臺灣臺北地方法院101年度簡字第184號

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　101年度簡字第184號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年2月19日辯論終結

原告

王慶嘉

原告

王慶一

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津

訴訟代理人

林玉樺

　　　　　　洪坤煙

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年10月25日府訴一字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴狀雖記載被告機關為「臺北市稅捐稽徵處信義分處」，惟其代表人則係記載為「處長黃素津」，是依其記載意旨，應係以「臺北市稅捐稽徵處」為被告，其記載為「臺北市稅捐稽徵處信義分處」，屬於誤寫之顯然錯誤，應予更正，合先敘明。

二、事實概要：原告王慶嘉、王慶一（下稱原告等2 人）前於民國76年3 月25日因買賣而分別取得坐落臺北市○○區○○段○○段000地號土地（面積為1,156平方公尺，下稱系爭土地）應有部分600/6,000、400/6,000（即原告王慶嘉之持分面積為115.6平方公尺，原告王慶一之持分面積約為77.07平方公尺）。而坐落系爭土地上、門牌編號為臺北市○○區○○路000巷00號建物係屬於5層樓建物，並已於72年11月23日辦理建物第一次登記，其中12號1 樓、2樓、5樓為原告王慶嘉所有，12號3樓、4樓則為原告王慶一所有。原告王慶嘉自74年3 月11日起即設籍於臺北市○○區○○路000巷00號3樓，而原告王慶一則自73年11月2日起設籍於同號2樓。另原告等2人之父母王萬生、王周寶貴於73年5月25日設籍於臺北市○○區○○路000巷00號，嗣於77年5月13日遷籍至臺北市○○區○○路000巷00號4樓，再於同年12月28日遷出該址。被告前於76年間，就原告王慶嘉所有之系爭土地持分面積77.07平方公尺部分（其餘持分面積則適用一般用地稅率）、就原告王慶一所有之系爭土地持分面積77.07 平方公尺之土地，核准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣被告所屬信義分處以原告王慶嘉於系爭土地上所有之建物即前開臺北市○○區○○路000巷00號1樓、2樓、5樓，並無土地所有權人王慶嘉或其配偶、直系親屬設籍、原告王慶一於系爭土地上所有之建物即同號3樓、4樓，並無土地所有權人王慶一或其配偶、直系親屬設籍，不符自用住宅用地規定為由，而於101年4月30日分別以北市稽信義甲字第00000000000號函、第00000000000號函核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並分別就原告等2 人所有、前適用自用住宅用地稅率之系爭土地持分面積，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100 年一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅（原告王慶嘉部分之金額總計為新台幣【下同】166,304元，被告王慶一則為166,303元），並據以檢送96年至100年地價稅繳款書。經原告等2人申請復查後，仍為被告於101年7月11日以北市稽法甲字第00000000000號復查決定駁回復查。復查決定書於101年7 月13日送達，原告等2人仍不服，於101年8月6日提起訴願，復經臺北市政府於101年10月25日以府訴一字第00000000000號訴願決定駁回訴願，訴願決定書於101年10月29日送達，原告等2人猶表不服，遂於101 年12月18日提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠系爭土地地上物為5層樓建築物，1樓、2樓、5樓為王慶嘉所有，3樓、4樓為王慶一所有，土地所有人只有兄弟二人，無第三者持分，兄弟二人分別於73、74年設籍此地後，至101年5 月止，戶籍未曾變遷過。至原告二人於訴願書所載土地是於96年繼承而持有，自95年起如實繳納地價稅云云，係原告二人筆誤，須加以更正。系爭土地當時是由原告二人向他人（陳雲騰）以買賣方式取得，並非由父親王萬生直接贈與或繼承，係原告父親王萬生先賣給陳雲騰，日後原告二人再以買賣方式取得土地所有權，並依法向被告申請按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅，且經被告核准在案迄今。

㈡觀諸被告所持補徵地價稅之理由，無非以本人父親戶籍變更，未依土地稅法第41條第2項:「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之規定申報。惟原告二人之父母，同時於73年5月25日設籍於該土地1樓，並於77年12月28日兩人共同遷出。當時父母共同設籍1 樓，自用稅率資格只能適用1樓及2樓，3樓及4樓並不符合申請自用稅率之要件。然為何1、2、3、4樓能同時享有自用稅率？由此即可證明1、2、3、4樓自用稅率係經兄弟二人分別提出書面申請，才能由一般稅率轉為自用稅率；況且當時原告二人都已成年，即可自行提出自用住宅優惠稅率，無需用父母設籍，來享有自用優惠稅率之優惠。本案常理上原告二人均成年，無須以直系血親尊親屬（即父母親）申請自用住宅用地，法理上，父母戶籍設籍於1、2樓，未設籍於3、4樓，斷無1、2、3、4樓均能核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之理由，父母戶籍遷出，與本案原告二人得否適用優惠稅率並無因果關係。是77年12月28日原告二人父母之戶籍共同遷出系爭土地，被告引用土地稅法第41條第2 項之規定，認定原告二人未依規定申報，復依稅捐稽徵法第21條規定補徵96年至100 年之一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅，顯係違法。被告認為原告父母共同設籍1 樓，3、4樓之所有權人可適用優惠稅率，係依財政部67年6月30日台財稅第34248號號函釋規定，其法定要件之一為1至4樓須打通或合併使用，此亦為被告自述76年時核准原告按自用住宅優惠稅率之原因，於此，被告明顯有核准時適用法令錯誤或補徵時適用法令錯誤之矛盾。首先，依被告見解，「設籍人」定義應可解釋為所有權人自有之房屋，本人、配偶或直系血親在打通或合併使用之自有或他人房屋任一樓層辦竣戶籍登記，本案3、4樓房屋並無本人、配偶、直系血親設籍，而設籍人（本案為父母親）即使設籍於1 樓，被告卻認為只要樓層打通或合併使用，依財政部67年函釋，設籍人即可流通至3、4樓，而為3、4樓之設籍人，並進而核准自用住宅申請。準此，原告3、4樓之所有權人亦即本人設籍於2 樓，雖3、4樓無本人、配偶、直系親屬設籍，然因1至4樓打通或合併使用，雖交叉設立戶籍，然亦符合財政部67年函釋，原告二人自76年迄補徵地價稅前並無異動稅籍，原告二人自為設籍人甚明，自仍適用自用住宅優惠稅率，與父母二人戶籍遷出毫無關係，亦即，縱然父母戶籍設於他處，依財政部67年函釋，原告二人雖交叉設立戶籍，然因1至4樓打通或合併使用，原告二人均符合設籍人定義。被告76年核准時，是否係因原告二人雖交叉設籍，然因被告認為仍符合財政部67年函釋而予以核准？

㈢原告兄弟二人於76年取得土地所有權時，均已成年，即提出地價稅自用稅率申請，經稅捐機關核准在案，土地用途未曾變更，二人戶籍自74年起迄今亦未曾變遷，並且結婚生子，配偶及其子女連同兄弟二人均設籍在系爭土地上，所以並無事實消滅之情事。換言之，本案既經被告核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告二人戶籍均係設籍於該土地上，事實上也居住於此，依土地稅法第41條第1 項後段規定：「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」是原告二人自無逐年向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之義務，亦即原告二人並無違反稅法之協力義務。且土地自用住宅優惠稅率之立法意旨及其基本精神，無疑是用來獎勵土地自用、自住之民眾，減輕住的負擔。而立法採戶籍登記之意旨，係考量稅務行政成本，因納稅義務人實際居住何地，如要稅務人員核實認定，人力成本無法負荷，且易生弊端。本案原告二人主觀及客觀上均居住於系爭土地上之建物，且戶籍亦設籍於系爭土地上，並無違反土地稅法自用住宅優惠稅率之立法意旨及其基本精神，雖原告二人有戶籍遷入地址錯置之過失，然係依法向被告申請按自用住宅優惠稅率，既經被告依法核准並沿用20餘年，被告亦不得卸責，況稅捐機關係立法及執行機關，稅捐機關補徵之行政處分實有違誠實信用原則及信賴保護原則。

㈣上開財政部67年函釋之適用要件應係兩棟平房或樓房相鄰。所有權人同屬一人（本案爭點）。因自用住宅之需要。打通或合併使用。依此要件，本案房屋整棟如均屬一人所有，因自用住宅之需要1至4樓打通或合併使用，且任一樓層如有本人、配偶或直系親屬設籍，並依法提出申請，則地價稅、土地增值稅均可適用自用住宅用地稅率。所以，1、2樓及3、4樓既然分屬不同所有權人（且為旁系親屬），是否可適用財政部67年函釋，實有疑義。因此，無論如何解讀財政部67年函釋，本案均與原告二人父母戶籍遷入遷出無關，如被告主張以父母為設籍人並核准，除法理上須能解釋，並應依舉證責任配置原則，負舉證之責任。而原告二人戶籍未異動且房屋土地使用情形未變更，亦無逐年申報義務及違反協力義務，且倘被告於原告申請時及予駁回，原告二人戶籍對調遷回，仍可享有租稅處分之利益，惟原告因信賴被告之行政處分，多年來未曾異動戶籍，依此觀點，應有信賴保護原則之適用，況且，本案被告行政處分瑕疵完全不須負責，而全部由被告承受不利益，亦違反誠實信用及公平正義。

㈤再者，稅捐機關核定稅額之行政處分，應本實質課稅原則，然此原則，並非只能用於核定對民眾不利之案件，亦即並非只具有消極的防弊功能，更積極之意義，應使稅捐之核課更符公平正義。本案原告二人戶籍已設籍於系爭土地上之建物，供自用，且無戶籍遷移之情事，亦無於他地重複申請自用住宅優惠稅率之情事，核與土地自用住宅優惠稅率之立法意旨相符，被告既未於原告二人申請自用住宅優惠稅率之時，予以駁回，核准之行政處分即屬確定，而原告二人並無以詐欺或其他不正當方法申請，且主觀上亦相信被告自用住宅優惠稅率之核准處分，被告實不能完全卸責，而由原告二人承受稅捐機關行政處分瑕疵之不利益。

㈥原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被告則答辯以：

㈠按稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」同法第21條第1項第2款及第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按土地稅法第3 條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。…」同法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；…」同法第17條第1項第1款規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：都市土地面積未超過三公畝部分。」同法第41條第1項及第2 項規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」再按土地稅法施行細則第4 條規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」另財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：…毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定：「…說明：……『㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。…』」財政部85年1月5日台財稅第000000000 號函釋規定：「主旨：黃陳○○所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9 條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：…至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。」

㈡卷查原告等2 人分別共有系爭土地，原經被告所屬信義分處核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經查原告之直系親屬（父、母）王萬生、王周寶貴於系爭土地之地上建物永吉路187巷12號（1樓）辦竣戶籍登記，惟自77年5 月13日王萬生、王周寶貴等2人遷出戶籍時起至查獲日101年4 月30日期間，已無原告等2 人或其配偶、直系親屬於其所有之地上建物辦竣戶籍登記，此有臺北市地政整合資料庫建物門牌綜合資訊、96年至100 年地價稅課稅明細表、戶政連線戶籍資料及戶政連線除戶資料等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是系爭土地自77年5月13日起不符土地稅法第9條適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定，依同法第16條及財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋等規定，應自78年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被告所屬信義分處依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2 項規定，核定補徵原告等分別所有系爭土地96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。

㈢原告等主張於77年12月28日其父母之戶籍共同遷出系爭土地，與其可享用自用住宅用地稅率，尚無因果關係，及於76年成年時提出地價稅自用住宅用地稅率申請，並經核准，該土地用途及戶籍未曾變更，應無土地稅法第41條第2 項規定情事等節。按前揭土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定，所謂自用住宅用地，係土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者並於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用等法定要件，同時具備始足當之。次按財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋，毗鄰房屋有合併使用時，准合併按自用住宅用地計課地價稅。又依土地稅法第17條及第41條第1 項規定，土地所有權人如欲按自用住宅用地稅率課徵地價稅，應由其踐行申請程序並經核准，始有適用。經查原告等均於76年3 月25日因買賣登記取得系爭土地所有權，經被告所屬信義分處核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。惟查取得時起之戶籍設立情形：原告等2 人之直系親屬（父）王萬生及（母）王周寶貴於73年5 月25日起設籍於地上建物永吉路187巷12號1 樓房屋，於77年5月13日變更戶籍至地上建物同號4 樓，並於同年12月28日遷出戶籍登記。又查，除原告王慶一及其配偶、直系卑親屬等辦竣戶籍登記於旁系親屬即原告王慶嘉所有地上建物永吉路187巷12號2樓；原告王慶嘉及其配偶、直系卑親屬等辦竣戶籍登記於旁系親屬即原告王慶一所有地上建物永吉路187巷12號3樓，即交叉設立戶籍外，其餘地上建物同門牌12號（1 樓）、同號4樓及5樓，均無原告等之直系親屬辦竣戶籍登記資料，此有戶政連線戶籍、除戶資料附案可稽。依上可知，原告取得系爭土地並經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，係因其父母辦竣戶籍登記於該址12號（1 樓）且合併12號2至4樓使用，始有適用。是系爭土地經該分處於101年4月間查獲，其等父母之戶籍已於77年5月13日變更至該址4樓，並於同年12月28日遷出戶籍，致該土地原核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因消滅。又依司法院大法官釋字第537 號解釋意旨可知，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。復依土地稅法第41條第2 項規定，土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，核其目的在於課予納稅義務人相關事實申報之義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。是以，原告等於系爭土地原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因消滅時，卻未依土地稅法第41條第2 項規定向被告所屬信義分處申報，顯已怠忽申報之協力義務。原告等主張，應無足採。

㈣原告等又主張事實上均居住於系爭土地上之建物，雖有戶籍錯置之過失，惟係依法定程序申請按自用住宅優惠稅率課徵，既經核准沿用20年，被告核定補徵地價稅之行政處分實有違誠信原則及信賴保護原則，及核定稅捐應本實質課稅原則等節。參照最高行政法院93年度判字第976 號判決意旨：「…公法爭訟有信賴保護原則之適用，惟信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：㈠須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在』；㈡須有信賴表現；㈢信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言，又於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。…。」被告所屬信義分處原核定系爭土地按自用住宅用地稅率核課地價稅之行政處分，係屬課稅負擔處分，該課稅要件事實（即戶籍遷出入）係原告所得支配之範圍，是對於被告所屬信義分處原按自用住宅用地稅率課徵系爭土地地價稅之行為並無信賴基礎，自無信賴值得保護之情形。至其等主張實質課稅一節，依稅捐稽徵法第12條之1 規定實質課稅之立法理由，指租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。然本件系爭土地係因不符合土地稅法第9 條規定自用住宅用地所應具備之法定要件，縱原告等有實際居住，惟按財政部85年1月5日台財稅第000000000 號函釋規定，未依規定於其所有該地之地上建物辦竣戶籍登記，仍與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符，尚難以「有居住之事實」而免除辦竣戶籍登記之法定要件，是本件與實質課稅原則無涉。原告上開主張，應不足採。從而，被告所屬信義分處原核定補徵系爭土地96年至100 年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋等規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤。

㈤被告並聲明：駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。…」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：…。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省(市)政府定之。」土地稅法第3條第1項第1款、第14條、第15條、第16條第1項及第40條分別定有明文。次按，平均地權條例第2 條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。……」第14條規定：「規定地價後，每三年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。」第15條規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格。依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。計算宗地單位地價。公告及申報地價，其期限為三十日。編造地價冊及總歸戶冊。」第16條前段規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。」第17條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」再按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第17條第1項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：都市土地面積未超過三公畝部分。非都市土地面積未超過七公畝部分。」又土地稅法施行細則第4 條規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」

㈡經查，原告王慶嘉、王慶一前於76年3 月25日因買賣而分別取得坐落臺北市○○區○○段○○段000 地號土地（面積為1,156 平方公尺）應有部分600/6,000、400/6,000（即原告王慶嘉之持分面積為115.6 平方公尺，原告王慶一之持分面積約為77.07 平方公尺）。又坐落系爭土地上、門牌編號為臺北市○○區○○路000巷00號建物係屬於5層樓建物，並已於72年11月23日辦理建物第一次登記，其中12號1樓、2樓、5 樓為原告王慶嘉所有，12號3樓、4樓則為原告王慶一所有。原告王慶嘉自74年3 月11日起即設籍於臺北市○○區○○路000巷00號3樓（原告王慶嘉之配偶於97年9 月30日方遷入該址），而原告王慶一則自73年11月2日起設籍於同號2樓（原告王慶一之配偶於99年12月23日方遷入該址）。迨至101年5月3日，原告王慶嘉及其配偶方遷籍至臺北市○○區○○路000巷00號，而原告王慶一及其配偶則遷籍至同號3樓等情，有地籍資料查詢、建物門牌綜合資訊、戶籍連線戶籍資料列印本、戶口名簿影本在卷可稽（見不可供閱覽卷第8 頁至第12頁、第16頁至第19頁、第306頁至第308頁；訴願卷第52頁至第54頁）。亦即在101 年5月3日前，原告王慶嘉係設籍在原告王慶一所有之建物上（12號3 樓），而原告王慶一則設籍在原告王慶嘉所有之建物上（12號2樓）。又原告等2人直系親屬王萬生（父親）、王周寶貴（母親）於73年5 月25日設籍於臺北市○○區○○路000巷00號，嗣於77年5月13日遷籍至臺北市○○區○○路000巷00號4樓，再於同年12月28日遷出該址等情，亦為兩造所不爭執，並有戶政連線戶籍資料列印本、王慶一、王慶嘉所有樓層及戶籍設立情形表附卷可考（見不可供閱覽卷第21頁、第208頁、第223頁）。

㈢另被告前於76年間，就原告王慶嘉所有之系爭土地持分面積77.07 平方公尺部分（其餘持分面積則適用一般用地稅率）、就原告王慶一所有之系爭土地持分面積77.07 平方公尺之土地，核准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣被告所屬信義分處以原告王慶嘉於系爭土地上所有之建物即前開臺北市○○區○○路000巷00號1樓、2樓、5樓，並無土地所有權人王慶嘉或其配偶、直系親屬設籍、原告王慶一於系爭土地上所有之建物即同號3樓、4樓，並無土地所有權人王慶一或其配偶、直系親屬設籍，不符自用住宅用地規定為由，而於101年4 月30日分別以北市稽信義甲字第00000000000號函、第00000000000 號函核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條關於稅捐稽徵機關依稅籍底冊核定課徵之稅捐於核課期間5 年內另發現應徵之稅捐應依法補徵之規定，分別就原告等2 人所有、前適用自用住宅用地稅率之系爭土地持分面積（均為77.07平方公尺），補徵96年至100年一般用地與自用住宅用地稅率差額地價稅（原告王慶嘉部分之金額總計為166,304元，被告王慶一則為166,303元），並據以檢送96年至100年地價稅繳款書。經原告等2人申請復查後，仍為被告於101年7月11日以北市稽法甲字第00000000000號復查決定駁回復查，維持原核定。嗣原告等2人提起訴願，亦遭臺北市政府於101年10月25日以府訴一字第00000000000號訴願決定駁回訴願等事實，為兩造所不爭執，並有各該函文、復查決定書、訴願決定書在卷可參（見不可供閱覽卷第1頁至第4頁、第242頁至第250頁、第284頁至第288頁）。

㈣原告等2 人仍表不服而提起本件行政訴訟，其主張略以原告兄弟二人分別於73、74年設籍此地後，至101年5月止，戶籍未曾變遷過並供自用，被告應本實質課稅原則認定等語，而被告則以依本件設籍情形，自原告等2 人之父母於77年12月28日遷出臺北市○○區○○路000巷00號4樓後，即不符合土地稅法第9條、土地稅法施行細則第4條核准適用自用住宅用地稅率之要件等語置辯。本院認：

⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則；又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之等意旨，迭經司法院大法官會議解釋在案（如釋字第420號、第496號、第500號、第607號、第622 號等解釋）。立法院並據上開大法官會議解釋意旨，於98年4月28日三讀通過（經總統於同年5月13日公布）增訂稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」上開實質課稅原則（學理上又稱經濟觀察法），乃是稅法上特殊的原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）之支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握之經濟上給付能力，因此在稅法之解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定之經濟上意義，即使稅法上之用語是借用自民法之概念，亦非當然與民法規定採取相同之解釋，毋寧應斟酌稅法規定之特殊目的，尤其是量能課稅之精神。惟實質課稅原則之適用，仍有其一定界線，亦即在稅捐法律之解釋及法律漏洞之補充之際，仍應遵守其基於租稅法律主義所導出之限制，包括法律之目的解釋以其文義可能性之範圍為限，而法律漏洞補充並不得對於創設或加重稅捐負擔之構成要件為之等。

⒉又按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法第9條、土地稅法施行細則第4條固分別定有明文。惟戶籍登記僅為戶政機關之戶口管理行為，原不足以表彰住戶真實情形，惟考量到稅捐事件具有大量行政之性質，基於稅法上實用性原則（稅捐稽徵經濟原則），乃對於大量案件之課稅加以簡化並減輕稽徵負擔，以避免稅法過於複雜化或實際上無法執行之困擾，並符合效率與簡易性之要求，是土地稅法第9 條以「辦竣戶籍登記」作為認定該土地是否作為自用住宅使用，以免除稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨諸如認定標準為何等困擾及過量之行政負擔，其立法思考上應屬合理。惟土地稅法施行細則第4條在母法土地稅法第9條所設要件上（「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」、「無出租或供營業用之住宅用地」），另加設「以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」之要件，依上開所揭櫫之大

住宅用地稅率為千分之二，一般用地稅率為千分之十，因此相較於一般用地稅率，自用住宅用地稅率乃係屬於給予減免稅捐優惠之特別稅率），亦應就相關租稅構成要件以法律明定之意旨，前開土地稅法施行細則第4 條之規定是否符合租稅法律主義，已非無疑；即令從「自有」土地上之建物為「他人」所有之角度觀之，與「自用」一詞之語意上或有齟齬，而認土地稅法施行細則第4 條合乎母法授權意旨，惟被告聯結土地稅法第9 條、土地稅法施行細則第4 條而解釋為土地所有權人或其配偶、直系親屬應在該自有之建物上設有戶籍，以致於排除在自有土地上有自有之建物，且土地所有權人或其配偶、直系親屬已合乎土地稅法第9 條「於『該地』辦竣戶籍登記」之要求，並有實際居住自用之事實，卻因戶籍錯誤登記（不論是戶政機關登記錯誤或設籍登記申請人個人疏誤所致）而造成所有權與戶籍登記不一致，但實際居住使用情形合乎稅捐減免立法目的之情形，則不免有無視於法律目的而不當限縮法律文義解釋之嫌。本件原告王慶嘉、王慶一分別自74年3 月11日、73年11月2日即設籍於「該地」（土地稅法第9條之用語），原告等2 人亦均有自有建物於該地上，與土地稅法第9條、土地稅法施行細則第4條之規定，於文義上並無不合，即使被告聯結土地稅法第9 條、土地稅法施行細則第4 條之規定，所為土地所有權人或其配偶、直系親屬應在該自有之建物上設有戶籍之解釋，係屬於「通常合理」之解釋，然原告等2 人因登記錯誤或其他因素，致原告王慶嘉設籍在原告王慶一所有之建物上、原告王慶一設籍在原告王慶嘉所有之建物上，而依土地稅法第9 條、土地稅法施行細則第4 條規定意旨以及一般社會常情，當可「推定」原告等2 人於「該地」上有實際使用居住之情，則不論從立法目的或實質課稅原則觀之，上開法文並非不得涵攝適用於本件情形，稅捐稽徵機關若因戶籍與建物所有權脫離而對於實際使用情形有疑，亦得藉由調查相關證據予以核實認定（例如勘查現場）。土地稅法第9 條規定雖有實用性原則之考量（詳見前述），然稽徵實務上針對毗鄰房屋合併或打通使用之情形，亦常有稽徵機關基於土地所有權人之申請而到場勘查核實認定，並依財政部67年6 月30日台財稅字第34248 號函釋，准合併按自用住宅用地計課地價稅之事例，可見稽徵機關於此種情形亦非昧於社會生活事實而機械性地適用法律，單憑戶籍登記而為認定。而類如本件交叉設籍在對方所有建物上之情形既非常見，若稅捐稽徵機關因原告等2 人交叉設籍在對方建物上而產生是否實際使用居住於該地之疑，亦可加以調查審認，再依調查結果，就土地稅法第9條、土地稅法施行細則第4條規定為合目的性解釋適用，應不至於有加重稅捐稽徵機關負擔而違反稅捐稽徵經濟原則之虞。是本件被告未能掌握土地稅法之立法目的，而不當限縮法律文義解釋，且亦未能善盡調查事實之責，即遽以原告等2 人未設籍在自己所有之建物而核定補徵96年至100 年之地價稅，自有未洽。

六、綜上所述，本件被告所為處分，殊屬違誤，訴願決定未察而遞予維持，亦有未合，原告等2 人請求予以撤銷，即無不合，均應予准許，爰將原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，由被告核實查明後另為適法之處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。