100年度上訴字第3040號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：101 年 03 月 21 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 100年度上訴字第3040號上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上　訴　人即　被　告　黃冠穎選任辯護人　陳佳瑤律師林盛煌律師被　　　告　許誌惟上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院99年度訴字第1132號中華民國100年8月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第7179號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於黃冠穎部分暨關於許誌惟被訴以不正當方法逃漏稅捐部分均撤銷。黃冠穎公司負責人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金以新台幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。又公司負責人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叄月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。又商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證，處有期徒刑叄月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。又商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑貳月拾伍日，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日。又商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金以新台幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金以新台幣壹仟元折算壹日。許誌惟被訴以不正當方法逃漏稅捐部分發回台灣台北地方法院。其餘上訴駁回。事實一、黃冠穎係金彩虹開發股份有限公司（址設臺北市大安區○○○路○段12巷25號地下室，下稱金彩虹公司，許誌惟於民國95年3月21日起至96年4月27日擔任名義負責人）之經理人，負責金彩虹公司之營運相關（包含申報營業稅）事務，於前開執行職務範圍內視為公司法上之（商業）負責人，明知金彩虹公司與泳盛實業有限公司（以下均稱泳盛公司）、桑美實業有限公司（以下均稱桑美公司）並未於附表一、二所示之時間為真實交易，竟分別基於為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，以不詳方式取得如附表一、二所示之發票，而各於民國（下同）96年1月及5月間之申報營業稅期間（均當月1至15日間之某日），分別持泳盛公司附表一之發票及桑美公司附表二之發票，向財政部台北市國稅局大安分局申報當期（分別為95年11、12月及96年3、4月）營業稅，用以充作進項金額分別係新台幣（下同）200萬元、0000000元，以之扣扺當期銷項稅額，而分別逃漏當期營業稅65285元、293300元，並因而造成金彩虹帳上高達近800萬元之庫存，其為了沖銷金彩虹公司帳上庫存，明知金彩虹公司並未與紘運公司交易，另基於明知不實事項而填製會計憑證之犯意，於96年1月間某日（1月15日前），在不詳地點以紘運興業有限公司（下稱紘運公司）為買受人，製作登載內容不實如附表三所示之會計憑證1紙，再於96年3月間某日（3月15 日前），在不詳地點，接續製作登載內容不實在如附表三編號2、3所示之會計憑證2紙，另於96年5間之某日（5月15日前），在不詳地點，接續登載製作如附表三編號4至6所示內容不實之會計憑證3紙，分別於96年1月間、同年3月間及同年5 月間（均在15日前），申報95年11及12月、96年1及2月、96 年3及4月各該月分的營業稅時，各以附表三編號1、附表三編號2、3、附表三編號4、5、6所示之發票，作為銷項憑證而據以行使，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、有罪部分：甲、程序部分：一、本案檢察官除就被告許誌惟部分全部提起上訴外，另就被告黃冠穎違反商業會計法部分及稅捐稽徵法部分均已提起上訴（見檢察官上訴書即本院卷第15頁背面之論述），其中被告黃冠穎經原審判決有罪部分（行使業務登載不實文書）之有關係部分（即填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐部分），既經提起上訴，依刑事訴訟法第348條第2項之規定，視為全部均提起上訴。二、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5第1 項定有明文。三、查本案以下引用被告黃冠穎以外之人於審判外之言詞及書面陳述，均經被告黃冠穎及檢察官於原審及本院審理時同意作為證據，本院揆諸前開法條規定，並審酌前開言詞及書面陳述作成時之情況，認為適當，自得作為證據，合先敘明。乙、實體部分：一、訊據上訴人即被告黃冠穎（以下均稱被告黃冠穎）矢口否認有何以不正當方法逃漏稅捐、明知不實事項登載於統一發票會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：其係金彩虹公司之實際負責人，附表一至三所示交易係當時副總簡志堅所介紹之生意，發票也是簡志堅開立的，有實際進貨並將所進貨物賣給紘運公司，並無不實云云。經查：㈠被告黃冠穎係金彩虹開發股份有限公司（址設臺北市大安區○○○路2段12巷25號地下室）之實際負責人，許誌惟於95 年3月21日起至96年4月27日擔任金彩虹公司名義負責人，其後改為黃冠嘉，金彩虹公司分別於96年1月間、96年5月間之申報營業稅期間（即96年1月1日至1月15日前某日、96年5月1日至5月15日期間某日）各以附表一、二所示之發票充當進項憑證，用以申報當期營業稅，復於95年12月至96年4月間，開立如附表三所示統一發票6張（金額共計新臺幣【下同】8,452,600元），交予紘運興業有限公司（負責人陳文欣【原名陳盈璇】），紘運公司於96年11月申報96年9、10月該期之營業稅時，即將附表三之統一發票6紙作為進項憑證扣抵銷項稅額之事實，此有臺北市政府99年2月3日府產業商字第09981084200號函及所附金彩虹公司設立登記及歷次變更登記資料（99年度偵字第7179號卷第22至61頁【下稱偵卷一】）、金彩虹公司逐筆發票明細查詢資料、三聯式銷貨退回及折讓資料在卷可憑（見偵查卷一第110至116頁）、財政部台北市國稅局大安分局裁處書稿2紙（見偵查卷一第241頁、293頁）、附表一、二之發票影本（見偵查卷一第277、 278、280、282、284、286、327、328）、財政部臺灣省北區國稅中和稽徵所100年5月12日北區國稅中和三字第1001013177號函及所附紘運公司營業稅稅籍資料查詢作業、營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表（原審卷第92至103頁）、如附表三編號4至編號6統一發票3紙（偵卷一第336頁、第340頁、第343頁）在卷可稽，堪以認定。㈡被告黃冠穎為金彩虹公司之經理人，申報營業稅，係其執行金彩虹營運職務之一部分行為： ⒈被告黃冠穎於偵查中自承：伊是金亞順、東枋公司及金彩虹公司之實際負責人，所以業務伊最熟悉，為了業績漂亮，才有對開發票之行為，伊後來才知道這樣不對，該開立發票行為與許誌惟及王啟元均無關，純粹係伊個人行為等語（見偵字第7179號卷第22、23、27頁），並於本院審理時自承：伊係金彩虹公司之經理人等語（見本院卷第95頁反面），是被告黃冠穎係金彩虹公司之經理人，申報營業稅相關之事務係其職務上行為，應堪認定。 ⒉被告黃冠穎於偵查中供稱：因帳上有庫存，為了沖帳，只好開8百多萬元的發票給紘運等語（見同上偵查卷第23 頁），堪認附表三所示之發票係其基於經理人職務所開立用以申報營業稅之用。 ⒊被告黃冠穎於偵查中已多次陳明其係金彩虹公司之實際負責人，對於該公司之業務最清楚，開立附表三之發票係伊個人行為，並說明開立發票之動機係為沖銷帳面上之庫存，且未曾於偵訊中提及開立該附表三之發票係簡志堅（已死亡）開立。復查本案金彩虹公司之名義上負責人許誌惟係被告黃冠穎找來擔任名義人的，業經被告黃冠穎自承在卷，核與被告許誌惟之供述相符，案外人簡志堅未得被告許誌惟之同意，何以會以許誌惟之名義對外申報營業稅？再參以繳納營業稅牽涉金彩虹公司之獲利情形，當與實際負責人關係較為密切，簡志堅身為副總何以能決定是否取得他人發票扣扺營業稅，另就帳面上庫存作沖銷之動作？是被告黃冠穎於法院審理時推稱附表三所示之發票係簡志堅開立，所有業務是交由簡志堅處理云云，顯係推諉卸責之詞，不足採信。㈢被告黃冠穎開立附表三所示之發票用以申報營業稅，目的係為沖銷金彩虹公司之帳面上庫存（即實際上並未有進貨，惟帳面上有該筆進貨之交易，致帳面上有該庫存）： ⒈泳盛公司與桑美公司業經國稅局認定係虛設行號而無實際營運之事實，其名義負責人游升亮、葛玉娟分別經以幫助逃漏稅捐判刑確定，有財政部台灣省北區國稅局刑事案件移送書二紙、台灣台北地方法院刑事判決在卷可憑（見偵查卷一第263頁、306頁、偵查卷二第7 頁），並經本院調閱100年執字第1704號卷證查明無訛，另經證人游升亮、葛玉娟分別到庭結證明確（見本院卷第72頁、91、92頁）。 ⒉被告黃冠穎開立附表三所示之發票目的係為了沖銷帳面上之庫存，已據被告黃冠穎於偵查中自承在卷（見同上卷第23頁），雖紘運公司負責人陳文欣於原審100年5月25日審理時具結證稱：其係紘運公司之負責人，紘運公司於95年底成立，96年9至10月結束營業，有向金彩虹公司購買服飾、泳裝，有實際交貨亦有付款，購買之後分批進貨，收到貨物之後開支票給簡志堅，簡志堅就拿金彩虹發票給陳文欣，因貨物批給下游夜市攤商、大賣場，下游表示貨物有瑕疵，且材質與約定不同，所以才全部退貨給金彩虹公司，也有開退貨證明單，付給金彩虹公司之支票均有兌現，但退貨後找不到簡志堅拿回貨款（原審卷第115至121 頁）云云。然陳文欣所稱退貨原因是「貨物有瑕疵」，與被告黃冠穎於原審準備程序時所稱「國稅局說泳盛公司與桑美公司賣假發票，通知紘運公司不要拿金彩虹公司發票去報稅，紘運公司退貨」（原審卷第27頁）已有不符，其真實性容有疑義。 ⒊紘運公司於95年12月29日登記設立，有紘運公司營業稅稅籍資料查詢作業資料1份在卷可憑（見原審卷第93頁），其於登記設立後隔日起即陸續與金彩虹公司「交易」（見附表三），且營運期間僅與金彩虹公司交易，96年9月3日及4日「退貨」，業經證人陳文欣於原審結證明確（見原審卷第116頁），另依附表三發票之記載顯示，紘運公司係自95年12月30日至96年4月10日間分6次向金彩虹公司進貨並開立發票，但其支付方式為開立發票日96年6月20日、96年6月25日、96年6月27日、96年7月2日，金額各為 2,136,750元、1,500,000元、1,579,230元、1,559,250 元支票各1紙，並分別於96年6月22日、96年6月26日、96 年6月29日及96年7月3日兌現，此有前揭支票4紙（偵卷一第337至338頁、第342頁）及兆豐國際商業銀行永和分行 100年6月7日（100）兆豐銀永字第047號函文及所附客戶存款資料明細表（原審卷第131至132頁）附卷可考。以紘運公司係首次與金彩虹公司交易（原審卷第120頁），且交易金額高達8,452,600元，竟非於每次交貨時給付款項，而是遲至全部進貨完畢2月後始陸續支付貨款，實與常情相違。 ⒋雖金彩虹公司於事後提出前開所謂「買賣」之交易資料，惟其所提出之交易資料顯示，紘運公司係於96年9月3日、96年9月4日將所有購買之貨品整批退貨，此有營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單2紙（偵卷一第339頁）在卷可稽，是紘運公司進貨與退貨間隔長達5至8月餘，時間非短，果紘運公司確有向金彩虹公司購買貨品並批貨予下游賣場及夜市攤商等不特定廠商，則在此期間內，其貨品應已流入市面難以回收，而陳文欣竟能在「發覺貨物有瑕疵」的情況下，立即「全部回收貨品」，並在2日內「整批退還簡志堅」，甚在「簡志堅沒有退款」情況下即退還如此鉅額貨品之情節，亦匪夷所思。更何況陳文欣自承紘運公司之資本額僅有數十萬（見原審卷第120頁），竟然單次交易高達8,452,600元，且鉅額款項拿不回來的情況下也未再向金彩虹公司催討（原審卷第122頁）即作罷，更顯可疑。是陳文欣雖證稱紘運公司與金彩虹公司確有交易，然其所證述之交易過程、付款方式及退款過程，均有如上所述種種不合理之處，則其所證述情節是否可信，當非無疑。又前開銷貨退回之紀錄係財政部台北市國稅局大安分局於96年10月24日、96年10月30日發函予金彩虹公司請金彩虹公司說明與泳盛及桑美公司之交易情形後，於96年11月5日申報銷貨退回，有財政部台北市國稅局大安分局96 年10月24日財北國稅大安營業字第0960200595號函、96年10月30日財北國稅大安營業字第0960200599號函及專案申請調檔統一發票查該名冊在卷可憑（見偵查卷一第117頁、119頁、第387頁、第390頁），是本案附表三之發票固已由金彩虹公司向國稅局申報註銷，然其提出註銷之時間係在國稅局函請金彩虹公司說明交易異常情事後始行提出，不能證明該資料在其申報註銷該交易前即已存在，本院認前開銷貨退回之相關資料均在應付國稅局之稽查，並非於資料所載之96年9月間製作，辯護人為被告黃冠穎辯稱紘運公司於國稅局稽查前即已「退貨」云云，不足採信。⒌又紘運公司支付上開4紙支票款項之來源，前3筆係由陳文欣之活儲帳戶轉帳存入，第4筆係現金存入，存款人為歐陽杏霞等情，此有兆豐國際商業銀行永和分行100年7月21日（100）兆豐銀永字第062號函文（原審卷第153頁）附卷。又歐陽杏霞之夫為黃瑞謨，其女為黃琦文，而黃琦文之戶籍新北市○○區○○路201號4樓之3即為紘運公司所登記之公司所在地乙節，亦有紘運公司有限公司設立登記表及黃琦文全戶戶籍資料查詢結果暨土地建物查詢資料各1紙（原審卷第86頁、第172至173頁）在卷。再者紘運公司95年12月至96年10月期間唯一申報之銷貨對象即冠東企業管理顧問有限公司之負責人乃歐陽杏霞，交易金額417,000元，此亦有營業人進銷項交易對象彙加明細表（原審卷第103頁）附卷，是紘運公司地址為歐陽杏霞之女黃琦文之戶籍地，紘運公司唯一申報銷貨對象為歐陽杏霞擔任負責人之公司，甚且紘運公司支付金彩虹公司之第4筆支票來源款項係歐陽杏霞以現金存入。更有甚者，被告黃冠穎復自承金彩虹公司之發票是會計師黃瑞謨所請領的（原審卷第27頁），而黃瑞謨即為歐陽杏霞之夫亦如前述，是本件紘運公司與金彩虹公司之「交易」縱有前開資金流向，惟其交易之對象恰為其所認識之會計師黃瑞謨之女戶籍所在地登記成立之公司，交易金額復係該會計師之配偶匯出，則被告刻意取得前開虛偽買賣之交易資料，並非難事。 ⒍ 雖本案被告黃冠穎從偵查到審判中均辯稱：金彩虹公司與泳盛公司、桑美公司確實有交易行為，附表一、二所示之發票確係金彩虹公司向前開公司進貨取得之發票，惟查：倘金彩虹公司確實有如實取得泳盛、桑美公司之貨物，而未能銷售，即金彩虹公司實際上有庫存，而非帳面上有庫存，然被告黃冠穎竟於偵查中稱有「帳面上」之庫存等語（見偵查卷二第23頁）。雖其於偵查中同時供稱：跟泳盛公司、桑美公司進貨並沒有拿到全額的貨物，才有帳面上庫存云云（見同上卷），然查本案附表一、二所示之發票金額僅0000000元，而被告開立予紘運公司之發票金額高達0000000元，已有766000元之利潤，如確如被告黃冠穎所言，泳盛公司與桑美公司未依約交付全數貨物，則金彩虹公司出售予紘運公司之貨物，其短期轉手之利潤似屬過高而不合常理，況本院已經認定金彩虹與紘運公司並無實際交易行為，自然並無該筆服飾之進貨，倘金彩虹公司確有向泳盛公司、桑美公司進貨，則貨物亦應存留在金彩虹公司之倉庫內，或再銷售出去，惟被告黃冠穎竟辯稱貨物已於96年9月全數退回予刻正接受國稅局調查之虛設行號泳盛及桑美公司，復未能說明其究以何種方式退回貨品，退貨給何人。又金彩虹公司雖向國稅局提出匯款之資料，然其既已匯款予桑美公司及泳盛公司，則何以在沒有取得全部貨物之際，竟未向桑美公司及泳盛公司提出任何求償之動作，以保持其權益？金彩虹公司之作為顯已不符常理；再查本案附表一至附表三之發票，全部均記載數量「一批」，被告黃冠穎所提出之桑美及泳盛公司之出貨單上亦僅為「一批」之記載，沒有服飾種類及確實數量，亦與常情不符。何況依金彩虹公司提出之桑美公司及泳盛公司其上載有客戶「許」簽收之出貨單上記載之出貨金額，與發票金額竟全部相符，營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單上所載之退出或折讓金額亦與發票上金額全部相符，有金彩虹公司向國稅局所提被告進貨單及營業人銷貨退進貨退出或折讓證明單在卷可憑（見偵查卷一第276、279、281、233、285、287、288、289、290、291、325、326、329、330頁），顯示桑美公司與泳盛公司亦沒有所謂未足額出貨而造成帳上庫存之問題，是被告黃冠穎於偵查中辯稱所謂桑美公司、泳盛公司沒有全數出貨，才造成帳面上有庫存云云，不足採信。是本院認金彩虹公司前開提出國稅局之資料，包含金彩虹公司於96年1月19日、96年1月23日、96年1月25日分別以現金方式匯款723001元、727000元、650000元至泳盛公司及於96年6月11日、96年6月12日、96年6月13日、96年6月14日、96年6月15日、96年6月20 日、96年6月21日、96年6月22日分別以現金方式匯款789300元、789000元、765000元、700000元至桑美公司之存款憑條、金彩虹公司與桑美公司、泳盛公司之買賣合約書、出貨單等，均用以應付國稅局之稽查用，並非真實交易，辯護人以前開資料，為被告黃冠穎辯稱附表至三所示之交易為真實交易云云，尚非可採。㈣按加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，金彩虹公司確以附表一、二所示之發票充作進項憑證用以申報營業稅，另以附表三所示之銷項充作銷項憑證用以申報營業稅，並均於其後申報銷項退回，予以註銷，且金彩虹公司應於96年1月1日至1月15日申報95年11及12月之營業稅、於96年3月1日至 15日止申報96年1及2月之營業稅，及於96年5月1日至5月 15日止申報96年3、4月之營業稅，是公訴人認本案之犯罪時間係95年5月至96年4月10日間尚有未當。依本案附表三所示發票號碼分別係ＱＵ、ＲＵ、ＳＵ開頭，ＲＵ及ＳＵ開頭之英文字母後之號碼均連號以觀，本院認被告係分3 次於申報營業稅額前開立，而其中附表2、3應係接續開立，附表4、5、6應係接續開立。㈤本案金彩虹公司取得附表一之發票申報營業稅，係逃漏稅捐65285元，有財政部台北市國稅局大安分局裁處書稿1紙在卷可憑（見偵查卷一第241頁），公訴人認係逃漏稅100001元，亦有誤會。㈥綜上，金彩虹確未與桑美、泳盛公司交易，竟持附表一、二所示發票申報營業稅扣抵稅額，另紘運公司上開交易資料係被告為配合金彩虹公司「銷貨」所為之安排，附表三所示發票係被告以金彩虹公司名義虛偽開立，事證明確，被告黃冠穎犯行堪以認定，依法應予論科。二、論罪科刑之理由：㈠新舊法比較：按稅捐稽徵法第47條於98年5月27日經總統華總一義字第09800129201號令修正公布，修正前第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑（嗣因經宣告違憲而於101年1月4日修正為應處科刑，而不限於徒刑），於左列之人適用之：公司法規定之公司負責人。民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。商業登記法規定之商業負責人。其他非法人團體之代表人或管理人。」修正後第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：公司法規定之公司負責人。民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。商業登記法規定之商業負責人。其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，本案被告黃冠穎經本院認係公司負責人，並為實際負責人，不論依新舊法均成立前開罪名，就此部分並無比較適用問題，惟101年1月4日修正代罰之公司負責人，應處科刑，並不限於徒刑部分，比較上則較舊法有利，就被告黃冠穎違反稅捐稽徵處部分之新舊法比較，自以裁判時法對被告黃冠穎較有利。㈡按公司法所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東，在有限公司、股份有限公司為董事，公司之經理人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，公司法第8條定有明文。查被告黃冠穎係金彩虹公司之經理人，申報營業稅係其職務行為之一部，其對於金彩虹公司申報營業稅事宜有實際上支配權，已如前述，自屬商業負責人。次按統一發票係記載交易雙方之名稱及地址或統一編號、交易內容及金額，並由商號簽章交付予購買之對方，為對外憑證，屬商業會計法所規定之會計憑證。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，應認構成商業會計法第71條第1款之罪，該罪與刑法第215條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度臺上字第6792號、93年度臺上字第215號刑事判決要旨參照）。本件被告黃冠穎擔任金彩虹公司之經理人，於其職務範圍內，明知金彩虹公司與泳盛公司、桑美及紘運公司間並無實際交易，而以不詳方式取得之附表一、二申報營業稅，申報營業稅扣抵稅額，而使金彩虹公司逃漏營業稅，另開立內容不實之附表三統一發票，由紘運公司申報95年11月至96年4月共3期之營業稅而據以行使，核其所為，係犯稅捐稽徵法第41條、第47條之公司負責人以不當方法逃漏稅捐罪（納稅義務人為金彩虹公司，由公司負責人代罰）、商業會計法第71條第1款之明知不實事項而填製會計憑證罪。㈢公訴意旨雖認被告黃冠穎與許誌惟間就上開犯行為共同正犯，惟此部分認定有誤（詳後述），附此敘明。㈣又被告於96年1月持附表一所示之發票及於96年5月持附表二所示之發票申報營業稅，用以扣抵稅額，分別係以一行為持數紙發票用以不正當方式逃漏稅，應分別論以一罪，另於96年3月間、5月間某日分別製作如附表三編號2、3所示之發票及附表三編號4至6之發票，均分別基於單一犯意，於密接之時地，接續製作，應分別論以一罪，被告黃冠穎分2次以不正當方式逃漏營業稅、3次製作不實會計憑證以申報營業稅，時間可分，間隔至少達2月之久，犯意應屬各別，就被告黃冠穎逃漏稅部分僅係代罰之規定，自無所謂各次申報營業稅之行為，基於單一犯意之問題，亦無從與其他犯行成立想像競合犯，均應予分論併罰，公訴人被告各次犯行，係於密接之時點所為，應論以接續犯一罪，容有誤會。三、就被告黃冠穎撤銷改判之理由：原審就被告黃冠穎不實登載發票之行為予以論罪科刑，固非無見。惟㈠查被告係金彩虹公司之實際負責人，綜理金彩虹公司之事務，並為金彩虹公司之經理人，該公司申報營業稅附屬之開立發票行為為其職務上行為，已如前述，於本案應屬公司法上之負責人，即商業會計法上之商業負責人，其虛開發票之犯行，已合於商業會計法第71條第1款之構成要件，依特別法優先於普通法之法律，應論以上開商業會計法罪名，原審認被告黃冠穎僅犯刑法第210條、第215條之行使登載不實文書罪，而就被訴違反商業會計法部分，不另為無罪之諭知，即有誤會；㈡本案被告黃冠穎固取得與案外人黃瑞謨關係密切之人所成立之紘運公司之相關「交易」證明（包括匯款、買賣合約等），然本案被告黃冠穎否認黃瑞謨係為其記帳之會計人員，證人黃瑞謨亦到庭結證稱伊並非為金彩虹公司記帳之會計人員，亦未曾參與開立附表三所示之發票等語，此經證人黃瑞謨到庭結證明確（見本院卷第52頁），而被告黃冠穎於本院亦陳明；伊於偵查中黃瑞謨幫伊領發票，是指空白尚未使用過之發票等語（見本院卷第52頁），復查本案金彩虹公司申報營業稅亦未以黃瑞謨之名義為之，是本案缺乏積極證據證明黃瑞謨與被告黃冠穎有共同製作不實會計憑證之犯意聯絡或行為分擔，原審逕推認案外人黃瑞謨係本案共犯，亦有誤會。再者，被告黃冠穎係金彩虹公司之經理人，於執行職務範圍內亦屬公司負責人，金彩虹於96年1月及5月間二度以不正當方法逃漏稅捐罪，被告黃冠穎應為代罰之主體，原審遽以其係金彩虹公司之「實際負責人」，非公司法之負責人，而漏未審酌其是否為公司之經理人，是否在執行職務範圍內事項仍應視為公司負責人，而遽為無罪之諭知，自有違誤，公訴人就被告黃冠穎以不正當方法逃漏稅捐部分認原審諭知無罪不當及上訴意旨指摘原審判決認定被告黃冠穎不成立商業會計法第71條第1款之罪係論罪不當，均有理由（然其上訴理由中論述其非商業會計法上負責人因與被告許誌惟成立共犯而應予論罪，並非的論），自應由本院將被告黃冠穎部分及定應執行刑部分均予撤銷。爰審酌被告黃冠穎並無前案紀錄，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，其為金彩虹公司之實際負責人，竟不思正當營業，取具虛設行號之發票申報營業稅，以不當方法逃漏稅捐，另為了沖帳，竟開立如附表三之不實發票供紘運公司申報營業稅而行使，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性，且開立不實發票之金額總共高達800餘萬，及犯後矢口否認，未見悔意等犯罪之動機、目的、手段，然所逃漏稅之金額非多，且未實際造成逃漏紘運公司營業稅之結果等一切情狀，就其所犯各罪分別量處如主文第2項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。末查被告黃冠穎第1次逃漏稅捐犯行及前2 次（即於96年1月間申報95年11及12月營業稅、於96年3月間申報96年1及2月營業稅）開立不實發票犯行均於96年4月24 日前，合於減刑之條件，應依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，於裁判時均諭知其宣告刑及按上開量處之宣告刑減得之刑，而第2次逃漏稅捐犯行及第3次開立不實發票犯行犯罪時間係96年5月間（開立不實發票部分，其被吸收之輕罪即行使登載不實文書犯行係發生於96年5月間，犯罪結果發生日亦為96年5月間某日，依法院辦理96年減刑案件應行注意事項第11項亦不得適用該條例，司法院院解字第3540號解釋、最高法院70年台非字第135號判例參照，不得減刑），就不得減刑之刑所宣告之刑與前開3次減得之刑，定其應執行之刑，及諭知易科罰金之折算標準。四、不另為無罪諭知部分：㈠公訴意旨另以：被告黃冠穎前揭開立如附表三所示內容不實之發票即會計憑證，並由紘運公司據以申報營業稅，而幫助紘運公司逃漏稅捐422,630元，因認被告黃冠穎另涉稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐罪嫌。㈡按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件。㈢查紘運公司於96年11月1日申報營業稅時其銷項稅額申報買受人冠東企業管理顧問有限公司（負責人歐陽杏霞）銷售額為417000元，稅額為21326元，該期扣抵進項稅額為 0000000，稅額為422630元，該扣抵稅額部分之交易對象彙加明細表記載金彩虹公司發票800000、0000000、000 0000元，資料日期分別為95年12月、96年2月、96年4月，是前開附表三之發票固經紘運公司提出於國稅局申請扣抵稅額，惟該期已累積留抵稅額高達498722元之稅額，本得全額扣抵該期銷項稅額21326元，有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所100年5月12日北區國稅中和三字第1001013177號函及所附紘運公司營業稅稅籍資料查詢作業、營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可憑（見原審卷第92頁、99頁、101頁），其後亦未使用該累積留抵稅額54766元即停止營業，是以該次申報扣抵，並未造成逃漏紘運公司營業稅之結果，財政部台灣省北區國稅局亦同此認定，有前開北區國稅局函文在卷可憑（見原審卷第92頁），則公訴人認被告黃冠穎所為尚幫助紘運公司逃漏稅捐422630元，即有誤會。是被告黃冠穎雖開立金彩虹公司發票供紘運公司充當進項憑證申報營業稅，惟紘運公司既無逃漏營業稅，則金彩虹公司亦難認有何幫助逃漏營業稅之行為，是本案被告犯行並未幫助他人逃漏稅而與稅捐稽徵法第43條之規定相違。㈣綜上所述，被告黃冠穎所為既與公訴意旨所指之稅捐稽徵法第43條構成要件有間，依公訴意旨所載，此部分與被告黃冠穎前揭所犯商業會計法部分，具有想像競合之裁判上一罪關係，自均應就此部分不另為無罪之諭知。貳、無罪部分：一、公訴意旨另以：被告許誌惟於附表三所示之時間不實開立附表三統一發票供紘運公司申報營業稅部分，係犯商業會計法第71條第1款之不實填載會計憑證罪嫌、刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪嫌及稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐罪嫌。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2項、第301條第1項分別定有明文。又刑事訴訟法第161條第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院92年臺上字第128號判例可資參照。三、公訴意旨認被告許誌惟及黃冠穎涉有上開犯嫌，無非以被告黃冠穎及許誌惟之供述、黃冠嘉之供述、財政部臺北市國稅局刑事案件移送書暨所附金彩虹公司、95年及96年專案申請發票調檔查核清單、臺北市政府99年2月3日函文暨所附金彩虹公司登記資料、財政部臺灣省北區國稅局96年10月2日泳盛公司刑事案件送移書及臺灣臺北地方法院97年訴字第2228號裁判書、財政部臺灣省北區國稅局96年10月15日桑美公司刑事案件送移書、金彩虹公司96年10月營業人銷售額與稅額申報書及逐筆發票明細查詢表、財政部臺北市國稅局大安分局96年10月24日財北國稅大安營業字第0960200595號、96年10月財北國稅大安營業字第0960200599號函文影本各1份、泳盛公司開立之發票影本6張、桑美公司發立之發票影本3張、紘運公司開立之營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單影本2張等為其論據。四、訊據被告許誌惟堅決否認對於金彩虹公司申報營業稅事宜知情並參與，辯稱：其係受被告黃冠穎要求而無償擔任金彩虹公司之名義負責人，其實際上另有工作，對於金彩虹公司之營運全無瞭解等語。五、經查：㈠被告許誌惟係受被告黃冠穎之要求，自95年3月21日起至 96年4月27日擔任金彩虹公司名義負責人，同案被告黃冠穎為實際負責人之事實，業據被告許誌惟及黃冠穎於99 年5月13日檢察事務官詢問時供述明確（偵卷二第21至23 頁），並有臺北市政府99年2月3日府產業商字第09981084200號函及所附金彩虹公司設立登記及歷次變更登記資料（偵卷一第22至61頁）在卷可稽，可以認定。㈡就被告許誌惟參與金彩虹公司之程度，同案被告黃冠穎於99年5月13日檢察事務官詢問、原審99年10月25日準備程序時均陳稱：其與被告許誌惟係打工認識的，於95年至97年間為金彩虹公司之實際負責人，因尚擔任東枋公司及全亞順公司之負責人，所以請被告許誌惟擔任金彩虹公司之名義負責人，公司發票都是由會計師黃瑞謨領取後交給黃冠穎，被告許誌惟未經手發票，這件事與被告許誌惟無關，純粹係同案被告黃冠穎個人行為（偵卷二第22至23頁、原審卷第26頁背面至第27頁）等語，均明確指出被告許誌惟係因友人情誼擔任金彩虹公司之名義負責人，然對於金彩虹公司領取發票及開立發票給紘運公司部分均不知情乙情。㈢被告許誌惟亦於99年4月9日、99年5月13日檢察事務官詢問時供稱：其因友人黃冠穎成立金彩虹公司，說需要股東掛名所以幫忙擔任負責人，後續發生的事情都不清楚，也未實際經營金彩虹公司（偵卷二第12頁、第22頁）等語，而依被告許誌惟之勞工保險異動查詢（本院卷第85頁），亦可見其擔任金彩虹公司名義負責人期間，仍於95年10至12月間在全曜財經資訊股份有限公司、96年7月至98年間則在信實名品有限公司任職，是其確實另有工作，並未實際負責金彩虹公司之業務甚明。㈣另觀諸金彩虹公司之帳戶，於95年8月至96年8月間戶頭均在使用中，有多筆進帳及支出，此有元大銀行股份有限公司古亭分行100年7月13日元古亭字第1000000657號函文所附之金彩虹公司0000000000000號帳戶客戶往來交易明細表在卷可憑，可見金彩虹公司於95年8月至96年8月間實際上有商業交易活動，並非虛設行號。則在金彩虹公司確有營運，而非自始虛設行號以買賣發票為目的之情形下，被告許誌惟既僅係名義負責人，實際上並未參與金彩虹公司之營運，復係受認識之友人即黃冠穎之要求而擔任負責人，就本件附表三發票部分，係為沖銷公司庫存臨時起意而為，難以期待被告許誌惟就此事前有何認知之可能，自不得逕要其就前揭金彩虹公司與紘運公司間的假交易負共犯之責。六、綜上所述，就被告許誌惟是否犯公訴意旨所指之商業會計法第71條第1款、刑法第216條、第215條及稅捐稽徵法第43條犯行，依公訴人所提出之證據，或其指出證明之方法，尚未能使本院之心證達到確信其為真實之程度，仍有合理懷疑之存在，自應就被告許誌惟此部分為無罪之諭知。七、本院判決之理由：被告許誌惟被訴製作不實會計憑證及幫助逃漏稅捐部分，原審判決就此部分均為無罪之諭知，於法核無不合。檢察官對此並未舉證證明被告許誌惟就製作不實會計憑證、幫助逃漏稅部分與被告黃冠穎有何犯意聯絡與行為分擔，其上訴意旨就此部分認原審諭知無罪不當云云，自無理由，應予駁回。叄、發回部分：一、公訴意旨另以：被告許誌惟為金彩虹公司之登記負責人，明知金彩虹公司於95年5月至96年4月間並未向泳盛公司及桑美公司進貨，而與黃冠穎共同基於逃漏金彩虹公司稅捐之犯意聯絡，自泳盛公司及桑美公司處取得如附表一、二所示之統一發票，充當進項憑證，據以申報營業稅，而逃漏金彩虹公司營業稅，共計393301元，涉有稅捐稽徵法第41條、第47 條之逃漏稅捐罪嫌。二、按稅捐稽徵法第47條於98年間之修正草案總說明謂：名義負責人代罰，難期公允，是以應修正稅捐稽徵法第47條之規定，回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、幫助、未遂犯等規定辦理，亦即由實際負責人負稅捐稽徵法第41條之罰責，又最高法院86年台上字第2570號、95年台上字第6756 號、94年台上字第2099號、80年台上字第1249號判決及台灣高等法院暨所屬法院71年度法律座談會刑事類第68號研討結論，亦採認應「符合公司法第8條規定之所謂公司負責人且須實際參與公司業務執行之人」，始得處以代罰刑責（見立法院公報第98卷第26期院會紀錄），是以前開稅捐稽徵法第47條增列「前項規定之人與實際負責人不同時，以實際負責業務之人為準」之規定，就名義負責人部分，應係依據前開實務見解，依法理而使其明文化，似難認該修正係法律變更就名義負責人逃漏稅犯行已廢止其刑罰。況本案公訴人於起訴書中已載明：「許誌惟依其已成年之社會經驗，應有相當智識程度，對於應他人之邀，擔任公司負責人，可能幫助他人填載不實會計憑證而逃漏稅等情有所認識，竟與黃冠穎共同基於逃漏營業稅及填製會計憑證之犯意聯絡」（見起訴書第1頁），是以本案公訴人似主張依據刑法第31條之規定，因被告2人有犯意聯絡與行為分擔而應共負其責，而非對於被告許誌惟部分單純以其為公司之名義上負責人而據以起訴，則本案被告許誌惟部分自應仍予實體審理判決。三、檢察官上訴主張被告許誌惟被訴以不正當方式逃漏稅捐部分應予實體審判，尚非無據。原審就被告許誌惟被訴以不正當方法逃漏稅捐部分諭知免訴判決，應屬不當，就此部分應予以撤銷。又本案此部分雖於原審已進行言詞辯論而為審理，然原審僅為程序判決，而未能使當事人受合議庭實質評議、審判，為兼顧國家刑罰權之正當行使及當事人之審級利益，依刑事訴訟法第369條第1項但書之規定，發回台灣台北地方法院。肆、據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、但書、第 301條第1項、368條第1項、第299條第1項前段、第364條，商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第41條、第47條，刑法第2條第1項但書、第11條、第41條第1項前段、第51條第5款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第11 條，判決如主文。本案經檢察官賴正聲到庭執行職務。中華民國 101 年 3 月 21 日刑事第三庭審判長法官陳博志法官王屏夏法官陳如玲以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官黃郁珊中華民國 101 年 3 月 21 日附表一（泳盛實業有限公司） ┌──┬──────┬──────┬───────┬────────┐ │編號│日期 │發票號碼 │金額 │逃漏營業稅額 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │1 │95年11月21日│QU00000000 │ 417,470元 │ 20,874元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │2 │95年11月24日│QU00000000 │ 321,450元 │ 16,073元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │3 │95年11月30日│QU00000000 │ 287,500元 │ 14,375元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │4 │95年12月5日 │QU00000000 │ 296,800元 │ 14,840元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │5 │95年12月11日│QU00000000 │ 341,500元 │ 17,075元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │6 │95年12月20日│QU00000000 │ 335,280元 │ 16,764元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │ │ │ │2,000,000元 │扣除累積留抵稅額│ │ │ │ │ │後為65285元 │ └──┴──────┴──────┴───────┴────────┘ 附表二（桑美有限公司） ┌──┬──────┬──────┬───────┬────────┐ │編號│日期 │發票號碼 │金額 │逃漏營業稅額 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │1 │96年3月5日 │SU00000000 │1,850,000元 │ 92,500元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │2 │96年3月26日 │SU00000000 │2,666,000元 │133,300元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │3 │96年4月9日 │SU00000000 │1,350,000元 │ 67,500元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┼────────┤ │ │ │ │5,866,000元 │293,300元 │ └──┴──────┴──────┴───────┴────────┘ 附表三（紘運興業有限公司） ┌──┬──────┬──────┬───────┐ │編號│日期 │發票號碼 │金額 │ ├──┼──────┼──────┼───────┤ │1 │95年12月30日│QU00000000 │ 800,000元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┤ │2 │96年1月5日 │RU00000000 │ 700,000元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┤ │3 │96年1月25日 │RU00000000 │ 500,000元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┤ │4 │96年3月6日 │SU00000000 │2,035,000元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┤ │5 │96年3月27日 │SU00000000 │2,932,600元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┤ │6 │96年4月10日 │SU00000000 │1,485,000元 │ ├──┼──────┼──────┼───────┤ │ │ │ │8,452,600元 │ └──┴──────┴──────┴───────┘ 附錄：本案論罪科刑法條商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。

臺灣高等法院100年度上訴字第3040號

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