臺灣臺北地方法院97年度訴字第4480號

臺灣臺北地方法院民事判決　　　　　　　97年度訴字第4480號

原告

唯達科技股份有限公司

原告

樓

原告

兼法定代理

原告

人 乙○○

共同訴訟代理人

施怡君律師

被告

財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所

法定代理人

甲○○

上列當事人間分配表異議之訴事件，本院於民國97年8月26日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、本件被告財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所經合法通知後，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、原告主張：

（一）原告唯達科技股份有限公司營業項目為資訊處理、封裝列印及相關事務機器之進出口並不以不動產買賣為業，營業稅本即係針對營利事業之營業行為而課徵，故本件之拍賣，並非債務人之營業行為，不應課徵營業稅。且營業稅法並無將貨物與固定資產等同之相關規定，商業會計法更將固定資產及貨物列為不同之會計科目及不同入帳基礎，故銷售貨物及處分固定資產實屬二事；法院拍賣固為買賣，惟並非銷售貨物，而係處分固定資產，原告自不需繳納營業稅。另營業稅之性質屬消費稅，消費稅即係由消費者負擔之稅捐，故營業稅之實際上納稅義務人，即為消費者，亦即買受人營業稅之實際納稅義務人為消費者，故該筆營業稅應向本件之買受人課徵，而非由債務人繳納。

（三）縱認原告就本件拍賣應繳納營業稅，按被告97年2月4日北區國稅新店四字第0971001512號函說明二所示，有關被告據以參與分配營業稅金額之算式不假，且法院製作分配表進行分配時，亦係以包含營業稅之含稅價作為分配之總額，則系爭拍賣價金已內含營業稅，則執行法院自應將該內含之營業稅優先分配予被告，不得將之分配予其他債權人。因就該營業稅部分之金額，僅被告有權收取，其他債權人就該營業稅則無受領權限，不應就該部分數額受分配。然執行法院將被告營業稅債權之清償次序列為次優，致被告未能受領系爭拍賣價金內含之營業稅，否則執行法院就被告之分配次序顯然有誤。且總額不足將營業稅如數分配給被告時，被告即另要求原告等繳納營業稅，如此原告無異重複繳稅，故應將營業稅與土地增值稅、地價稅、房屋稅，同列為優先於抵押權而受償之債權，如此始能避免發生原告重複繳稅之情形。同時，稅捐稽徵法第6條第2項雖僅明定土地增值稅與土地自然漲價部分優於抵押權，然探究稅捐稽徵法第6條第2項之立法意旨，其目的乃在實現公平，使因經濟發展所造成之土地自然漲價成果得為全民所共享，因而明定土地增值稅與土地自然漲價之部分受償次序優先於抵押權，故基於實現公平之目的，再考原告二次納稅對原告所致之不公平結果，有關營業稅之受償次序優於抵押權之問題，固為法律所未規定而屬法律漏洞，惟探究稅捐稽徵法第6條第2項追求公平之立法目的，考察該條項之構成要件與營業稅得否優先於抵押權受償之問題甚為類似，故宜類推適用稅捐稽徵法第6條第2項規定，使稅捐稽徵法第6條第2項優先於抵押權受償之稅捐，包含營業稅。

（四）準此，債務人就本件拍賣並不需繳納任何營業稅，本院將分配表次序10之營業稅債權加以剔除。退步言之，如原告就本件拍賣應繳納營業稅，被告之營業稅債權亦應列為優先債權。並聲明：

1、先位聲明：本院96年度執字第15176號強制執行事件，對被告財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所所分配之新台幣1,229,048元營業稅債權額，應全部加以剔除。

2、備位聲明本院96年度執字第15176號強制執行事件，對被告財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所所分配之新台幣1,229,048元營業稅債權額，應列為優先債權。

三、被告則以：

（一）按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第1條之1、第2條第1款及第3條第1項所規定，可知依營業稅法第4章第1節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。次按營業稅法第14條第1項之規定，及依營業稅法第4章第2節規定稅額計算之營業人，係指銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業、第12條之特種飲食業暨農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人。本件原告係從事電腦及其週邊設備及硬體設備之設計製造加工買賣維護、電氣器材之製造加工買賣維護、機械自動化設備之製造加工買賣維護、前各項相關產品應用之顧問、電子零組件之設計製造加工買賣、有關前各項產品之投標代理及進出口貿易、租賃業、印刷、資料處理、電腦列印、紙製造業、紙容器製造業、印刷業、裝訂業、資訊軟體服務業、電子資訊供應服務業及其他工商服務業（代理發行特約商店會員卡）等業務，自應屬依第4章第1節一般稅額規定計算稅額之營業人，而非屬依第4章第2節特種稅額規定計算稅額之營業人。

（二）又「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。…」「左列貨物或勞務免徵營業稅︰…二十二、依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」為營業稅法第8條第1項第1款及第22款所規定，由第1款可知，將土地界定為貨物，且免徵營業稅，故營業稅法所稱之貨物，不以動產為限，亦包括房屋在內，另同條第22款依其反面解釋，凡應依營業稅法第4章第1節一般稅額規定計算稅額之營業人，將貨物（包括固定資產）之所有權移轉與他人，以取得代價者，均應認為係銷售貨物，依法應繳納加值型之營業稅。依上開說明，本件原告實非屬依第4章第2節特種稅額規定計算稅額之營業人，原告縱係銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦應繳納營業稅。因此，原告稱不以不動產買賣為業，本件拍賣非原告之營業行為，與營業稅係針對營利事業之營業行為而課徵有所不同，自不應對原告課徵營業稅等語，實有誤會，洵無可採。

（三）「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋甚明。依強制執行法所為之拍賣，應即解釋為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，亦即依強制執行法所為之拍賣，真正出賣人應為債務人即本件原告，故法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價之事實，且系爭房屋不屬於營業稅法第8條所訂之免稅貨物，依前揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，其因銷售貨物拍定之價金而受有利益（清償其債務），為營業稅法之納稅義務人。另依營業稅法第15條第1項及第16條第1項規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，銷售貨物或勞務之營業人，得以當期銷項營業稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，自應由銷售者繳納銷項營業稅額，即以銷售者作為納稅義務人，為立法之原意。原告主張應向本件買受人課徵營業稅，尚非可採。

（四）「債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行財產先受清償。」「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」分別為強制執行法第29條、民法第860條及稅捐稽徵法第6條第1項、第2項所規定，由此可知，各項債權於強制執行程序中之優先受償順序，分別為執行費用、土地增值稅（地價稅、房屋稅）、抵押債權、稅捐債權（如營業稅），最後則為普通債權。故原告主張營業稅應列為優先債權，以利被告受該營業稅之分配，實為誤解法令，委無足採等語置辯。並聲明：原告之訴駁回。

三、查，原告唯達科技股份有限公司係從事電腦及其週邊設備及硬體設備之設計製造加工買賣維護、電氣器材之製造加工買賣維護、機械自動化設備之製造加工買賣維護、前各項相關產品應用之顧問、電子零組件之設計製造加工買賣等之營業人，其所有坐落臺北縣深坑鄉○○路○段252號6樓房屋（下稱系爭房屋），於96年間經債權人聲請法院拍賣，97年1月2日由訴外人葉明祥買受，因拍定金額25,810,000元，被告乃依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4點規定，於97年2月4日以北區國稅新店四字第0971001512號函計算原告應繳營業稅額1,229,048元，向本院聲明參與分配，並將該筆營業稅列入分配並作成分配表等情，為兩造所不爭，並有公司基本資料查詢表在卷可稽，且經本院核閱96年度執字第15176號全卷無誤，堪信為真實。茲本件所應審究者為原告是否就其所拍賣之房屋是否應繳交營業稅？營業稅有無優先一般債權及抵押權之分配順序？

四、原告是否就其所拍賣之房屋是否應繳交營業稅？

（一）按加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款及第3條第1項之規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應課徵加值型或非加值型之營業稅；於銷售貨物或勞務型態下，以銷售貨物或勞務之營業人為營業稅納稅義務人；而將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，即為法律所明定之銷售貨物行為。另強制執行法上之拍賣應解釋為買賣之一種，即以執行債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行法院係代執行債務人出賣之人（最高法院47年台上字第152號判例、49年台抗字第83號判例意旨足資參照）。又銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，加值型及非加值型營業稅法第二條第一款規定自明，查法院拍賣之法律性質，通說認係私法上之買賣，上訴人既因拍賣而為出售上開房地之出賣人，自屬營業稅法第二條所示之「銷售貨物或勞務之營業人」，依上規定，即有繳納營業稅之義務。最高法院95年台上字第2093號復著有判決可參。

（二）經查，原告公司本為營業人，已如前述，系爭房屋雖經本院民事執行處之拍賣程序而出售，但法院僅係代原告公司出賣之人，真正之出賣人仍為原告公司，原告公司因系爭房屋所有權之移轉而取得代價，依法即屬銷售貨物之行為，即有繳納營業稅之義務，被告自得對出賣人即原告公司課徵營業稅。至原告之公司登記營業項目為何，在所不論，且營業稅法之貨物亦未限於動產或固定資產，更無買受人為消費者應負擔營業稅之規定，原告主張其無庸繳交營業稅云云，要屬無據。被告抗辯其按系爭房屋之拍定價格核算應納之營業稅，進而聲明參與分配，於法並無不合。

五、營業稅有無優先一般債權及抵押權之分配順序?按稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。稅捐稽徵法第6條第1及第2項定有明文。堪認營業稅並非優先一切債權及抵押權之稅捐，充其量僅能先於普通債權分配，是原告主張營業稅應與土地增值稅等稅捐並列為並列為優先債權，顯於法不合，殊難可取。且營業稅係就被告銷售金額課徵，則本件系爭房屋拍定前，無從計算營業稅額，益見拍定價格本身並未內含營業稅，被告就原告之營業稅參與分配，既未重複核課，縱未能獲得分配而向原告另為請求，亦無使原告二次繳納之處。遑論，稅捐稽徵法第6條於96年1月10日之修正時立法理由為「第一項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，卻僅適用土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故修正第二項規定，明定地價稅、房屋稅等稅捐亦優先一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行。」，足認見立法者已經就何種稅捐得以優先抵押權受償詳加思慮，而將原所無之地價稅、房屋稅加入，並無立法漏洞可言，原告主張營業稅應類推適用土地增值稅、地價稅、房屋稅之受償順位云云，亦屬無據。準此，本院96年度執字第15176號強制執行事件之分配表，洵為適法。

六、綜上所述，原告公司為營業人自應繳納其所有房屋拍賣之營業稅，且營業稅並無優先抵押權清償之效力，是其先位之訴請求本院96年度執字第15176號強制執行事件，對被告財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所所分配之新台幣1,229 ,048元營業稅債權額，應全部加以剔除。及備位之訴請求本院96年度執字第15176號強制執行事件，對被告財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所所分配之新台幣1,229,048元營業稅債權額，應列為優先債權，均為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，經本院審酌後，認均與本件之結論無涉，茲不予論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條，判決如主文。

民事第二庭法 官 吳定亞