臺灣臺北地方法院102年度簡字第394號

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第394號

原告

久亨實業有限公司

代表人

邢月娟

訴訟代理人

宋耀明律師

訴訟代理人

蔡嘉昇律師

訴訟代理人

余景仁會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

曹能俊

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月10日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）1,666,520元及應納稅額408,296元，被告初查依法務部調查局通報資料，以原告98年度無銷貨事實，虛開統一發票銷售額27,774,436元，乃按虛開統一發票金額27,774,436元之8﹪核算收益2,221,955元，加計利息收入891元，核定全年所得額2,222,846元及應補稅額137,415元。原告不服，申請復查，經被告以101年11月28日財北國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

㈠訴外人英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司（擁有Baleno等商標，下稱銀鯨公司）及英屬維京群島商億皓股份有限公司台灣分公司（擁有Ebase、S&K、IP ZONE等商標，下稱億皓公司）向國內服飾貿易商積家崴股份有限公司（下稱積家崴公司）及師朵實業有限公司（下稱師朵公司）訂購上開品牌服飾等商品（下稱品牌服飾）。積家崴公司及師朵公司以往兼具服飾採購及服飾設計開發二種業務，並直接與大陸、香港成衣製造商B&B International Group Limited（下稱B&B公司）、中山市藍森林服飾有限公司（下稱藍森林公司）、皓捷服裝有限公司（下稱皓捷公司）及廣益製衣有限公司（下稱廣益公司，以上4家公司下合稱大陸成衣製造商）進行採購交易，因不時衍生採購糾紛，影響師朵公司及積家崴公司之服飾設計開發業務，為分散風險及保護商譽，師朵公司及積家崴公司乃另設立伊專責服飾採購業務。師朵公司及積家崴公司遂先轉單向伊訂購，並由伊與大陸成衣製造商直接進行交易。伊於接受師朵公司及積家崴公司訂購品牌服飾後，再向大陸成衣製造商下單採購品牌服飾，並由大陸成衣製造商直接出貨給伊指定之最終客戶即上開銀鯨等二家公司，此為實務上常見之三角貿易模式。在此商業交易模式下，師朵公司、積家崴公司及伊均為貿易商，而其角色不同。師朵公司、積家崴公司為在國內接受訂單之貿易商，伊則係往大陸地區尋找貨源之貿易商。

㈡由於跨境商品之運送及進口報關程序繁複，涉及高度專業性，伊為避免延誤商品交付期限，乃委請具有兩岸成衣運送經驗之萊威有限公司（下稱萊威公司）、凌緯有限公司（下稱凌緯公司）及翔淯有限公司（下稱翔淯公司，以上3家公司下合稱凌緯等公司）協助運送品牌服飾，並以凌緯等公司名義辦理報關進口（非以伊名義報關進口）。由於伊並非品牌服飾之實際進口人，故無品牌服飾之進口報關資料或關稅及營業稅之申報繳納資料。依伊與師朵公司及積家崴公司間之採購約定，及一般國際貿易實務，大陸成衣製造廠商將成衣交付運送商凌緯等公司辦理運送及進口，運送商即依指示將進口之品牌服飾運送至最終之客戶銀鯨等二家公司之倉庫或指定地點，師朵公司、積家崴公司及伊均為中間貿易商，皆無庸再辦理品牌服飾之進貨或出貨事宜，此乃民法常見之指示交付約定。由於伊並非品牌服飾之實際運送人，故亦無品牌服飾之運送資料。被告強將法律上之契約關係與買賣物品之實際交付關係混為一談，主張伊無進貨事實，為虛偽交易。如依被告論點，則民法所規定之「指示交付」無存在空間，經由貿易商提供服務而完成之買賣，亦均將被認為係屬虛偽交易，現今方興未艾之網路商店交易模式亦均為虛偽交易。蓋網路商店從無實體進貨，而由網路商店接受客戶訂單進行採購，直接指示供貨商將商品送交客戶，網路商店並無需設置倉庫接受貨品或進行發送，不能因網路商店未直接受領商品及發送，即謂其與客戶及供貨商之交易均為「虛偽交易」，其理甚明。

㈢銀鯨、億皓等二家公司匯付貨款予師朵公司、積家崴公司，並取具進貨發票；師朵公司及積家崴公司匯付貨款予伊，並取具進貨發票2,700餘萬元。凌緯等公司提供伊運送及進口報關服務，凌緯等公司以其名義辦理報關進口（非以伊名義報關進口），自行申報並繳納進口服飾之關稅及營業稅，再轉向伊收取服務費，其開立予伊之發票品名應為品牌服飾之運送及報關服務費用（5,390,657元），但凌緯等公司卻開立發票品名為銷售服飾之貨款（5,390,657元），致前後段交易間之營業稅憑證難以勾稽。嗣經伊詢問會計師始知，依營業稅憑證開立實務，凌緯等公司於取得進口營業稅繳納憑證後，似應另行開立品名為代辦品牌服飾進口（進口價格1,600餘萬元）之發票予伊，前後段交易間之營業稅憑證始能相互勾稽並合乎本件交易事實，迺凌緯等公司身為專業代辦商品進口公司，理應熟知本件發票之開立方式，卻從未告知伊應取具其開立之上開發票，僅開立品名為銷售服飾貨款5,390,657元銷貨發票予伊。由於伊另匯付貨款（1,600餘萬元）予大陸成衣製造商，並取具商業發票，乃僅自凌緯等公司取具發票5,390,657元視為實際交易金額。

㈣基此，伊營利事業所得稅申報之營業成本主要包括下列二部分，共計21,941,804元：⒈凌緯等公司提供伊成衣運送及進口報關服務之費用（國內統一發票）。⒉向大陸成衣製造商購買成衣之貨款（商業發票）。而伊之主要營業收入則包括向師朵公司及積家崴公司銷售成衣之貨款，共計27,774,436元。本件爭議源自凌緯等公司開立發票錯誤，致被告誤認伊進貨金額僅有上開⒈部分（僅5,390,657元；實則伊另向大陸廠商購貨支出1,600餘萬元，進貨金額共計逾2,100餘萬元），而無法銷貨予師朵公司及積家崴公司（銷貨金額2,700餘萬元），並質疑伊之實際營業能力及98年度進銷貨交易之真實性，並認定伊無銷貨事實而虛開統一發票予師朵及積家崴二家公司，而依財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋規定，按伊統一發票銷售額27,774,436元之8%核定全年所得額2,221,955元，作成補徵稅額137,415元之原處分。然縱依被告抗辯，伊未向大陸成衣製造商進貨，且未委託凌緯等公司自國外運送成衣及辦理報關進口，而僅有向國內公司即凌緯等公司進貨，仍代表伊有進貨事實，原處分認定之課稅基礎事實仍係違誤。

㈤被告認定伊在經由虛開發票而墊高師朵公司及積家崴公司之進貨成本，乃依財政部78年6月24日臺財稅第000000000號函釋意旨，按統一發票銷售額27,774,436元之8﹪核算收益2,221,955元伊營利事業所得稅，惟上開財政部函釋涉及伊稅基之計算標準，卻未以法律定之，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，被告援引該無效函釋而作成之原處分顯屬違法：

1.按憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務，而繳納正確稅額之納稅範圍應由「法律」定之，即為貫徹租稅法律主義之基本要求。參照司法院釋字第705號解釋意旨，租稅法律主義之內涵係指：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之60％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」故對於影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，主管機關不得自行頒布稅捐行政規則與解釋函令，增加或減少人民之納稅義務範圍，否則即有違反租稅法律主義之要求。

2.按財政部78年6月24日臺財稅第000000000號「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」上開函釋按納稅義務人所開之統一發票金額8％標準，核定納稅義務人之所得額，涉及納稅義務人稅基之計算標準，攸關納稅義務人所得稅之計算金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民納稅義務及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。

3.財政部78年6月24日臺財稅第000000000號函釋，按統一發票銷售額8﹪設算伊營利事業所得稅，惟上開函釋涉及伊稅基之計算標準，卻未以法律定之，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，應屬無效。被告援引該無效函釋而作成之原處分，顯屬違法等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

㈠原告於96年5月8日設立登記，地址為臺北市○○區○○路0段000號4樓之8，登記代表人為邢月娟，登記營業項目為服裝批發，公司資本額為1,000,000元，經查該筆資本額中979,000元，係96年4月10日自訴外人吳登仕（即行為時賽揚實業有限公司代表人）之華泰商業銀行松德分行00000000000帳號提領980,000元後，由訴外人王嘉真（即師朵公司代表人）匯入979,000元至原告籌備處第一銀行南門分行00000000000帳號，原告前揭帳號於96年4月13日提領979,000元，復於同日再分2筆（479,000千元及500,000元）匯入979,000元，然於96年5月16日提領1,000,000元，帳戶餘額0元，是原告之代表人邢月娟及其股東邢一娟未實際出資，公司登記卻登記邢月娟及股東邢一娟各出資500,000萬元，原告公司登記顯有不實。

㈡原告第一商業銀行南門分行00000000000帳號，羅芳玉（96及97年度領有積家崴公司之薪資、97及98年度領有師朵公司之薪資）於98年1月16日提領394,384元，由龔麗娜（係師朵公司代表人王嘉真之弟王嘉信之配偶）以原告名義匯入泓陞企業管理顧問有限公司（下稱泓陞公司）帳戶、98年2月18日提領1,052,594元，由羅芳玉以原告名義匯入萊威公司帳戶、98年3月25日提領1,540,318元，由羅芳玉以原告名義匯入萊威公司帳戶、98年4月21日提領1,094,173元，由羅芳玉以原告名義匯入凌緯公司帳戶，原告前揭銀行帳號為師朵公司及積家崴公司操控使用至為明確，原告匯款予進貨廠商，係師朵公司及積家崴公司所作之資金流程證明，核無足採。

㈢原告98年度僅申報其代表人邢月娟薪資所得76,050元，並無其他員工，是原告有無實際營業已有疑義。

㈣原告98年度營利事業所得稅結算申報營業成本21,941,804元，然營業稅申報資料並無申報海關代徵營業稅繳納證扣抵聯，亦即營業稅申報資料並無進口貨物，而依原告98年度之營業稅年度資料查詢-進項來源明細，原告除取得凌緯公司2,790,246元、萊威公司1,466,940元、翔淯公司750,040元、寶翼企業有限公司305,500元、翊達服飾有限公司（下稱翊達公司）189,452元、譽達服飾有限公司（下稱譽達公司）35,056元及泓陞公司24,000元等7家公司開立之憑證，銷售額合計5,561,234元外，進貨部分並無其他營利事業開立憑證予原告，與原告98年度營利事業所得稅結算申報營業成本21,941,804元相差3.9倍之多。又98年度綜合所得稅給付清單僅列報原告代表人邢月娟薪資76,050元，並無其他扣繳資料或其他資料，與同年度營利事業所得稅結算申報營業費用4,197,629元，相差55倍之多，是原告98年度營利事業所得稅結算申報，顯有虛填營業成本及費用之嫌，且伊於101年3月2日函請原告提示98年度全部帳簿憑證及相關文據供核，惟原告未提示，顯為規避調查拒未提示，刻意列報不實之營業成本及費用，而將當年度淨利率調整至接近且低於擴大書審淨利率，從而藉適用擴大書審規定以逃漏營利事業所得稅及幫助積家崴公司及師朵公司墊高營業成本，逃漏營利事業所得稅。

㈤原告既與積家崴公司及師朵公司為關係企業，98年度向凌緯等公司進貨合計5,561,234元，轉手開立發票予前揭2家關係企業，銷售額卻高達27,774,436元（師朵公司26,373,830元、積家崴公司1,400,606元），其幫助積家崴公司及師朵公司墊高營業成本，事證至為明確。如本件原告確有營業事實，其營業收入27,774,436元，利息收入891元，其營業成本及費用5,637,284元（5,561,234元＋76,050元），98年度營利事業所得稅課稅所得額實際為22,138,043元（27,774,436元＋891元－5,637,284元），則應納稅額為5,524,510元（22,138,043元×25﹪－10,000元），然原告於該年度申報應納稅額408,296元，即逃漏營利事業所得稅5,116,214元（5,524,510元－408,296元）。

㈥原告主張縱進貨憑證未盡符合稅法規定，應逕按同業利潤標準核定其所得額乙節，按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準予以核定，亦即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關係得依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課，有最高行政法院98年度判字第451號判決可資參照。準此，本件伊查獲原告98年度無僱用員工，且資本額非其代表人及股東出資，銀行帳戶為積家崴公司、師朵公司操控使用及相關進銷貨帳證不合，原告顯無實際營業行為，已如前述。綜上，伊依職權調查事實及證據結果認定原告為無實際營業之事實，目的在經由其虛開之發票而墊高其關係企業積家崴公司及師朵公司之進貨成本。伊乃依財政部78年函釋意旨，按其98年度無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額27,774,436元，核定非營業收入總額2,222,846元【其他收入（27,774,436元×8﹪）＋利息收入891元】及全年所得額2,222,846元並無不合。

㈦原告進項憑證不足16,380,570元（申報營業成本21,941,804元－進項憑證5,561,234元＝16,380,570元）部分：原告先主張係以凌緯等公司名義自中國大陸進口貨物，惟⒈依行為時關稅法第6條、第16條第1項、第17條第1項及營利事業所得稅查核準則第45條第1款第1目規定⑴物流部分應取具進口報單、國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件、貨物如何運送及如何記帳等資料。⑵金流部分應提供進口稅費如何繳納、資金來源、付款流程及付款相關證明文件。⒉原告自承因無專業辦理報關、進口人力，主張有關大陸成衣製造商服飾運送、報關進口之行政作業，均由凌緯等公司負責併櫃承運，並以上揭公司名義進口，然由境外進口貨物，須檢具進口報單等文件通關，並繳納相關稅捐後，予以放行。原告未取具進口報單、提貨單及凌緯等公司開立之銷貨發票等相關文件，如何證明凌緯等公司名義所進口貨物即為原告向大陸成衣製造商之進口貨物？⒊另貨物經海關進口，海關代徵之營業稅應由收貨人於申報當期銷售額時申報扣抵銷項稅額，若原告非進口貨物之收貨人，應取具進口貨物之收貨人開立之統一發票並申報扣抵當期銷項稅額，原告迄今未能提示凌緯等公司開立銷貨發票、物流及金流之相關文件，如何證明凌緯等公司名義所進口貨物即為原告向中國大陸之進口貨物？⒋又查凌緯公司、萊威公司、翔淯公司及明緯公司98年度進口海關代徵營業稅繳納證扣抵聯分別為80,886,795元、101,425,061元、218,221,495元及101,604,600元，其申報營業成本明細表中之本期進貨各為82,290,546元、104,491,137元、228,643,119元及104,264,254元，可見該等公司國外進口貨物均已申報為其進貨成本，原告主張係由凌緯等公司名義進口貨物，惟凌緯等公司進口貨物均已申報為其公司之進貨成本，原告亦無凌緯等公司之銷貨發票，原告主張中國大陸進口貨物係以凌緯等公司名義進口核不足採。原告遂主張凌緯等公司錯誤開立品名為貨款之發票，實屬運費及相關服務費云云，惟原告所提出之國內進項發票均係記載品名為貨物（就此伊僅係陳述系爭國內進項發票，原告帳務處理為貨物，並非認同係原告之進貨），原告對交易內容知之最詳，且貨物與運費（服務費）之性質明顯不同，原告主張凌緯等公司錯誤開立發票，顯為臨訟辯詞，不足採信。原告復改稱屬運費及相關服務費卻錯誤開立品名為貨款之發票之公司僅限凌緯等公司，不包含譽達公司及翊達公司之成衣商云云。惟依原告103年2月19日行政訴訟補充理由狀所載，原告所稱依凌緯等公司開立之發票金額為5,390,657元，匯付服務費用5,390,657元予凌緯等公司，而該金額5,390,657元即為原告取得進項發票之總數，原告取得之進項發票除有凌緯等公司之發票外，尚包括有翊達公司於98年1月20日所開立之34,475元發票及譽達公司於98年6月30日、98年7月31日所開立之35,056元、8,400元發票，顯見原告主張凌緯等公司錯誤開立品名為貨款之發票，未含國內成衣製造商翊達公司與譽達公司乙節，前後說詞顯然不一。況翊達公司及譽達公司所開立之發票金額共77,931元，占申報營業成本21,941,804元僅0.35％，且該等發票所載貨物，無論從帳載資料、金流及物流，均無法證明有進貨，原告僅憑上開發票，實難證明確有進貨事實。

㈧綜上，原告銀行帳戶之交易係由積家崴公司及師朵公司操作使用，系爭進貨貨款為積家崴公司及師朵公司刻意製作付款資金流程，事證至為明確，原告主張國內進貨為真，實難採信。況伊於101年3月2日函請原告提示98年度全部帳簿憑證及相關文據供核，原告迄今未能提供完整之帳證、金流及物流等相關資料佐證，如何證明原告有進貨事實。

㈨原告相同案情96及97年度案件分別經本院102年度簡再字第4號裁定駁回及最高行政法院102年度裁字第630號裁定駁回；黑澤有限公司（下稱黑澤公司）相同案情98年度案件經本院102年度簡字第183號判決駁回，可資參照等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、查上開事實欄要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點：被告以原告無銷貨事實虛開統一發票，改按虛開統一發票金額之8%核算收益並加計利息收入，核定非營業收益之處分是否適法？

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」；「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。……」行為時所得稅法第24條第1項前段、第80條第1項、第83條；同法施行細則第81條分別定有明文。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢存貨明細帳。㈣其他必要之補助帳簿。」且為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第1款所明定。準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關乃得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；而未能提示之帳簿文據僅關係其所得額之一部者，關於該部分所得額之核定亦然。

㈡次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」、「……本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之『收益』…按其所開之統一發票金額百分之8標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」分別經財政部78年6月24日函釋及86年7月2日函釋在案。究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準；依司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」故財政部上開涉及推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，且與租稅法律解釋所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，應以經濟上實質取得利益者為課稅對象之實質課稅原則無關（最高行政法院102年度判字第277號判決意旨可資參照）。原告主張上開函釋涉及其稅基之計算標準，卻未以法律定之，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，被告援引該違憲之函釋，而作成之原處分，顯屬違法云云，並無可採。

㈢復按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」另參酌司法院釋字第537號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」本件被告查獲原告98年度無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額計27,774,436元，交付師朵公司、積家崴公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，為原告所否認，由於有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告亦知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就其有無銷貨給師朵公司、積家崴公司之事實之證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此為上揭司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。

㈣查原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額27,774,436元、非營業收入891元及全年所得額1,666,520元，被告查獲原告98年度無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額27,774,436元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元、非營業收入總額2,222,846元，即按虛開統一發票金額27,774,436元之8﹪核算收益2,221,955元，加計利息收入891元，核定全年所得額2,222,846元及應補稅額137,415元，有被告100年3月21日核定通知書在卷可按（見原處分卷第339頁）。原告不服，申請復查。案經被告復查決定以，依臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官99年度偵字第2233號不起訴處分書所載，並未否定原告於96年7月至98年8月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅等行為。原告98年度虛開統一發票銷售額合計27,774,436元，交付師朵公司、積家崴公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅事證明確。被告通知原告於101年3月12日前提示98年度帳簿憑證及有關文據供核，有被告101年3月2日財北國稅法一字第0000000000號函可稽（見原處分卷第401頁），惟原告迄未提示，被告依上開函釋意旨，核定原告全年所得額2,222,846元，並無不合。

㈤原告雖主張伊確實有進貨之事實，伊除向國內廠商翊達公司及譽達公司進貨外，另向大陸成衣製造商下單採購品牌服飾，此部分伊係委請具有兩岸成衣運送經驗之凌緯等公司協助運送品牌服飾，並以凌緯等公司名義辦理報關進口，自行申報並繳納進口服飾之關稅及營業稅，再向伊收取服務費，故凌緯等公司開立予伊之發票品名應為品牌服飾之運送及報關服務費用（5,390,657元），但其卻開立發票品名為銷售服飾之貨款（5,390,657元），致前後段交易間之營業稅憑證難以勾稽云云。惟查：

⒈原告主張以凌緯等公司名義自中國大陸進口貨物云云，固據其提出之臺北地檢署102年偵字第2790號明緯公司負責人黃騰彥、凌緯公司負責人李建亮之訊問筆錄為憑，查依行為時關稅法第6條、第16條第1項、第17條第1項及營利事業所得稅查核準則第45條第1款第1目規定，自國外進貨進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附應取具提貨單、國外廠商之發票、裝箱單、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件。然原告未取具進口報單、提貨單及凌緯等公司開立之銷貨發票等相關文件，如何證明凌緯等公司名義所進口貨物即為原告向中國大陸之進口貨物？又依臺北地檢署102年偵字第2790號稅捐稽徵法案件之訊問筆錄所載，明緯公司負責人黃騰彥、凌緯公司負責人李建亮均係證稱，伊等有接李玉龍其下公司生意，亦即將李玉龍在大陸所買成衣運回臺灣等語（見本院卷一第157-159頁），其等並未證稱係為原告服務成衣報關運輸，而李玉龍係師朵公司之負責人，亦係澤鵟實業有限公司、原告、黑澤公司及伊格斯實業有限公司（下稱伊格斯公司）等4家公司之實際負責人，有臺北地檢署102年偵字第20821號追加起訴書附卷可稽（見本院卷二第186-187頁），則明緯公司及凌緯公司究係為李玉龍所負責之何家公司服務成衣報關運輸業務，無從得知。此徵諸黑澤公司亦主張其98年度自國外進口服飾，亦係以明緯公司及凌緯等公司名義進口益證，有本院102年度簡字183號判決及臺北高等行政法院103年度簡上字第29號判決可按（見本院卷二第188-206頁）。況臺北地檢署102年度偵字第2790號不起訴處分書所偵查之犯罪事實為原告、黑澤公司及伊格斯公司是否有於100年1月至101年6月間虛開發票，而本件事實為原告是否有於98年間虛開發票，二者時間不同，是上開訊問筆錄自難援引為有利於原告之認定，無法證明原告於98年間無虛開發票之事實。

⒉原告主張凌緯等公司應開立品名為品牌服飾之運送及報關服務費用之發票，卻錯誤開立品名為背心、T恤、短褲、夾克等服飾之發票云云，查原告對其與凌緯等公司間之交易內容應知之最詳，而貨物買賣與貨物運費之性質明顯不同，如凌緯等公司發票品名開立錯誤，原告何以未要求凌緯等公司更正或重新開立發票？甚而將凌緯等公司所開立之發票，包含發票號碼、品名、數量、單價、金額等記載於其進貨簿（見本院卷二第67-70頁），則凌緯等公司是否確有錯將應開立運費及服務費之發票開立成買賣發票，不無疑義。又依原告主張，為其服務成衣報關運輸業務者有凌緯公司、萊威公司、翔淯公司等3家公司，而此3家公司均同時發生發票錯誤開立品名之情事，顯違常情。參之凌緯公司成立於79年1月31日，所營事業為一般報關業務經營及進出口貿易業務、萊威公司成立於90年6月20日，所營事業為國際貿易、翔淯公司成立於98年2月26日，所營事業為國際貿易，有公司基本資料查詢附卷足參（見本院卷二第207-209頁），該3家公司均專司國際貿易業務，實難認該3家公司會發生同時發票開立錯誤之情事？是以，原告上揭主張，殊難採信。

⒊又依原告提出之進銷貨明細表（即原證1-1，見本院卷一第72-74頁）所載之國外進貨商為B&B公司、皓捷公司、CANTON、藍森林公司、華恩、Trinity、TAIAN、四海、盛世、優宜、SK、WELLUN、聯合豐、江蘇海企、源瑞及大金宏等16家公司，然依本院100年度訴字第794號有關李玉龍違反商業會計法及稅捐稽徵法案件卷宗所附原告之5張進口貨物INVOICE資料，原告98年度之國外進貨商則為3DOGGIES TRADING CO.、Fabrica de Artigos de Vestuario CHI U Lda及藍森林公司等3家公司，已與上開進銷貨明細表所載之國外進貨商不相符合。再經核對原告於本件所提出上揭國外進貨商之發票（編號B004-B039），與前開刑事卷宗所附之5張進口貨物INVOICE，有發票所載進貨品名相同，但進貨廠商卻不相同之情，如刑事卷宗所附5張進口貨物INVOICE中之發票號碼0901TW之發票，其發票日期為2009年1月5日，進貨廠商為3DOGGIES TRADING CO.，該張發票所載產品名稱共計21項（見本院卷二第75頁），然該產品名稱中之第1項（00000000）至第11項（00000000）及第20項（00000000）、第21項（00000000），竟與原告所提出編號B004發票所載之產品名稱完全相同（見本院卷一第105頁反面），而編號B004發票之進貨廠商為B&B公司；0901TW發票所載產品名稱第12項（00000000），又與原告所提出編號B005發票所載之產品名稱完全相同（見本院卷一第107頁反面），而編號B005發票之進貨廠商為CANTON公司；0901TW發票所載產品名稱第13項（00000000）至第15項（00000000）、及第17項、第18項（00000000），復與原告所提出編號B006發票所載之產品名稱完全相同（見本院卷一第109頁反面），而編號B006發票之進貨廠商為皓捷公司；0901TW發票所載產品名稱第19項（00000000），則與原告所提出編號B007發票所載之產品名稱完全相同（見本院卷一第110頁），而編號B007發票之進貨廠商為藍森林公司，刑事卷宗所附之其餘4張進口貨物INVOICE亦有相同之情形。原告就同一批進貨竟取得2家不同廠商開立之發票，原告是否確有向上開廠商進貨，誠屬有疑。原告復未提出其申報進口貨物資料、無海關代徵營業稅繳納證扣抵聯、98年營業稅申報有關海關代徵營業稅為「0」，有原告98年度申報書查詢、營業稅年度資料查詢足佐（見原處分第418-419頁），是原告提出之上開進貨明細與發票無法證明確屬原告之國外進貨。

⒋再原告主張其有向國內廠商翊達公司與譽達公司進貨云云，固據其提出發票3紙為憑（即編號B001-B003，見本院卷一第104-105頁），然觀諸該3張發票所載之品名、數量、單價，竟與原告之進貨簿所載不符，如編號B001翊達公司發票號碼為DU00000000之發票，發票日期98年1月20日、品名、單價分別為⑴長上衣、數量：113、單價：167.5元、⑵短上衣、數量：31、單價：162.5元、⑶長褲、數量：31、單價：90元、⑷圍裙、數量：105、單價：40元、⑸上衣、數量：64、單價：55元，銷售金額合計34,475元（見本院卷一第104頁），而原告進貨簿所載相同發票日期、發票號碼之品名、數量單價分別為：⑴000000000、數量：80、單價：263.48元、⑵000000000、數量：60、單價：223.28元（見本院卷二第67頁反面），其餘2張發票即B002、B003亦係相同情形（分別見本院卷二第104頁反面及卷二第70頁，及本院卷一第105頁及卷二第70頁反面）。原告所提出之翊達公司與譽達公司之3張進貨發票與進貨簿之品名、數量及單價均不相合，然銷售金額合計卻相同，原告之進貨發票與進貨簿究何者為正確，原告均無法舉證以實其說，是以，原告主張其有向國內廠商翊達公司與譽達公司進貨云云，要難採取。

⒌另原告所取自凌緯公司、萊威公司及翔淯公司之買賣發票同有與進貨簿之品名、數量及單價不相合之情形，如編號E001萊威公司發票號碼DU00000000之發票，其發票日期98年1月5日、品名、單價分別為⑴T恤、數量：3375、單價：41元、⑵短褲、數量：560、單價：44元，銷售金額合計254,015元（見本院卷二第171頁），而原告進貨簿所載相同發票日期、發票號碼之品名為00000000、數量：406、單價：625.65元，銷售金額合計254,015元（見本院卷二第67頁）；編號E006凌緯公司發票號碼EU00000000之發票，其發票日期98年3月23日、品名、單價分別為⑴T恤、數量：9850、單價：18元、⑵褲子、數量：6310、單價：27元，銷售金額合計347,670元（見本院卷二第172頁），而原告進貨簿所載相同發票日期、發票號碼之品名分別為：000000000、黑西褲、黑長衫、黑短衫、綠短衫、領帶、000000000、F091076、M091049、數量分別為：775、30、45、98、3、100、750、162、108、單價分別為：144.03元、230.58元、219.43元、197.11元、334.70元、44.63元、146元、346.46元、267.08元，銷售金額合計347,670元（見本院卷二第68頁反面），又上開進貨簿所載品名為000000000、000000000、F091076及M091049竟與原告所提出編號B039發票、編號B038發票、編號B034發票所載其中之品名相同（見本院卷一第155頁反面、第154頁、第147頁），然編號B039發票、編號B038發票之出賣人、買受人均非原告，編號B034發票之出賣人為B&B公司、非凌緯公司；⑶編號E011翔淯公司發票號碼FU00000000之發票，其發票日期98年5月13日、品名、單價分別為⑴杉、數量：3740、單價：57元、⑵T恤、數量：3330、單價：46元，銷售金額合計366,360元（見本院卷二第173頁反面），而原告進貨簿所載相同發票日期、發票號碼之品名分別為：00000000、0000000、00000000、00000000、數量分別為：3021、160、80、120、單價分別為：102.5元、165.6元、153.4元、149.49元，銷售金額合計366,360元（見本院卷二第69頁反面）；又上開進貨簿所載品名為00000000竟與原告所提出編號B025發票所載其中之品名相同（見本院卷一第132頁），然編號B025發票之出賣人為皓捷公司，非翔淯公司；上開進貨簿所載品名為0000000、00000000、00000000與原告所提出編號B023發票所載其中之品名相同（見本院卷一第127頁反面），然編號B023發票之出賣人為B&B公司、非翔淯公司。凌緯等公司所開立之其餘買賣發票亦有相同情形，原告之進貨發票與進貨簿之品名、數量及單價均不相合，然銷售金額合計卻相同，原告之進貨發票與進貨簿究何者為正確，原告亦未能就此舉證說明，致原告雖有進項憑證卻無法勾稽認原告有向凌緯等公司進貨之事實。

⒍此外，觀諸原告所提出之付款證明，國外廠商部分之匯款人竟均係B&B公司，而非原告（見本院卷二第41-47頁），自無法為原告支付貨款之證明。國內廠商部分其中匯款予譽達公司者為積家崴公司（見本院卷二第42頁反面、第43頁反面），非原告，且匯款金額亦與譽達公司所開立之發票金額（見本院卷一第104頁反面-第105頁）不相符；又其中匯款予翊達公司者雖為原告，但匯款金額與翊達公司所開立之發票金額（見本院卷二第40頁、本院卷一第104頁）亦不相符，均無法為原告支付貨款之證明。再者，原告固提出支付凌緯等公司之匯款申請書回條4紙，然編號F001之匯款申請書回條匯款金額為1,540,288元、匯款日期為98年3月25日（見本院卷二第176頁），該匯款金額竟包含萊威公司之98年4月16日編號E008發票、98年4月23日編號E009發票之銷售金額；且前揭4紙匯款申請書回條所匯款之金額即凌緯公司2,929,761元、萊威公司1,540,288元、翔淯公司787,542元（見本院卷二第170頁），亦與原告98年度之營業稅年度資料查詢-進項來源明細所載，原告取得凌緯公司開立憑證2,790,246元、萊威公司開立憑證1,466,940元、翔淯公司開立憑證750,040元等（見原處分卷第478頁）金額不相符合；況依前所述，因凌緯等公司開立之發票所載品名、數量及單價與原告進貨簿所載亦均不相符合，而銷售金額合計卻相同之情形，則上開匯款申請書回條究否為貨款之支付，殊屬有疑。準此，難認原告有自國內或大陸成衣製造商進貨之實。

㈥據上，原告對其有向國內廠商或國外廠商進貨未能提示相關文件、資金來源以為證明，復參以：

⒈原告之股東邢月娟及邢一娟未實際出資，其等出資由師朵公司代表人王嘉真匯入款項（見處分卷第226-228頁），邢月娟與訴外人王人德分別為原告公司及黑澤公司登記負責人，該2公司自96年5月至98年8月間均與師朵公司、積家崴公司無實際交易，虛開142、105紙不實統一發票，經財政部查獲移送臺北地檢署偵查，彼等均陳述，該2公司由李玉龍（即邢月娟之子、王人德之婿）實際經營，李玊龍供承由其與王嘉麟（即師朵公司代表人王嘉真之弟）實際經營，證人羅芳玉即師朵公司會計亦證稱原告公司、黑澤公司會計由其處理，再向李玉龍、王嘉真報告等情，有前開不起訴處分書可按。

⒉原告於98年度僅申報其登記負責人邢月娟薪資76,050元，有被告提出之綜合所得稅給付清單足按（見原處分卷第479頁），別無進用其他人員之薪資所得扣繳，足徵原告顯無足夠人力辦理出貨給積家崴公司及師朵公司業務。又原告當年度營利事業所得稅結算申報營業費用4,197,629元，兩者相差比例達約55倍。再依原告98年度之營業稅年度資料查詢-進項來源明細記載，原告除取得凌緯公司2,790,246元、萊威公司1,466,940元、翔淯公司750,040元、寶翼企業有限公司305,500元、翊達公司189,452元、譽達公司35,056元及泓陞公司24,000元等7家公司開立之憑證，銷售額合計5,561,234元（見原處分卷第478頁）外，進貨部分並無其他營利事業開立憑證予原告，然原告於該年度營利事業所得稅結算申報營業成本竟高達21,941,804元（見原處分卷第16頁）相差3.9倍之多。原告所申報之成本費用顯有不實處，經被告於101年3月2日函請原告提示全部帳簿憑證及進銷貨相關資金收付證明，惟原告迄未提示，被告認定原告98年度營利事業所得稅結算申報，顯有虛填營業成本及費用情事，即非無據。

⒊原告與積家崴公司及師朵公司為關係企業，而原告於98年度向萊威等公司進貨合計5,561,234元已如前述，轉手開立發票予積家崴公司及師朵公司2家關係企業，銷售額卻高達27,774,436元（師朵公司26,373,830元、積家崴公司1,400,606元，見原處分卷第26-30頁），堪認原告無銷售事實，而係幫助積家崴公司及師朵公司墊高營業成本，逃漏營利事業所得稅5,116,214元【如本件原告確有營業事實，其營業收入27,774,436元，利息收入891元，其營業成本及費用5,637,284元（5,561,234元＋76,050元），98年度營利事業所得稅課稅所得額實際為22,138,043元（27,774,436元＋891元－5,637,284元），則應納稅額為5,524,510元（22,138,043元×25﹪－10,000元），98年度原告申報應納稅額408,296元，即逃漏營利事業所得稅5,116,214元（5,524,510元－408,296元）】。

⒋依上開事證，被告就原告無銷貨虛開發票之事實，並非未提出證據，而原告設立資本額非負責人邢月娟出資，無相關人員執行業務證明，原告又無法說明貨物進口相關資料，卻銷貨給積家崴公司及師朵公司2家關係企業遠高於進貨金額，被告認定原告為墊高師朵公司、積家崴公司營業成本，逃漏稅捐，自非無據。原告如認其確有經營事實，非虛開發票，自應由原告依所得稅法第83條第1項前段、第83條之1第2項規定，提出帳簿憑證，並就其有利事實舉證，惟原告僅消極否認無虛開發票號，無任何實質證據可資證明其確有銷貨之事實，是以被告認定虛開統一發票予師朵公司、積家崴公司，並無違誤，原告此部分主張，委無足採。

⒌被告認定原告除98年度外，於96年度、97年度營利事業所得稅申報，亦有與本件相同事實即涉及因無銷貨予師朵公司、積家崴公司之事實，虛開統一發票及虛填營業成本與費用，分別經臺北高等行政法院100年度簡字第189號判決及最高行政法院100年度裁字第2507號裁定、臺北高等行政法院100年度訴字第578號判決及最高行政法院101年度判字第505號判決認定在案。

㈦原告另主張被告業已更正核定積家崴公司、師朵公司98年度確有進貨事實，且按積家崴公司、師朵公司申報之進貨金額核實認定，此與伊開立買賣業銷貨統一發票相符云云，為被告所否認，並以已於100年1月7日對積家崴公司、師朵公司以非交易對象之原告及久亨公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額之違章事實為裁處等語抗辯。查被告99年8月13日財北國稅審三字第0000000000號函說明三明白記載：「有關師朵實業有及積家崴股份有限公司取得貴公司（即原告）及黑澤公司開立之不實統一發票原經核認無進貨事實部分，依渠等公司補提事證重新審酌後，雖改按有進貨事實核認，惟貴公司仍非渠等公司之實際交易對象。」等語（見本院卷二第91頁），及被告於100年1月7對積家崴公司、師朵公司以非交易對象之原告及黑澤公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額之違章事實為裁處，有裁處書2紙在卷可佐（見本院卷二第92-93頁），是原告之主張，即非足採。

㈧至原告請求調查⑴被告提出調查凌緯等3家運送商於98年度與原告間交易往來之相關筆錄與報告，及請被告回覆是否核定凌緯等3家運送商於98年度之實際交易對象非原告？與該3家運送商於98年度不應開立而開立發票予原告，並裁處其罰則？以證明原告於98年度確有進貨。⑵被告否定師朵公司及積家崴公司98年度之實際進貨對象為原告，則其查核之實際進貨對象為何？該實際交易對象98年度之銷貨金額能否與師朵公司及積家崴公司98年度進貨金額相勾稽？該實際交易對象未依法開立發票予師朵公司及積家崴公司，被告是否有對其裁處罰則？以證明師朵公司及積家崴公司98年度之實際進貨對象為原告。⑶譽達公司於98年度是否接受原告下單定作東京都保全制服，且開立發票予原告，並自原告收取貨款？以證明原告於98年度確有進貨。⑷請凌緯等3家運送商提出所持有原告98年度品牌服飾之進口報稅單、稅費繳納憑證及貨物運送、海運（空運）代收進口費用單據、海運（空運）進口計數統計表、結帳表、送貨簽收單等事證，以證明原告確有委託上開3家運送商提供國外成衣運送及進口報關服務。查上開第⑴、⑷點，原告主張其向國外廠商下單採購品牌服飾後，係委請凌緯等3家運送商提供國外成衣運送及進口報關服務，卻無法提出任何相關資料，而凌緯等3家公司所開立發票均為買賣發票，且就其所進口之貨物均已申報進貨成本，業經被告提出相關證據，並經本院認定如上，又凌緯等3家公司進口成衣所持有之進口報稅單等上揭單據，僅能證明該3家公司確有進貨報關，無法證明原告係委託上開3家公司提供國外成衣運送及進口報關服務，自無調查必要。上開第⑵點，被告對積家崴公司、師朵公司以非交易對象之原告及黑澤公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額之違章事實已為裁處，業如前述，亦即被告仍認定原告虛開統一發票予該2公司，而積家崴公司、師朵公司之實際進貨對象，無礙於原告虛開發票之事實，自亦無函詢之必要。上開第⑶點，原告所提出之翊達公司與譽達公司之3張進貨發票所載之品名、數量及單價與其進貨簿之記載均不相合，且依原告所提出之匯款申請書所載匯款人為積家崴公司，匯款金額與發票金額亦不相符，均述如前，亦無再函詢之必要。又原告請求傳喚⑴證人即被告審查四科稅務員沈玉津，欲證明原告與國內成衣製造商、國內運送商間交易調查結果，惟原告與凌緯等公司及譽達公司、翊達公司間之交易結果業經本院審酌全卷事證認定如上，自無傳喚必要；⑵凌緯公司負責人李建亮、萊威公司負責人李瑞君、翔淯公司負責人劉舜生，欲證明上開公司統籌原告國外成衣運送及交付國外成衣與最終客戶，惟上開公司均係開立買賣發票，並經原告記載於進貨簿，有上開公司開立之發票、及原告進貨簿在卷足參，已如上述，而無再傳喚之必要：⑶譽達公司負責人莊炳庸、翊達公司負責人陳益勝，欲證明上開公司有接受原告下單定作東京都保全制服，且開立發票予原告，並自原告收取貨款，惟依前所述，原告所提出之翊達公司與譽達公司之3張進貨發票與進貨簿之品名、數量及單價均不相符，且匯款申請書所載匯款金額與進貨發票亦均不相符，即無再傳喚之必要。此外，依所得稅法第80條第1項、第83條規定，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關乃得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，業述如前。原告雖請求調查上開證據，以證實其有進貨事實，然有關原告進貨之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告亦知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，原告卻未提出相關真實進貨之交易帳簿或文據供被告查核，原告未盡其協力義務，致被告無法勾稽，是原告應先提出進貨之物流、金流相關證據，供被告查核原告確有進貨事實，如原告無法提出，即無再為上開調查之實益，故原告此部分請求並無調查之必要，附此敘明之。

五、綜上所述，原告所稱被告未查得其虛開統一發票相關事證，其無虛開統一發票，不應按該發票金額8%認定收益等情，並不足採。被告之原處分，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。