臺灣臺北地方法院95年度重訴緝字第1號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣臺北地方法院
• 裁判日期: 95 年 10 月 30 日
• 法官: 黃雅芬、游士珺、王幸華
• 被告: 乙○○

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　 95年度重訴緝字第1號公　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被　　　告　乙○○
（現另案於宜蘭監獄執行中）
選任辯護人　湯明亮　律師
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第二００八號），本院判決如下：
主 文
乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又共同連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾，應有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
其餘被訴以不正當方法逃漏稅捐部分無罪。
事 實
一、乙○○與吳若望於民國七十八年七月三日起在台北市○○區○○路二三０號十一樓設立「愛拼有限公司」（下稱愛拼公司），推由吳若望擔任該公司之名義代表人，二人共同經營愛拼公司，為商業負責人，自七十九年六月間起至八十年九月間止共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，連續以愛拼公司名義，在台北地區，故意不實虛開會計憑證統一發票予新台企業行、漢唐工程顧問有限公司、宏立工程有限公司、守利企業有限公司、松洋企業有限公司、雙全工程有限公司（此部分係幫助林晉和逃漏稅捐）、偉銓營造有限公司、吉俐工程行等八家商號作為進項憑證，合計開立不實銷貨發票計一百一十四張，銷貨額新台幣（下同）為二億零八百五十四萬五千八百四十六元，幫助他人逃漏營業稅計一千零四十二萬四千七百一十元（統一發票之買受人、總計張數、金額及逃漏稅額、時間等，詳如附表一所示）。乙○○為商業負責人，又另行起意，與吳若望共同基於填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，明知愛拼公司於八十年七月、八月應申報銷售額為五千五百六十六萬七千九百零一元，稅額二百七十七萬七千二百十二元，九月、十月應申報銷貨額為六千七百二十八萬八千四百十六元，稅額為三百三十六萬五千七百六十九元，而以誤算之方式，申報八十年七、八月銷售額為一千零四萬四千二百四十四元，稅額為五十萬二千二百十二元，扣除進項稅額為三萬一千三百五十九元，實際繳稅額四十七萬零八百五十三元，及申報八十年九月、十月銷售額為七百二十八萬八千八百十六元，稅額三十六萬五千七百六十九元，扣除進項稅額二千五百元，實繳稅額三十六萬三千二百六十九元，致短繳稅額五百二十七萬五千元，明知上開不實之事項，竟故意不實登載填製其業務上作成之統一發票明細表之文書，並先後於上開之申報期間，將該不實登載填製之業務上作成之統一發票明細表之文書向台北市稅捐稽徵處提出申報行使，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐之管理稽徵。
二、案經臺灣高等法院檢察署函送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告乙○○對於右揭事實坦承不諱（詳本院九十五年十月十六日審判筆錄），核與證人吳若望迭於其與被告共犯違反稅捐稽徵法案件即台灣高等法院九十年度重上更三字第六五號案件審理時及本院九十年度訴字第九三六號九十年十月二十二日審理時供承其與被告二人確為愛拼公司之經營者等情明確（詳台灣高等法院九十年度重上更三字第六五號卷第七十至七四頁及本院九十年度訴字第九三六號卷第五四至六十頁），並經證人林明信、王俊雄、甲○○、林晉和、楊正雄、黃仕昭、黃朝琴於證人吳若望所犯與被告共犯違反稅捐稽徵法案件（台灣高等法院九十年度重上更三字第六五號）中證述屬實（詳台灣高等法院九十年度重上更三字第六五號全卷內之台灣高等法院八十六年度上更一字第三五一號卷第四六至五十、六四至六七頁、八十四年度上訴字第二二四四號卷第十九至二一、九四、九五頁、本院八十四年度訴字第一五七號卷第二三、二四頁），且有統一發票異常查核清單愛拼公司八十年八月及九月之營業人使用三聯式統一發票明細表影本各一件及台北縣稅捐稽徵處八十九年九月二十日八九北稅聯字第一四九八九七號函、台北市稅捐稽徵處八十九年九月十一日北市稽核乙字第八九一０六二八一００號函、台北縣稅捐稽徵處八十九年七月二十八日八九北稅聯字第一一五六０一號函，台北市稅捐稽徵處八十九年七月十九日北市稽核乙字第八九０九二六六四００號函、台北市稅捐稽徵處大安分處八十九年一月十七日北市稽大安甲字第八八０五七三九九００號函、台北市稅捐稽徵處八十六年五月十四日（八六）北市稽核（乙）字第一二六九八三號函、台北縣稅捐稽徵處八十九年七月二十八日八九北稅聯字第一一五六０一號函、台北市捐稽徵處八十九年七月十九日北市稽核乙字第八九０九二六六四００號函、台北縣稅捐稽徵處八十九年九月二十日八九北稅聯字第一四九八九七號函、台北縣稅捐稽徵處三重分處八十四年三月二日八十四北縣稅重（一）字第九三七四號函、台北縣稅捐稽徵處八十九年七月二十八日八九北稅聯字第一一五六０一號函、台北市稅捐稽徵處八十九年七月十九日北市稽核乙字第八九０九二六六四００號函、台北市稅捐稽徵處八十四年五月二十九日北市稽核乙字第一０二六一－一號函及所附發票等資料影本在卷可憑，足徵被告於本院審理時出於任意性之自白核與事實相符。本件事證明確，被告犯行，堪以認定。
二、論罪科刑部分：
（一）被告行為後，刑法業於九十四年二月二日修正公布部分條文，並於九十五年七月一日施行。依修正後刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，此條規定與刑法第一條罪刑法定主義契合，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據，是刑法第二條本身雖經修正，尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條，以決定適用之刑罰法律，先予敘明。
（二）又被告行為後，商業會計法歷經兩次修正，被告行為時之商業會計法第六十六條第一款係規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員，有以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者，處五年以下有期徒刑、拘役或（銀元）一萬元以下罰金」。被告行為後該法於八十四年五月十九日修正公布，將上開處罰條文移列為第七十一條第一款，並修正為：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」。至裁判時於九十五年五月二十四日公布施行之商業會計法第七十一條第一款，就該條文內容並未變更，但就刑度提高為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」。比較被告行為時、行為後之中間法及裁判時之新法，以被告行為時之舊法最為有利。自應依前開刑法第二條第一項前段之規定，適用被告行為時之舊法論處。
（三）被告行為時之刑法第二十八條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」；而被告行為後，上開法條業經修正為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。揆諸本條之修正理由，係為釐清陰謀共同正犯及預備共同正犯是否為本條所指之共同正犯。而本案被告與吳若望有實行虛設商號、公司、請領發票以便虛開發票、之後持以向稅捐機關申報稅額之構成要件行為，不論依新、舊法規定，均屬該條所指之共同正犯，故適用修正前之刑法第二十八條規定，並無不利於被告之情形。
（四）又修正被告行為時之刑法第五十六條規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」；至被告行為後上開法條則已刪除。該項刪除雖非犯罪構成要件之變更，但已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有所變更，而有比較新舊法之必要。查本案被告先後數次填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅之行為，若依舊法規定，僅以一罪論；若依新法，則須分論併罰。比較新、舊法之結果，應以被告行為時之舊法較有利於被告。又刑法修正後刪除第五十五條前段之想像競合犯之規定，經比較新舊法之結果，自以被告行為時之舊法較有利於被告。
（五）關於易科罰金折算標準部分，本件被告行為時之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」而被告行為時之易科罰金折算標準，即修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定（現已刪除），就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日，惟九十五年七月一日修正公布施行之刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」經比較修正前後之易科罰金折算標準，以九十五年七月一日修正公布施行前之規定，較有利於被告。
（六）關於數罪併罰部分，修正前刑法第五十一條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」修正後刑法第五十一條第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依刑法第二條第一項前段之規定，仍應依修正前刑法，定其應執行之刑。
（七）再此次刑法就第五十五條牽連犯之規定並無修正，另刑法第二百十六條、第二百十五條規定於此次刑法亦未修正，自適用行為時之規定。
（八）綜合上述各條文修正前、後之比較，自應依現行刑法第二條第一項前段規定，應適用被告行為時之舊法予以論處。（九）按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院八十七年臺非字第三八九號判決參照）。又按商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應逕論以商業會計法第七十一條第一款之罪（最高法院八十五年臺上字第三一四五號判決參照）。又商業會計法第七十一條第一款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件，本罪乃刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用。
（十）核被告係愛拼公司實際經營者，為商業負責人，明知愛拼公司並未銷貨予新台企業行等八家行號，竟以虛開或跳開發票之不正方法幫助他人逃漏稅捐之行為，係犯修正前（即五十七年一月八日公布之）商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪（此部分行為因修正前商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪乃刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，不另論行使業務上登載不實文書罪。）及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。另按統一發票明細表並非開立交予買受人之交易憑證，而係營業人附隨其業務而製作，故非修正前商業會計法第六十六條第一款所指之不實會計憑證，而係刑法第二百十五條所指業務上登載之文書，故被告上開故意登載不實事項於其業務上作成之統一發票明細表向台北市稅捐稽徵處行使之行為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。其虛偽登載不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。起訴書誤認係構成修正前商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪，惟業經蒞庭檢察官當庭補正刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，就起訴書所引修正前商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪部分本應為無罪之諭知，惟蒞庭檢察官既當庭補正行使業務上登載不實罪部分，而認係一行為觸犯二罪名之想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此說明。被告與吳若望就上開犯行，各有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。其與吳若望利用不知情之姓名、年籍不詳成年專業會計記帳人員製作營利事業所得稅結算申報書，向稅捐稽徵機關提出申報而以不正當之方法逃漏營利事業所得稅捐，及故意登載不實事項於統一發票明細表向台北市稅捐稽徵處申報，均屬間接正犯。再被告先後多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均係在緊接之時間內，以相同之手法觸犯構成要件相同之罪名，顯各基於概括犯意反覆而為，均為連續犯，應依修正前刑法第五十六條之規定各以一連續填製不實會計憑證罪及幫助納稅義務人逃漏稅捐罪論。其所犯填製不實會計憑證罪及幫助納稅義務人逃漏稅捐罪之間，有方法結果之牽連關係，應依從一重之修正前（即五十七年一月八日公布之）商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪論。又被告所犯上開填製不實會計憑證罪及行使業務上登載不實文書罪二罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。爰審酌被告現因違反稅捐稽徵法案件現在台灣宜蘭監獄執行中，惟該案犯罪時間係於本案犯罪時間之前（詳附卷之台灣高等法院八十九年度上更一字第一０一六號判決影本及該院被告全案紀錄表各一件），與吳若望之分工及共同開立之統一發票張數甚多，幫助逃漏稅之金額頗鉅，足以紊亂稅捐稽徵機關對於稅額核算之正確性，經通緝到案，惟念被告於本院最後審理期日時坦承犯行等一切情狀，各量處如主文第一項所示之刑並均諭知易科罰金之折算標準，且定應執行刑並諭知易科罰金之折算標準。
三、無罪部分：
（一）公訴意旨另認被告與吳若望為納稅義務人，竟共同基於犯意之聯絡，於八十九年三月、八月間，明知愛拼公司並無進貨之事實，取得宏立工程有限公司、豐順企業股份有限公司如附表二所示之統一發票共二十一紙（統一發票之開立人、時間、張數、金額及逃漏稅額，詳如附表二所示）作為進項，虛列銷售金額六千二百三十一萬二千七百二十六元，以不上號方法逃漏營業稅二百十一萬五千六百三十九元，此部分涉犯稅捐稽徵法第四十三條以不正方法逃漏稅捐罪嫌。
（二）按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。次按無論是綜合所得稅、或營利事業所得稅，均以有所得為課之依　據，參見所得稅法第一條、第二條、第三條即明，而營業稅之徵收，亦以有實際營業行為，且以營業人當期銷售稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應繳或溢付（指預估暫繳）之金額，參見營業稅法第十四條、第十五條等規定。是有實際營業且實際所得，方為稅法據以納稅之依據，是若各公司、商號實際無生意往來，亦即未發生營業行為，根本不須繳納稅捐（最高法院七十三年台上字第一七七八號判決亦採斯旨）；再按在中華民國境內銷售貨物者，應依營業稅法規定課徵營業稅，又將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物，營業稅法第一條、第三條第一項分別定有明文，故須納稅義務人有銷售貨物之行為為其前提，始能成立稅捐稽徵法第四十一條或第四十七條第一款之罪名（最高法院八十年臺上字第二六０二號判決亦同此旨）。
（三）經查公訴意旨係指被告此部分並無進貨之事實，向虛設行號取得統一發票計二十一張，銷售額六千二百三十一萬二千七百二十六元，以不正當方法逃漏營業稅計三百十一萬五千六百三十九元，則揆諸前開判決之要旨，被告無進貨之事實，既未實際營業，無營利所得，尚難認其有逃漏營業稅，此外，復查無其他積極證據足以證明被告有公訴人所指之逃漏稅捐之犯行，此部分自應為被告無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，修正前（即五十七年一月八日公布之）商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、修正前刑法第二十八條、第五十六條、第二百十五條、第二百十六條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官張友寧到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　30 　日
刑事第三庭 審判長法　官　黃雅芬
法　官　游士珺
法 官 王幸華
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀
以上正本證明與原本無異。
書記官 惠 莊
中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　30　　日附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十三條第一項
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
商業會計法第六十六條（五十七年一月八日公布）
商業負責人、主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
附表一：虛開發票部分
┌──┬────────┬────┬───┬───────┬──────┐
│編號│取得不實發票商號│ 期　間 │張　數│ 發 票 金 額　│ 逃 漏 稅 額│
│　　│　　　　　　　　│　　　　│　　　│（新台幣）　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│一　│新台企業行　　　│80.6至│ 36　 │　 00000000　 │　0000000　 │
│　　│　　　　　　　　│80. 9　 │　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│二　│漢唐工程顧問　　│79. 9　 │ 1　　│　　　30400　 │　　 1520　 │
│　　│有限公司　　　　│　　　　│　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│三　│宏立工程有限　　│80.1至│ 4　　│　　0000000　 │　 226000　 │
│　　│公司　　　　　　│80. 2　 │　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│四　│守利企業有限公司│79. 6　 │　 1　│　　0000000　 │　 132500　 │
│　　│　　　　　　　　│　　　　│　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│五　│松洋企業有限公司│82.2至│　55　│　000000000　 │　0000000　 │
│　　│　　　　　　　　│80. 9　 │　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│六　│雙全工程有限公司│79. 11至│　 2　│　　 876190　 │　　43810　 │
│　　│（幫助林晉和逃漏│80. 3　 │　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
│　　│稅捐）　　　　　│　　　　│　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│七　│偉銓營造有限公司│80.1至│　5　 │　　0000000　 │　　77136　 │
│　　│　　　　　　　　│80. 6　 │　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│八　│吉俐工程行　　　│80.1至│　7　 │　　0000000　 │　 381810　 │
│　　│　　　　　　　　│80. 3　 │　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┴────────┴────┴───┴───────┴──────┤
│合計　　　　　　　　　　　　　　　 000　　　000000000　　　00000000　 │
└───────────────────────────────────┘
附表二：取得不實發票部分
┌──┬────────┬────┬───┬───────┬──────┐
│編號│　開立發票商號　│ 期　間 │張　數│ 發 票 金 額　│ 逃 漏 稅 額│
│　　│　　　　　　　　│　　　　│　　　│（新台幣）　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│一　│ 宏立工程有限　 │ 80. 8　│　2　 │　　 137250　 │　　 6863　 │
│　　│ 公司　　　　　 │　　　　│　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┼────────┼────┼───┼───────┼──────┤
│二　│ 豐順企業股份　 │ 80. 3　│ 19　 │　 00000000　 │　0000000　 │
│　　│ 有限公司　　　 │　　　　│　　　│　　　　　　　│　　　　　　│
├──┴────────┴────┴───┴───────┴──────┤
│合計　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 00000000　　　 0000000　 │
└───────────────────────────────────┘