進貨，惟觀其契約書簽訂日期係於95年5月20日，而匯款日期又集中於95年5至6月間，皆係原告95年11月1日辦理營業登記前所為，且兩者相距長達5個多月之久，核與一般開業籌備期間常理有違，尚難認定上開資料係負責人楊怜鈺君代原告向歐德公司進貨之證明。又現金收訖證明，雖係原告設立登記後96年1月5日所簽收，惟原告迄未提示相關進貨資料及銀行提領紀錄，以供審酌，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」意旨，所訴自難採據。至原告猶訴稱確有進貨事實，及歐德公司也提供設計包材公司名稱、電話乙節，查本件違章裁處客體係原告取具非實際交易對象歐德公司開立不實統一發票之違章行為，尚非指摘原告無進貨事實，又依歐德公司95年度進項來源並無所稱設計包材公司之憑證資料，原告所訴，顯有誤解。綜上，原告未提示相關事證證明歐德公司確係其實際交易對象，且亦無指出實際銷貨之營利事業，本件經被告依職權善盡調查之能事，認原告雖有進貨事實，惟卻取具非實際交易對象歐德公司開立之不實統一發票，揆諸首揭規定，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額96,349元（虛報進項稅額174,072元－累積留抵稅額77,723元），核無違誤，本部分請續予以維持。

（六）罰鍰部分。按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰」，為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、......五、虛報進項稅額者」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者」，分別為營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所規定。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」，為行政罰法第24條第1項所規定。又「……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍(註：現行為5倍)之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰」，為財政部85年2月7日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第00000000000號令所明釋。

（七）查本件原告於95年11月至12月間進貨，取具非實際交易對象歐德公司所開立之不實統一發票，銷售額3,481,440元，作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額174,072元，且經被告審理違章成立，而原告就被告查得及指摘之各項不合交易常情事項，未提供有利反證及合理說明，以實其說，業如前述。次查原告確無向歐德公司進貨，業如前述，原告既係營業人，自應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，惟原告仍持非實際交易對象歐德公司之憑證申報扣抵進項稅額，按行政罰法第7條第1項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之意旨，即有過失，自應受罰。

（八）又原告取具非實際交易對象歐德公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已同時觸犯營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條之處罰規定，依首揭財政部97年6月30日台財稅字第00000000000號令釋意旨，應按營業稅法第51條第1項所定就所漏稅額96,349元處最高5倍之罰鍰481,745元，與稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰174,072元，擇定以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據；復參據修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分「虛報進項稅額者。

一、有進貨事實者：（一）以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，本件原應按所漏稅額96,349元處1倍之罰鍰96,349元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，是被告裁處罰鍰174,072元並無違誤，原告所訴，委無足採，請判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所述之事實，有本院100年度審簡字第99號刑事簡易判決、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官100年度蒞字第14206號、審訴字第50號補充理由書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官99年度偵緝字第25581號起訴書、原告徵銷明細檔查詢、財政部臺北市國稅局進銷項憑證明細資料表、臺北市政府98年12月8日府產業商字第00000000000廢止歐德生物科技有限公司之通知函、歐德生物科技有限公司變更登記表、歐德生物科技有限公司營業稅年度資料查詢排行前999名進項來源明細、財政部臺北國稅局歐德生物科技有限公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、歐德生物科技有限公司95年度綜合所得稅BAN給付清單及各類所得資料清單、原告95、96年度綜合所得稅BAN給付清單及各類所得資料清單、訴願決定、復查決定書及原處分附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：歐德生物科技有限公司是否為原告實際交易對象。

六、就本稅部分之爭執：

（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者」，分別為營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……三、本部83年7月9日臺財稅第000000000號函、84年3月24日臺財稅第000000000號函、84年5月23日臺財稅第000000000號函及95年5月23日臺財稅字第00 000000000號令，自即日起廢止」，經財政部98年12月7日臺財稅字第00000000000號令釋在案。上開函釋係財政部本於其係稅捐之主管機關，依職權解釋相關法令適用問題，並未於法律規定之外另行創設新的權利義務，亦即未逾越營業稅法課稅之範圍，即並未逾越立法原意，核未違反法律保留原則及逾越法律授權，本院自得予以援用。

（二）依釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。是稅法上客觀舉證責任之分配，對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於稅捐債務之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔舉證責任，故其與開立發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。

（三）本件原告於95年11月至12月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象歐德生物科技有限公司開立之統一發票，銷售額合計3,481,440元，營業稅額174,072元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經查獲歐德生物科技有限公司負責人吳世清，明知歐德公司於95年3月起至12月止並無銷貨予原告等營業人之事實，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等犯意，以歐德公司名義填製不實統一發票供原告等營業人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之情，此更有本院100年度審簡字第99號刑事簡易判決、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官100年度蒞字第14206號、審訴字第50號補充理由書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官99年度偵緝字第25581號起訴書可稽，原告自無可能向歐德公司進貨，是歐德公司既經被告調查認定系爭期間無進銷之事實，原告於95年11月至12月間，難謂與歐德公司有實際交易之可能，是被告認定原告無向歐德公司進貨事實，虛報進項稅額，洵屬有據。

（四）原告雖稱與歐德公司有交易及付款事實，並提出與歐德公司之買賣契約書、現金收訖證明、匯款申請書、原告公司總帳簿等件（附於原處分卷第109-126頁）為證。惟經被告依職權調查結果，上開買賣契約書簽訂日期係記載95年5月20日，而參諸匯申請書所載匯款日期又集中於95年5至6月間，皆係原告公司核准設立日期95年10月25日（有有限公司變更登記表可查）前所為，且相距時間長達5個多月之久，尚難作為上開買賣契約及匯款資料確係原告向歐德公司進貨之證明，故自難認係原告支付予歐德公司之貨款。再歐德公司95年度進項金額為13,000,251元，進項來源主要取自金翔麟環保科技有限公司（營業項目：一般事業廢棄物清除）金額11,249,650元元及金龍國際企業有限公司（營業項目：國產菸酒批發）金額1,559,050元，有營業稅年度資查詢進項來源明細可證（見原處分卷第143頁）；惟原告所提出向歐德公司購買貨品明細表記載貨物品名為「按摩油」、「精油」、「舒眠乳」、「複方精油（禮盒）」、「健康食品」、「保養品」、「沐浴潔顏幕斯」、「蘆薈膠」、「保養品」、「香檳瓶」（見原處分卷第125頁），實與歐德公司之進項上游行業性質迥異，原告主張其與歐德公司之交易事實，實有可議。又歐德公司負責人吳世清，基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等犯意，而以歐德公司名義填製不實統一發票供原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，業據吳世清於本院刑事庭自白犯罪情節，亦有前揭刑事判決可憑，則被告審酌調查證據之結果，歐德公司非原告實際交易對象，尚足採信。綜上，均顯示原告未與歐德公司有交易之事實，原告訴稱被告未盡查證責任一節，尚非可採。是可認原告取具非實際交易對象之統一發票，進而持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，以核定原告虛報進項稅額，原處分核定補徵營業稅額96,349元（虛報進項稅額174,072元減去累積留抵稅額77,723元，累積留抵稅額見原處分卷第77-78頁），於法並無不合。

七、就罰鍰部分之爭執：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰」，為稅捐稽徵法第44條第1項所明定。次按「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。……（第2項）納稅義務人有前項第5款情形，如取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事實已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰」，為100年1月26日修正公布之營業稅法第51條第1項第5款及第2項所明定。繼按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」，行政罰法第24條第1項亦定有明文。

（二）原告於95年11月至12月間進貨，取具非實際交易對象歐德生物科技有限公司開立之系爭發票13紙，銷售額合計3,481,440元，營業稅額174,072元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已如前述，則原告既係營業人，負責人及相關承辦人自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具非實際交易對象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以防觸法，惟原告方面仍以非實際交易對象歐德公司開立之系爭發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，負責人或承辦人若非故意，亦難免除其過失之責。且經被告查獲違章行為實際之漏稅額為96,349元（虛報進項稅額174,072元－累積留抵稅額77,723元），已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額，復無營業稅法第51條第2項之情事，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款，被告按所漏稅額96,349元處最高5倍之罰鍰481,745元，與稅捐稽徵法第44條按經查明認定應取得憑證之總額3,481,440元處5%之罰鍰174,072元，兩者相較從重者（依法定罰鍰最高之規定裁處），則本件應以營業稅法為處罰之法據。又原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款，參據現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第5款違章情形第1款（有進貨事實）第1目（以營業稅法第19條第1項第1款）前段規定，本件被告應按所漏稅額96,349元處1倍罰鍰96,349元，依行政罰法第24條第1項但書規定，本件裁處額度應不得低於174,072元。從而被告裁處罰鍰174,072元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自係合法。

八、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。從而，原處分及復查決定認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

九、本件事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。