臺灣臺北地方法院99年度訴字第1346號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　99年度訴字第1346號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

池福連

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵緝字第1371號），本院判決如下：

主文

事實

一、池福連於民國91年10月28日前某日，在不詳地點以不詳代價應真實姓名年籍不詳之人邀約，同意擔任址設在臺北市○○區○○路67號6 樓「文束實業有限公司」（下稱文束公司）之登記負責人，為商業會計法之商業負責人，而基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，及與該真實姓名年籍不詳之人共同基於填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，將身分證交付予該真實姓名年籍不詳之人，由該真實姓名年籍不詳之人辦理文束公司設立登記並自任實際負責人，池福連則在臺北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡上簽名，以利購買統一發票，由該真實姓名年籍不詳之人為下列行為：

㈠該文束公司真實姓名年籍不詳之實際負責人明知93年5 、6月間與附表一所示之公司並無進貨之事實，為使文束公司逃漏營業稅捐，向附表一所示之公司取得如附表一所示之不實會計憑證發票共21張、金額共新臺幣（下同）999 萬5,578元，藉以充作文束公司之進項憑證，再於營業人銷售額與稅額申報書填載如附表一所示之不實進項金額，併同各該統一發票於93年7 月15日持向財政部臺北市國稅局中北稽徵所申報93年度5 、6 月份營業稅進項金額，憑供扣抵文束公司之銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅49萬9,778 元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之公平性正確性。

㈡文束公司真實姓名年籍不詳之實際負責人復基於明知不實事項而填製不實會計憑證及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意，明知文束公司與附表二所示之公司等營業人間並無實際交易，竟於領得文束公司之空白統一發票後，於93年5 、6 月間，連續以文束公司名義，多次填製內容虛偽不實之會計憑證統一發票共30紙，合計銷售額999 萬5,578 元，並提供此等不實統一發票予附表二所示公司等營業人充當進項憑證使用，附表二所示公司依營業稅法之規定申報營業稅時，再持各該發票，向主管機關申報進項金額，憑以扣抵銷項稅額，以此不正當方式，幫助附表二所示公司等10名營業人逃漏營業稅總計49萬9,778 元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之公平性正確性

三、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、訊據被告池福連矢口否認有何提供國民身分證予真實姓名年籍不詳之人並同意擔任文束公司登記負責人而幫助他人逃漏稅捐及行使填製不實會計憑證之犯行，並辯稱：我不知道為何在文束公司設立登記資料中附我的身分證件影本，我沒有將身分證交給別人，我於92年間5 月到94年6 月間有7 次補發身分證，是因為我搬2 次家，身分證沒有放好，常常被偷，所以才去補發，臺北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡上「池福連」的簽名也不是我簽的云云。

二、經查：

㈠被告曾在文束公司之臺北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡異動事項記事欄上簽名並書寫其出生年月日、身分證字號及住址一情，業據被告於偵查中供稱：我是看報紙，簽一些有的沒的等語在卷（99年度偵緝字第1371號卷第24頁），並有文束公司營利事業統一發證設立登記申請書、被告身分證影本、文束公司章程、臺北市政府91年11月4 日府建商字第091236060 號准予文束公司申請設立登記函、文束公司有限公司設立登記表、臺北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡、財政部臺北市國稅局中北稽徵所99年10月5 日財北國稅中北營業一字第0990019245號函暨所附臺北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡各1 份（99年度偵字第7903號卷第23頁至第32頁、本院卷第26頁、第27頁）在卷可稽。且臺北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡異動事項記事欄上「池福連」之簽名，與被告在警詢筆錄、偵訊筆錄、本院羈押訊問及移審時訊問筆錄、準備程序筆錄上「池福連」之簽名，其運筆特徵、筆順、筆勢、轉折、勾勒方式及其神韻均相同，顯係被告本人親自簽名，亦有被告上開筆錄簽名（99年度偵緝字第1371號卷第7 頁、第24頁、第41頁、99年度聲羈字第301 號卷第5 頁反面、本院卷第10頁、第22頁反面）附卷可憑，足見被告確實明知並同意擔任文束公司負責人，堪以認定。

㈡又文束公司於93年5 、6 月間並無進貨之事實，竟向附表一所示之公司取得如附表一所示之發票，在營業人銷售額與稅額申報書填載如附表一所示之不實進項金額，再併同各該統一發票持以向財政部臺北市國稅局中北稽徵所申報93年度5、6 月份營業稅扣抵銷項稅額一情，此有財政部臺北市國稅局93年5 月至93年12月營業人進銷向交易對象彙加明細表、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單在卷可參（99年度偵字第7903號卷第105 頁至第108 頁），且文束公司向稅捐稽徵處領取統一發票使用後，於93年5 、6月間，連續多次填製如附表二所示內容虛偽不實之會計憑證即統一發票，合計銷售額999 萬5,578 元，並提供此等不實統一發票予附表二所示營業人充當進項憑證使用，嗣如附表二所示公司依營業稅法之規定申報營業稅時，即將上開不實發票用以申報扣抵銷項金額及稅額，基此逃漏營業稅總計49萬9,778 元一節，亦有專案申請調檔統一發票查核名冊、營業人取得虛設行號文束實業有限公司不實統一發票派查表、專案申請調檔查核清單各1 份在卷可佐（99年度偵字第7903號卷第126 頁至第133 頁），故文束公司取得附表一所示公司開立並憑以申報93年度5 、6 月份營業稅之統一發票，及文束公司所開立予附表二所示公司之統一發票均屬不實，亦堪認定。

㈢被告雖以上開情詞置辯，惟被告於92年5 月至94年6 月短短2 年間，竟有7 次申請補發身分證之紀錄，此有法務部被告國民身分證異動資料、臺北縣三重市戶政事務所99年9 月24日北縣重戶字第0990009560號函暨被告國民身分證補領申請書8 張存卷可查（99年度偵緝字第1371號卷第20頁、本院卷第29頁至第37頁），衡情被告之身分證若果真遭他人竊取，，為避免遭他人冒用其身份，遭致無謂困擾，理應會立即報警，且補辦身分證尚須補辦規費，被告屢次遭竊復花錢補辦，非但金錢上受有損失且造成不便，以被告自承其祖父母相繼過世亦居無定所，顯然在經濟上無自立更生之能力，尚需他人資助，惟被告於短時間內失竊多次復補辦身分證，卻未向警局報案，任令他人盜用，顯與常情有悖。況被告於偵查中就檢察官訊問：提示偵卷第12頁到第32頁簽名或蓋章處，是你簽名或是蓋章的嗎？有何意見？（99年度偵字第7903號卷第14頁與第32頁為臺北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡之正反面，此自本院向財政部臺北市國稅局中北稽徵所調取之營利事業設立登記資料卡即明）被告答：我是看報紙，簽一些有的沒的，檢察官問：身分證有交給別人使用嗎？被告答：他們搬走了，他們從哪裡搬走我講不上來。他們是一群壞人等語在卷（99年度偵緝字第1371號卷第24頁）。被告對於其身分證件影本何以成為文束公司設立登記時之負責人身分證件影本，前以於偵查中供稱是其交給他人使用並簽署文件，嗣又翻異前詞改稱是被偷云云，前後所述亦不一致，是其所辯其身分證失竊後遭他人冒用云云，自無從採信。

㈣按公司乃以營利為目的之社團法人，公司負責人則得代表公司對外為業務經營行為，其經營成敗涉及股東權益利害甚深，而有限公司股東以其出資額為限對公司負責，公司之負責人即董事須經股東同意，由股東中選任，乃經公司法第108條所定明。是故，有限公司登記名義之董事非由股東中依法選任，卻由未對公司實際出資，也未執行公司業務，又不負責公司經營之不相干人擔任，則該擔任公司名義負責人之人頭，對於公司存續在日常經營業務範圍內，可能從事不法行為，以藉由人頭負責人脫免責任，乃客觀上即易預見之情，被告於93年間已是29歲之成年人，其學歷為國中畢業，而有相當之智識足以認知其提供身分證予該姓名年籍不詳之成年人，且在臺北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡異動事項記事欄簽名，係為申辦文束公司設立登記之用，則被告對該公司可能從事不法行為之情，此斷無不知之理。又公司為營利事業，須依法繳納營業稅，並按營業稅法（現修正改為加值型及非加值型營業稅法）規定，於銷售貨物或勞務時，開立統一發票並交付予買受人作交易憑證，此發票不僅作為公司營業進項收入會計經過之憑證，且能使購買貨物或勞務之事業，在收受發票後，據為申報營業稅時，用以申報扣抵銷項金額與稅額，乃稅捐稽徵機關經常宣導，為一般社會上具備通常智識之人通知之事，是倘公司與他人無交易事實，卻收受他人之統一發票及開立不實之統一發票交予他營利事業使用，將逃漏稅捐及幫助他營利事業逃漏營業稅捐，亦為至明之理。而公司設立既以營利為目的，日常經營更無可能不銷售貨物、勞務以營收，自無可能完全不收受及開立發票。由此，足以推知被告自允諾擔任文束公司之登記負責人起，對於此舉可能幫助文束公司逃漏稅捐，及以該公司名義填製不實之統一發票，交付他人供逃漏稅捐使用之犯罪，當有預見。是雖卷內事證並無積極證據足以證明被告為文束公司之實際負責人，有實際參與收受附表一所示公司之發票，及填製不實統一發票並提供附表二所示營業人以逃漏稅捐之犯行，惟被告既自願擔任文束公司人頭負責人，顯然對於此舉可能幫助該真實姓名年籍不詳之成年人藉由文束公司之設立從事前述犯行，有不確定之犯罪故意，而就填製不實統一發票並提供附表二所示營業人以逃漏稅捐之犯行有犯意聯絡及行為分擔甚明（就幫助文束公司逃漏稅部分不得論以共同正犯，詳如後述）。被告辯稱渠無幫助他人犯罪故意云云，無非卸責之詞，無足採信。

三、新舊法比較：按按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條 第1 項定有明文。又按幫助犯從屬於正犯，而本件正犯於行為後，法律業經修正並施行，爰分述如下：

㈠商業會計法部分：商業會計法第71條原規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，於95年5 月24日修正為：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，並於95年5 月26日生效施行，亦即原罰金刑由新臺幣15萬元提高為新臺幣60萬元，比較結果，修正後之規定並非較有利於行為人，依刑法第2 條第1 項前段規定，本件應適用行為時法即修正前之規定。

㈡刑法部分：

⒈被告行為時刑法第28條原規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」；而行為後新法修正施行，將舊法之「實施」改為「實行」，而成為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題。然本件被告係基於共同犯罪之意思而參與犯罪構成要件行為之實行，即屬實行犯罪行為之正犯，不論依修正前、後之規定，皆屬共同正犯，上述刑法第28條之修正內容並非較有利於被告。

⒉罰金刑部分：刑法第33條第5 款關於罰金之規定，已由「一元（新台幣3 元）以上」修正為「新台幣一千元以上，以百元計算之」。而正犯所犯稅捐稽徵法第43條、刑法第215 條條文雖未修正，惟其均有科罰金之規定，經比較修正前、後關於科處罰金刑之最低刑度規定，自應以被告行為時之修正前法律較有利於被告。

⒊牽連犯部分：修正前刑法第55條係規定：「一行為而觸犯數罪名，或犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」而修正後則規定：「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」修正後刪除牽連犯之規定，而論以數罪，經比較新舊法之結果，以被告行為時之修正前法律較有利於被告。

⒋連續犯部分：刑法第56條連續犯部分原規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至2 分之1。」刑法修正後，將該條刪除，即應就原連續犯之數行為，依刑法第51條之規定分論併罰。比較新舊法結果，自以修正前刑法第56條連續犯之規定對被告較為有利。

⒌綜上，依法律變更比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」，自應整體適用修正前商業會計法及修正前刑法之規定，較有利於被告。

四、論罪部分：

㈠按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，係商業會計法第15條第1 款所列之原始憑證，屬商業會計法所稱之會計憑證。又商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年度台非字第389 號、87年度台上字第11號、94年度台非字第98號判決參照）。

㈡核被告就犯罪事實㈠所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；被告係文束公司之登記負責人，屬商業會計法第4 條所稱之商業負責人，其明知文束公司並無銷貨之事實，竟虛偽開立不實統一發票予附表二所示之公司，就犯罪事實㈡所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之以明知為不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。

㈢按稅捐稽徵法第47條第1 款之規定，係將納稅義務人公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，故於此情形受罰之公司負責人，乃屬「代罰」，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無逃漏稅捐之犯意可言。依98年5 月27日修正公布，並自同年月29日施行之稅捐稽徵法第47條第2 項規定，公司逃漏稅捐違反稅捐稽徵法第41條之規定應處徒刑時，應轉嫁予實際負責人，被告僅為登記負責人而非實際負責人，依修正後之稅捐稽徵法第47條，公司逃漏稅捐違反稅捐稽徵法第41條之規定應處徒刑時，僅轉嫁處罰該真實姓名年籍不詳之公司實際負責人，不轉嫁予登記負責人之被告。該真實姓名年籍不詳之實際負責人為修正後稅捐稽徵法第47條「代罰」之對象，被告與該真實姓名年籍不詳之人間並無上開犯行之犯意聯絡與行為分擔，不得論以共同正犯。

㈣被告與真實姓名年籍不詳之人間，就犯罪事實㈡所為以明知為不實事項而填製會計憑證及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。

㈤文束公司於93年7 月15日一次申報附表一所示之發票，逃漏93 年5、6 月之營業稅，僅論以一罪。

㈥被告先後多次填製不實會計憑證、幫助文束公司及附表二所示公司逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，犯罪手法相同，所犯又分別係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並分別加重其刑。又被告所犯上開修正前商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定，從一重之填製不實會計憑證罪論處。

㈦爰審酌被告自願擔任文束公司之登記負責人，幫助他人破壞商業會計制度，且妨礙稅捐機關課稅管理之正確性及公平性，藉此逃漏營業稅，危害稅捐機關核課稅捐之正確性，所為實不足取，且犯後猶飾詞卸責，惟斟酌被告僅係人頭負責人，對文束公司並無實際管理地位，及其犯罪動機、目的、手段、參與本案犯罪之情節、文束公司逃漏營業稅之金額、文束公司開立不實統一發票之數量、金額及幫助附表二所示公司逃漏稅捐之金額及所生危害等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。

㈧95年7 月1 日刑法修正施行前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3元以下折算1 日，易科罰金。」，而被告行為時之易科罰金折算標準，依95年7 月1 日修正條文施行前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定（該條業經總統於95年5 月17日公布刪除，並自95年7 月1 日失效），就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元至300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，係以新臺幣300 元至900 元折算為1 日；惟修正後之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，依刑法第2 條第1項前段之規定，應適用修正前刑法第41條第1 項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定定其易科罰金之折算標準，對被告較為有利。

㈨又本件被告犯罪時間於96年4 月24日之前，符合中華民國96年罪犯減刑條例所定之減刑條件，爰依該條例第2 條第1 項第3 款規定，減其宣告刑2 分之1 如主文所示，並依該條例第9 條規定諭知易科罰金之折算標準。

參、不另為無罪諭知部分：

一、公訴意旨另以：被告基於幫助他人行使業務上登載不實文書之犯意，於91年10月28日前某日，以不詳代價，交付國民身分證與真實係零年籍之詳之人，擔任文束公司之登記負責人，而為從事業務之人，該公司營業稅之填報乃附隨其業務而製作，該真實姓名年籍不詳之人向附表一所示之虛設行號取得不實統一發票21紙，充當進項憑證，登載於其業務上所製作之銷售額與稅額申報書，持向財政部臺北市國稅局申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性，因認被告涉犯刑法第30條、第216 條、第215 條幫助行使業務登載不實文書罪嫌等語（公訴意旨於起訴之犯罪事實中已載明上旨，然論罪法條漏載刑法第30條、第216 條、第215 條）。

二、按結算申報書上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告利用不知情之會計人員製作營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不構成刑法第216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪（最高法院95年度臺上字第1477號判決、84年度臺上字第5999號判決參照）。是營業人於每2 月製作營業人銷售額與稅額申報書暨申報行為，縱係依據不實之統一發票而製作，自不另構成刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。

三、經查，文束公司與附表一所示之公司於93年5 、6 月份間並無實際之銷貨營業行為，其實際負責人收受附表一所示公司開立之不實統一發票，並據以製作營業人銷售額與稅額申報書申報扣抵該公司之銷項營業稅，已如前述。然文束公司製作營業人銷售額與稅額申報書向稅捐稽徵機關申報，係文束影視公司向稅捐稽徵機關履行其公法上之義務，並非其業務行為。是縱文束公司實際負責人確有依據不實統一發票製作營業人銷售額與稅額申報書，並持之向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額，惟其所執行者仍係文束公司公法上之報稅義務，揆諸前揭說明，被告亦不成立刑法第30條、第216條、第215 條之幫助行使業務登載不實文書罪名，是公訴意旨尚有未洽。惟此部分起訴意旨與上開論罪科刑部分，有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

據上論斷，依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第30條第1 項前段、第2 項，修正前刑法第41條第1 項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3款、第7 條、第9 條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，判決如主文。

本案經檢察官蒲心智到庭執行職務。

刑事第十八庭審判長法 官 彭慶文