臺灣臺北地方法院行政訴訟判決

原告

虞嘉磊

被告

財政部臺北國稅局

代表人

宋秀玲

訴訟代理人

鍾盈蓁

兼送達代收 蔡昀庭

人

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月21日台財法字第10613925460號（案號第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人於訴訟中由許慈美變更為宋秀玲，並由新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷一第439頁），核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國104年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額新臺幣（下同）235,279元，經被告以其中156,988元不符合規定予以剔除，並核定原告綜合所得總額5,207,306元，綜合所得淨額4,321,036元，須補徵應納稅額47,097元（下稱原處分）。原告不服，就非健保特約醫院就醫之醫藥費用156,988元，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張：

㈠原告為治療不孕症接受人工生育之治療，身心煎熬且需支付鉅額醫療費用，幸運地努力過後生下女兒，這些醫療費用確實支付具有專業的黃建榮婦產科診所，該診所為衛福部公告之合法醫療院所，並許可為專業人工生殖機構。被告雖以所得稅法第17條第1項第2款第2目之3（下稱系爭規定）認原告所列報之醫藥及生育費用不得扣除，而做出應補稅之原處分，然而系爭規定並未排除非健保醫療機構，只是要求必須為財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，大法官釋字第701號解釋理由已明確認定「是否屬於醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅賦，不致增加過多行政稽徵成本。」以及「醫藥生育給付與公立醫院、健保醫療院所或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院為限」可以扣除，已有偏廢，該部分與憲法第7條平等原則意旨不符。則財政部在適用系爭規定時，應檢討如何查核醫療院所會計或如何確認人民所列報之費用是否屬於醫藥生育費，將非屬醫療費者排除在列舉扣除項目之外。才符合釋字701號之意旨。

㈡人工生殖大多屬於自費項目，費用龐大且無健保補助，對於有心生育卻無法順利懷孕的人民，實為一大負擔。醫療費之支出，應以費用目的為原則，不應以支付對象而有所差別待遇，否則違反憲法第7條保障平等目的為原則。並聲明：撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

四、被告答辯則以：

㈠系爭規定所定醫藥費列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，因此在計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫療費用支出，不致浮濫，乃規定以該等醫藥費用支付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得將「醫藥費」列為扣除額。

㈡原告以黃建榮婦產科診所開立之收據156,988元列報醫藥及生育費，惟系爭診所並非公立醫院及全民健康保險特約醫院，亦非經財政部依「財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點」核定為會計紀錄完備正確之醫院，依系爭規定，被告否准認列系爭扣除額156,988元並無不合。又司法院釋字第701號解釋係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者」之醫藥費支出為解釋對象，本件非屬上開釋字範圍。又醫院診所是否符合財政部所認定會計紀錄完備正確之醫院，係由醫院診所自行向所在地稽徵機關提出申請，經機關派員實地調查後符合條件者報請財政部核定並公告，稽徵機關無主動查核之空間。並聲明：原告之訴駁回。

五、兩造不爭執之事實及本件主要爭點：（本院卷一第108-109頁，107年3月19日言詞辯論筆錄）

㈠黃建榮婦產科診所於104年間，非公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，亦未經財政部認定為會計紀錄完備正確之醫院。

㈡原告104年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額235,279元，經被告以其所檢附配偶簡○○醫療單據之黃建榮婦產科診所非健保特約醫院，剔除原告申報於該診所之醫療費用156,988元（下稱系爭醫療費用），並核定104 年度綜合所得稅之醫藥及生育費為78,291元、綜合所得淨額為4,321,036元，應補稅額47,097元（即原處分），繳納期間自106年1月11日起至同年月20日止。

㈢原告不服原處分，於106年1月25日向被告申請復查，經被告於同年3月20日以財北國稅法二字第1060011125號復查決定書駁回，並於同年月27日送達復查決定。原告不服復查決 定，於同年4月17日提起訴願，經財政部於同年8月21日以台財法字第10613925460號訴願決定書駁回其訴願，並於同日對原告送達該訴願決定。原告不服該訴願決定，復於106年10月2日向本院提起行政訴訟（見本院卷第14、67至71頁、訴願卷可閱卷第6 、末頁）。

㈣本件主要爭點：原告104年度綜合所得稅結算申報得否扣除系爭醫療費用？

六、法院之判斷：

㈠按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。

二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額......3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」、「本法第17條第1項第2款第2目之3規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據。......」分別為（行為時）所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段（下稱系爭規定）及同法施行細則第24條之1所明定。

㈡次按綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。系爭規定所定「醫藥費」列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為避免稅法過於複雜化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化，減輕稽徵負擔，基於稽徵經濟原則，使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，爰規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額。最高行政法院97年度判字第193號判決亦採相同見解，此亦有財政部108年7月19日台財稅字第10800053790號函附卷可稽（本院卷一第389-391頁）。審酌此類醫院其會計制度完備正確性顯然較高且具公信力及可信性，此與系爭規定「應付與公立醫院、全民健康保險醫院、所或會計制度完備之醫院」之要件及立法意旨所要求標準並無不符至明。

㈢復按司法院釋字第701號解釋固揭示：「中華民國94年12月28日修正公布之所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規定：『……（二）列舉扣除額：……3.醫藥……費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費……，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限』（上開規定之『公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所』，於97年12月26日經修正公布為『全民健康保險特約醫療院、所』，規定意旨相同），就身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）之醫藥費，亦以付與上開規定之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7條平等原則之意旨不符，在此範圍內，系爭規定應不予適用。」上揭解釋係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之醫藥費支出為解釋對象，且觀其解釋理由書，亦同時闡明「系爭規定以上開醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者為限始准予減除」之旨；是尚難謂對於「身心失能無力自理生活而須長期照護者」以外之其他醫藥費支出亦有該解釋文之適用。

㈣又原告主張：一般民眾無從得知非健保醫療院所是否符合財政部認定會計紀錄完備之規定，行政機關不應為減少自身查核麻煩，而有損其在合法醫療院所之醫藥費用列舉扣除權利云云。惟本件依行為時依據系爭規定，全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限始得將醫藥費列為扣除額，立法之初就是因個人醫藥費支出查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃有限制之規定，係屬合理且必要，被告為稅捐稽徵機關自應依該規定辦理，本不屬系爭規定得扣除之給付，本件經認定未予含括，並無違反租稅公平原則。此外，醫院（診所）是否符合財政部認定會計紀錄完備正確之醫院，係由醫院（診所）自行向所在地稽徵機關提出申請，經稽徵機關依財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點第2點規定，派員實地調查，必要時得會同當地衛生主管機關或醫師公會協助調查，其符合條件者，報請財政部核定，其一方面使民眾易於知悉其就診之醫療院所，所開具之醫療收據必須符合列報扣除額之規定，另一方面亦使民眾無需自行確認該醫療院所是否會計紀錄完備正確，而稽徵機關亦無主動查核該醫療院所是否會計紀錄完備正確之空間。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納稅捐之優惠而言，準此，納稅義務人如無法律之依據，自無從享有減免繳納稅捐之優惠（最高行政法院92年度判字第1380號判決意旨可資參　照）。

㈤再查，原告於本院107年3月19日言詞辯論時主張：「黃建榮醫師本來在新光醫院看診，他在新光醫院時我們就已經是他的病患，他是後來才出來開業，新光醫院是健保醫院，在該醫院看診可以申報扣除醫藥費，但在黃建榮醫師之後開業的診所看診則不行，這完全符合釋字第701號提到的不應因醫藥費用付與所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段所載醫療院所以外之其他合法醫療院所而有所差異，且該號釋字應不限於長照之情形，一般醫療行為應該也有釋字701號的適用。」（本院卷一第106頁）等語，顯見原告選擇未繼續留在全民健康保險特約醫院之新光醫院作人工生殖，確實是因為黃建榮醫師自行開業，原告即跟隨轉由非全民健康保險特約醫療院、所，及非經財政部認定其會計紀錄完備正確之黃建榮婦產科診所為人工生殖技術，導致稅捐稽徵機關無法正確把握醫療費用支出不致浮濫之結果，自無從享有減免繳納稅捐之優惠，即不得作為當年度個人綜合所得之扣除額，實未牴觸憲法第19條租稅法律主義，經被告認定未予含括得列舉扣除給付，應無損及原告之權利。

㈥又本件審理中經裁定停止，並就本件爭議問題聲請大法官會議解釋，業經109年11月6日於司法院大法官第1510次會議議決應不受理，亦有司法院109年11月9日院台大二字第1090032098號函附卷（本院卷一第475頁），決議以：「....（二）聲請意旨略以謂系爭規定將醫療費及生育費之列舉扣除額，限於『公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所』或『經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院』方能列舉扣除，乃對不孕症夫妻就診之醫療院所為上開醫療院所或上開醫療院所以外之其他醫療院所為差別待遇，侵害憲法保障人民之平等權等語。核聲請意旨所陳，並未指出於『公立醫院、全民健康保險特約醫院、所』或『經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院』外醫療院所檢查不孕症乃屬必要不可或缺，從而不許其列舉扣除醫療費及生育費，已違反憲法保障不孕症夫妻之權利，而抵觸平等權。尚難謂已提出客觀上形成確信系爭規定為違憲之具體理由。」，故本件聲請為不受理之決定。是本件原告104年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥費扣除額156,988元，原告係檢附「黃建榮婦產科診所」醫療費用收據，而「黃建榮婦產科診所」非屬公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，是被告認原告此部分不符規定，乃否准認列予以剔除，並無違法。原告主張，即無理由。

七、綜上所述，原告104年度綜合所得稅申報，提出主張列舉扣除156,988元，惟因不符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2目之3 規定所定列舉扣除之要件，被告予以剔除，於法並無不合，原處分、復查決定、訴願決定尚無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回，爰判決如主文。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，故不另逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。

以上正本係依原本作成。