臺灣高等法院 - 100年度上重訴字第21號（違反公司法等） - 2026 司法院判決書查詢系統

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 100年度上重訴字第21號上　訴　人即　被　告　黃耀鋐原名黃瑋明. 選任辯護人　張和怡律師上　訴　人即　被　告　何元富選任辯護人　施中川律師上　訴　人即　被　告　張麗卿選任辯護人　張麗真律師上　訴　人即　被　告　賴芳珠選任辯護人　賴重堯律師上　訴　人即　被　告　周秋月選任辯護人　陳宏彬律師李岳洋律師上　訴　人即　被　告　簡聖峰選任辯護人　沈濟民律師上　訴　人即　被　告　張文賢賴玉枝上列二人共同選任辯護人　許哲嘉律師上　訴　人即　被　告　嚴立巍上　訴　人即　被　告　蔡成達上列一人選任辯護人　林良財律師上列上訴人因違反公司法等案件，不服臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8號，中華民國99年1月28日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署97年度偵字第27391號，及併案審理案號：同署99年度偵字第17813號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於黃耀鋐、何元富共同違反商業會計法第七十一條第一款規定部分暨執行刑部分，及張麗卿、賴芳珠、周秋月、張文賢、簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達部分，均撤銷。黃耀鋐共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月；又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑壹年陸月。何元富共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月；又犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑壹年肆月。應執行有期徒刑壹年陸月。賴芳珠犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。張文賢犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。簡聖峰犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。賴玉枝犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。嚴立巍犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。蔡成達犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。張麗卿、周秋月均無罪。其他上訴駁回。黃耀鋐上開撤銷改判部分，與上訴駁回部分，應執行有期徒刑壹年拾月。事實一、黃耀鋐為凌俐數位科技股份有限公司（址設臺北市○○路○段三八巷六弄一號一樓，下稱凌俐公司）之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，負有據實填製會計憑證之義務，於民國九十四年十月至同年十二月間，竟與不具商業負責人身分之何元富及如附表一之洪義鈞（此部分另經原審判處有期徒刑二月，減為有期徒刑一月確定）等人共同基於填製不實之會計憑證（統一發票）及幫助如附表一（不含附表一編號一○號部分）所示之納稅義務人賴芳珠、張文賢等人以不正當方法逃漏九十四年度之犯意聯絡及行為分擔，由黃耀鋐自行招攬或經由何元富及如附表一所示擔任仲介人之洪義鈞等人居間介紹如附表一所示之納稅義務人賴芳珠、張文賢等人與凌俐公司簽訂商品買賣契約，以每套新臺幣（下同）二萬八千元之價格，購買如附表一所示套數之「馬吉島樂園網路教學軟體」（下稱教學軟體），並以先支付全額價款與凌俐公司，凌俐公司再退還百分之七十五之價款與納稅義務人、或凌俐公司提供百分之七十五價款，連同納稅義務人支出之百分之二十五價款供納稅義務人一筆將全額價款匯入凌俐公司帳戶等方式製作虛假資金流向紀錄，再由凌俐公司於如附表一所示之時間，將如附表一所示納稅義務人賴芳珠、張文賢等人支付如附表一所示全額價款購買如附表一所示套數之教學軟體等不實事項填載製作不實統一發票（統一發票號碼詳如附表一所示），復以如附表一所示之納稅義務人賴芳珠、張文賢等人名義，將該教學軟體捐贈與全國各縣市政府所屬國小以取得該國小出具之簽收單及各該縣市政府出具之感謝函，如附表一所示之納稅義務人賴芳珠、張文賢等人嗣分別於九十五年五月間檢具如附表一所示之統一發票、簽收單、感謝函、商品買賣契約書，以浮報上開捐贈金額為列舉扣除額之不正當方法申報九十四年綜合所得稅，因而逃漏如附表一所示之九十四年度綜合所得稅，其中賴芳珠逃漏所得稅金額為二百九十九萬八千八百元（計算式詳如附表一編號1 號所示），張文賢逃漏所得稅金額為二百六十萬零七百一十九元（計算式詳如附表一編號11號所示），而黃耀鋐、何元富合計幫助逃漏九十四年度綜合所得稅捐五千四百七十萬一千五百四十九元，均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。二、黃耀鋐復另起意，於九十五年七月起至同年十二月間，與不具商業負責人身分之何元富及如附表一之洪義鈞（此部分另經原審判處有期徒刑四月，並與上開九十四年度部分所處之徒刑，定應執行有期徒刑四月確定）等人共同基於填製不實之會計憑證（統一發票）及幫助如附表二所示之納稅義務人簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達等人以不正當方法逃漏九十五年度綜合所得稅之犯意聯絡及行為分擔，以同上之犯罪方法即由黃耀鋐自行招攬或經由何元富及如附表二所示擔任仲介人之洪義鈞等人居間介紹如附表二所示之納稅義務人簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達等人與凌俐公司簽訂商品買賣契約，以每套二萬八千元之價格，購買教學軟體，並以先支付全額價款與凌俐公司，凌俐公司再退還百分之七十五之價款與納稅義務人、或凌俐公司提供百分之七十五價款，連同納稅義務人支出之百分之二十五價款供納稅義務人一筆將全額價款匯入凌俐公司帳戶等方式製作虛假資金流向紀錄，再由凌俐公司於如附表二所示之時間，將如附表二所示之納稅義務人簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達等人支付如附表二所示全額價款購買如附表二所示套數之教學軟體等不實事項填載製作不實統一發票（統一發票號碼詳如附表二所示），復以如附表二所示之納稅義務人簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達等人名義，將該教學軟體捐贈與全國各縣市政府所屬國小以取得該國小出具之簽收單及各該縣市政府出具之感謝函，如附表二所示之納稅義務人簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達等人嗣分別於九十六年五月間檢具如附表二所示之統一發票、簽收單、感謝函、商品買賣契約書，以浮報上開捐贈金額為列舉扣除額之不正當方法申報九十五年綜合所得稅，因而逃漏如附表二（不含附表二編號五八號部分）所示之九十五年度綜合所得稅，其中簡聖峰逃漏綜合所得稅金額為三百六十萬三千六百元（計算式詳如附表二編號29號所示），賴玉枝逃漏綜合所得稅為二百二十七萬六千四百元（計算式詳如附表二編號37號所示），嚴立巍逃漏綜合所得稅為三百六十萬五千七百九十六元（計算式詳如附表二編號43號所示），蔡成達逃漏綜合所得稅為八十四萬元（計算式詳如附表二編號47號所示），黃耀鋐、何元富合計幫助逃漏九十五年度綜合所得稅捐一億二千零四十八萬四千二百九十七元，均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。三、黃耀鋐明知凌俐公司股東並未實際繳納股款，竟另行起意，基於未收足公司增資應收股款而以申請文件表明收足、使公務員登載不實及填製不實會計憑證、致使財務報表發生不實結果之犯意聯絡及行為分擔，於九十六年四月十六日，以供凌俐公司周轉為由向不知情之黃秀鳳商借四千萬元，待黃秀鳳依約將上開款項匯入凌俐公司之華泰銀行南京東路分行帳戶（帳號為0000000000000號），並製作填載業已收取股款四千萬元不實內容之凌俐公司資產負債表，再檢具前開資料委請不知情之諶秉宏會計師辦理相關公司設立登記事項，諶秉宏會計師即依據上開帳戶存摺存款之內容，在其業務上所查核製作之公司登記資本額查核報告書載明股東業已繳足股款，復檢具相關資料向臺北市政府建設局辦理公司增資登記事宜，因而使承辦之公務員於九十六年五月三日將凌俐公司業已收足公司增資股款之不實事項登載在職務上所掌之公司登記卷宗公文書內，足以生損害於主管機關對於公司登記管理之正確性。四、案經法務部調查局北部機動工作站報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由甲、有罪部分：壹、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意；刑事訴訟法第一百五十九條之五定有明文。查，本判決下列認定事實所引用之被告以外之人於審判外所為之供述證據資料（包含人證與文書等證據），並無證據證明係公務員違背法定程序所取得；而檢察官、被告及辯護人等對本院提示之卷證，亦均表示對於證據能力沒有意見而不予爭執（見本院卷第一宗第三○八至三五四頁），且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，亦認以之作為證據，應屬適當。貳、實體方面：一、被告答辯及選任辯護人辯護要旨：㈠被告黃耀鋐： 1.訊據上訴人即被告黃耀鋐固坦認前揭違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行（見本院卷第一宗第二七五頁反面、第二八○頁反面），惟矢口否認有何違反公司法犯眼睜睜，辯稱：當時係因為凌俐公司有虧損，會計師建議用這種方式來增資，款項才會清楚，但因伊陸續有墊款在公司裡面，且實際上股東股款亦係伊自己繳納的，並登記為伊及家人，所以伊才會增資後提領出來云云（見同上本院卷第二八○頁反面）。 2.辯護人辯護意旨略以：就違反商業會計法及幫助逃漏稅捐部分，原審認定九十四年及九十五年各為一罪，惟本件被告開立發票時間是九十四年十月十八日至九十五年十二月二十九日，開立發票時間緊接無從分割，屬接續犯，應包括論以一罪，且幫助逃漏稅的行為完成時間點是在九十五年十二月二十九日，亦應有九十六年減刑條例的適用。另關於公司法部分，同樣也應該有九十六年減刑條例的適用。再者，本件與一般逃漏稅有不同，本件確實有將教學軟體捐贈給學校，且事實上本件逃漏的稅捐，都已經追回，請依刑法第五十九條酌減等語。㈡被告何元富： 1.訊據上訴人即被告何元富固坦認前揭違反稅捐稽徵法犯行（見本院卷第一宗第二七五頁反面），惟矢口否認有何違反商業會計法犯行，辯稱：伊僅係仲介人身份，伊並無固定薪資，而係按成交價額的百分之一抽成，且伊在凌俐公司沒有上班也沒有打卡，凌俐公司亦未幫伊投保勞健保，故伊並不是商業會計法所稱的公司負責人，又伊雖有壹張凌俐公司專案副總的名片，係伊要縣市政府去申請感謝狀以供繳稅，為便利接洽，所以才會印製這樣的名片，是伊與洪義鈞於本案係同為中間人等語。 2.辯護人辯護意旨略以：被告何元富在凌俐公司沒有領薪資，凌俐公司也沒有為何元富投保勞健保，何元富的聯絡電子信箱及電話都是何元富的住家電子信箱及電話，並非凌俐公司的聯絡方式，所以何元富名片的專案副總頭銜只是聯絡的方便，再者，凌俐公司也沒有「專案部」這個部門，何元富並非凌俐公司的負責人，所以原審認為何元富是公司的負責人，恐怕有所誤認，再者，原審所劃分的時間點認為係另行起意，與事實有所不符，關於幫助逃漏稅部分，被告犯後態度良好，請從輕量刑等語。㈢被告賴芳珠： 1.訊據上訴人即被告賴芳珠矢口否認有何逃漏稅捐犯行，並辯稱：伊購買如附表一編號1號所示之教學軟體後，確已依約給付全額價款與凌俐公司，伊並未收取任何退款，並無任何證據可證明伊獲取退款，伊並無逃漏九十四年之所得稅。況依據九十四年之申報資料及國稅局之核定資料，即便剔除如附表一編號1號所示之全額款項，國稅局仍須依法退稅，附表一編號10號所示之納稅義務人亦係因經認有退稅款而認未造成逃漏稅捐之結果，另於伊依法申報後，國稅局即將如附表一編號1號所示之全額款項予以剔除，並未遭矇騙，並依剔除後之金額退還退稅款，即便認本案申報列舉扣除額有所不實，亦僅屬未遂之狀態，與稅捐稽徵法第四十一條規定之構成要件不合。此外國稅局於查核時剔除如附表一編號1號所示全額款項之決定，亦經財政部撤銷原處分。又伊因九十四年度申報所得稅列舉扣除額事件引發爭議，心灰意冷，無心也無熱情、勇氣再參與大額捐贈活動，故九十五年至九十八年間之捐贈金額維持在一百萬元至二百萬元之間云云。 2.辯護人辯護意旨略以：本案經台北市國稅局審認核定列舉扣除額二百四十九萬九千元（即以捐贈金額九百九十九萬六千元之百分之二十五認列），並已蒙退稅二百十一萬六千零八元，全案終結在案；換言之，被告賴芳珠並無任何逃漏稅額之行為，況稅捐稽徵法第四十一條並無處罰未遂犯之規定，本件縱認被告申報之列舉扣除額不實，亦僅屬未遂狀態，應屬不罰等語。㈣被告張文賢、賴玉枝： 1.訊據上訴人即被告張文賢、賴玉枝均矢口否認有何逃漏稅捐之犯行，被告張文賢辯稱：當時係黃耀鋐到伊工作之矽品公司宣傳，伊想說要給下一代有更好之教育，且又負擔得起捐贈，即與凌俐公司簽約，並由太太賴玉枝辦理匯款事宜。九十四年六月二十一日間因故申報出讓持有矽品公司持股一千三百張，約有五千八百萬元現金入帳，且當年公司發的現金股利較往年高出甚多，高達五百萬元，股票股利則約六百張股票，若以前開五千八百萬元、股票股利之所得計入，伊當年度所得約有九千萬元，九十四年度購買如附表一之一編號一一所示教學軟體之全額價款，不過為前開所得百分之十一點二，伊係依據當時個人現金能力判斷是否捐贈，並非以綜合所得比率來考量捐贈之金額云云；被告賴玉枝辯稱：確有依約繳納款項，並無退款，伊與先生張文賢到調查局才知道有退款之事宜。九十五年度因公司有配發現金股利及股票股利，所以當年度綜合所得為二千二百七十萬元，經捐贈後之應納稅額仍有四百四十四萬元，可證明伊並非為躲避稅款而為捐贈，否則伊大可全數認捐，不就不用繳稅云云。 2.辯護人辯護意旨略以：原審雖認定被告張文賢、賴玉枝二人均獲有百分之七十五之退款，惟細繹全案之卷證資料，被告張文賢確有於九十四年十二月二十日、二十二日分別匯款五百萬元、四百五十八萬元至凌俐公司設於交通銀行世貿分行之帳戶，並開立一紙面額五十萬元之支票交付同案被告黃耀鋐收受。另被告賴玉枝亦確實開立發票日分別為九十五年十二月七日、九十五年十二月二十一日，面額分別為三百五十八萬元、四百萬元，支票號碼分別為HLA0000000、HLA0000000號之支票各一紙交付予黃耀鋐收受，黃耀鋐歷次的陳述也證明被告張文賢、賴玉枝二人確實沒有收到百分之七十五的退款，且綜觀卷內之卷證資料，確查無被告二人有取得百分之七十五退款之任何證據，換言之，檢察官根本未提出足以證明被告二人有罪之證據，原審本應依據刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項及刑事妥速審判法第六條之規定，貫徹無罪推定原則，乃原審竟憑主觀臆測做出對被告二人不利之推論，填補檢察官舉證不足之缺漏，此不僅違反刑事訴訟法無罪推定原則，亦與上開最高法院之判例要旨相違，自有判決不適用法則之違法等語。㈤被告簡聖峰： 1.訊據上訴人即被告簡聖峰矢口否認有何逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊確有依約給付全額價款與凌俐公司，事後並未接受凌俐公司任何退款，不能以有他人因與凌俐公司以百分之二十五之價格成交即認伊有接受退款云云。 2.辯護人辯護意旨略以：本案之關鍵點，被告簡聖峰有無收到百分之七十五的退款？原審判決雖認為被告簡聖峰有收到百分之七十五退款，惟原審就何時、何地、用何方式收到退款都沒有辦法證明，原審判決卻憑主觀臆測，認為被告簡聖峰所為係違反平日捐贈習慣，若平日沒有捐款，今日捐款是否就是逃漏稅？這是不符合社會常情的，是原審判決顯違反證據法則等語。㈥被告嚴立巍：訊據上訴人即被告嚴立巍矢口否認有何逃漏稅捐之犯行，並辯稱：伊係因獅子會之友人介紹而購買本案教學軟體，何元富並有提供很多資料給伊看，伊認為繳稅給國家不知道會被用到哪裡，不如捐給教育單位，因此為如附表二編號43號所示之捐贈，伊有依約支付全額價款，並未收受任何退款；另伊及家人一向熱衷公益，在本案之前即有不少捐贈云云。㈦被告蔡成達： 1.訊據上訴人即被告蔡成達矢口否認有何逃漏稅捐之犯行，並辯稱：伊依約給付全額價款後，並未向凌俐公司要求退款，亦未收到任何退款，伊係到調查局製作筆錄之後，才知道有退款這件事，且從證人何元富於原審之證稱其中有百分之五十有退款，另外百分之五十沒有退款，若他沒有告知伊有退款的話，伊也不知道有此事云云。 2.辯護人辯護意旨略以：檢察官起訴與原審判決所認定的犯罪事實，認為只要是向凌俐公司購買產品捐贈都只要付出百分之二十五的費用，站在公司經營的立場，若能不退款對於凌俐公司是較有利的，證人何元富的證詞也證明有無退款各佔一半的比例，這些沒有退款的人在哪裡？不能用臆測的方式認為均有退款，本件被告蔡成達是上市公司的負責人，在事發當時，以被告蔡成達的身價，大家都可以推論出來，他不需要為了區區二百多萬元去做假捐贈，這與情理不合。一個企業家事業有成，回饋鄉里，這是很有意義的事情，作公益的同時可以兼具節稅，這是很好的，且證人蔡瑞蓮於鈞院的證詞已證述明確根本沒有退款的情形，而同案被告何元富也沒有反駁蔡瑞蓮的說法，站在何元富的立場，被告蔡成達是好客戶，沒有拖延付款，也沒有要求降價，很快就作決定，原審也問何元富那些客戶會降價，何元富表示只有拖延及要求降價，何元富才會降價，蔡瑞蓮證述非常明確，蔡成達很快就決定，也沒有殺價，更證明蔡成達根本沒有收到退款。是僅以被告蔡成達之捐贈節稅及捐贈習慣不能當作判決有罪的依據等語。二、經查：㈠凌俐公司有退還百分之七十五之價款與如附表一編號2至5、7至10、12至68號、如附表二編號7至28、30至36、38至42、44至46、48至50、52至75號所示之之納稅義務人（即於偵查中及原審審理中認罪之納稅義務人），前開納稅義務人亦均持凌俐公司所開立全額價款之發票申報各該年度所得稅之列舉扣除額以各自逃漏如附表一編號2至5、7至10、12至68號所示之九十四年度綜合所得稅，及如附表二編號7至28、30 至36、38至42、44至46、48至50、52至75號所示之九十五年度綜合所得稅捐等情，為被告黃耀鋐、何元富所不否認，並核與同案被告洪義鈞、包宏強、黃晉益、許文鼎、徐莓、張枋霖、張哲瑋、張哲明、劉秀雪、賴玉如、許蕙蕙、鍾漢文、詹毅程於原審審理中陳述及證人盧憲才、林淑慧、劉麗芳、文韻佳、林淑玲、馬紹銘、盧學逸、盧巧雲、盧啟華、吳碧齡、鄭茂成、劉美鈴、吳麗玲、陳天慶、劉家善、劉家泳、李瑞源、李至春、吳炳昇、蔡幀達、鄭宜芳、鄭條讚、鄭榮志、蔡宏仁、張家琳、劉輝煌、陳美蓮、田立勤、雲萬益、雲財富、雲家助、林進松、楊德敏、張衍鈞、顧永川、鍾榮昌、楊翠華、楊建銘、陳睿緒、陳玉玲、張明臺、高志清、周啟勳、吳玉平、鍾陳惠良、廖偉志、陳秋銘、石宏文、王劉錦雀、李佩蓉、李佳玲、張雅芸、余柏緯、陳可華、陳雅伶、李義隆、趙世森、洪勤芳、陳淑敏、張峰凌、張武雄、呂嘉蕙於偵查中陳述大致相符，並有前開納稅義務人分別申報九十四年度、九十五年度所得稅之申報書資料、商品買賣契約書、委託捐贈契約書、凌俐公司統一發票、銀行匯款回條聯、各縣市政府出具之感謝函、各縣市政府所屬國民小學出具之簽收單在卷可資佐證，自堪信前開事實為真實。㈡被告黃耀鋐就上開退款並製作不實之會計憑證統一發票予如附表一、二所示之納稅義務人申報各該年度綜合所得稅，幫助逃漏各該年度綜合所得稅捐乙情，與被告何元富、同案被告洪義鈞、林淑慧、劉麗芳等仲介人有犯意聯絡，並有下列事證可佐： 1.證人即被告何元富於原審審理中結證稱：當初是跟獅子會合作，約於九十五年間，有寄發二千多封的宣傳資料，宣傳資料上都有寫專案價為二萬八千元，伊當時係針對上市上櫃公司之股東、負責人，伊客戶也幾乎在當時寄發宣傳資料認識，伊一開始都沒有提到可以退款的事，但詢問的人比較多，客戶考慮時間比較久，業績比較差，中後期可能是九十五年下半年、可能是過中秋之後、時間是在九十四、九十五年底接近年底時，因為即便沒有客人買，凌俐公司還是要捐，公司為了要收一些成本回來，所以可能會講一些誘因給客人，經由伊與老闆（按即被告黃耀鋐）討論，且有些業務員建議，凌俐公司決定要退款，應該是公司統一政策，此時決定退費後，業績就比較好等語（見原審卷三第七一頁背面至第七七頁）。 2.證人即被告黃耀鋐於原審審理中結證稱：本案是全部交由何元富副總與行政人員去處理，一開始就說凌俐公司只要收百分之九即可，其餘由何元富去處理，伊一開始就知道可以退費，但伊並不知道何元富退給客戶多少錢，買賣東西可能有價差打折。而伊也會跟朋友介紹教學軟體，伊會說可以退費等語（見原審卷三第八○頁背面至第八二頁）。 3.證人即同案被告洪義鈞於接受調查局詢問時陳稱：九十五年間，何元富找伊，向伊表示要辦捐贈教學軟體給學校之活動，叫伊幫忙介紹一些客戶來購買捐贈，可以節稅，何元富並說購買教學軟體之人先支付全額價款，之後會退百分之七十五至百分之八十之金額，伊有介紹張家琳、陳美蓮、林進松、楊翠華、陳睿緒、高志清（按即如附表二編號26、28、34、48、50、55號所示之納稅義務人）向何元富買教學軟體，並有將何元富告知上情轉告前開張家琳等人，但有些人比伊更內行，一開口就問折扣幾成，伊都回答只要百分之二十五，有些比較會計較的，就會講價到百分之二十左右，伊介紹的上開客戶都有經伊拿到退款，錢是何元富拿現金給伊，伊再退款等語（見調一卷第五○頁至第五二頁）；於偵查中結證稱：何元富要伊跟客戶講，只要付百分之二十五的錢，就可以拿到全額發票作捐贈，伊的部分可以拿到客戶支付的百分之二十五的百分之三點五作佣金，伊跟陳睿緒、高志清、張家琳、陳美蓮說獅子會有辦捐贈，可以節稅，只要付百分之二十五之金額就可以拿到全額發票捐贈節稅等語（見偵一卷第二一二頁、第二一三頁）；於原審審理中陳稱：當初本案係由黃耀鋐、何元富來找伊談，伊才幫忙介紹相關事宜等語（見原審卷一第一三四頁背面）。 3.同案被告包宏強於原審審理中陳稱：伊是透過馬吉島公司董事長呂益金才知道獅子會捐贈軟體給學校的事，伊有問呂益金為何捐款金額與憑證金額差那麼多，呂益金就說是用折讓還是折價的方式，伊即介紹田立勤去呂益金那邊等語（見原審卷一第一三五頁）。 4.證人林淑慧於接受調查局詢問時陳稱：九十四年度，伊介紹蔡幀達、鄭宜芳、鄭條讚、鄭榮志、蔡宏仁、王劉錦雀、李佩蓉、李佳玲等人（按即如附表一編號20至24、62至64號所示之納稅義務人）給何元富，經鄭宜芳告知上開客戶所欲購買之數量及總金額，即由鄭宜芳將所有款項匯入何元富告知之指定帳戶，之後何元富再從前開指定帳戶全額提出，扣除百分之十九還是二十的款項，將其餘款項以現金分兩次交給伊，伊再坐火車將款項拿到高雄還給鄭宜芳，關於扣除百分之十九還是二十的費用的內容，係由何元富與鄭宜芳商談等語（見調一卷第三○頁、第三一頁）；於偵查中結證稱：當時是何元富找伊幫忙介紹，何元富表示在賣教學軟體給客戶捐贈節稅，伊即介紹鄭宜芳與何元富認識洽談，由伊幫忙交付文件，錢由鄭宜芳以匯款方式支付，後來再由何元富拿錢給伊退款百分之七十五到百分之八十給鄭宜芳等語（見偵一卷第二一○頁、第二一一頁）。 5.證人劉麗芳於接受調查局詢問時陳稱：何元富於九十五年間請伊幫忙推銷教學軟體，告訴伊說客戶需要減稅時可以購買該軟體，何元富並表示客戶可以用較低成本購買軟體，金額約為發票金額四分之一，凌俐公司會開全額發票作為申報所得稅之列舉扣除額，客戶先將全額款項匯到凌俐公司帳戶完成資金流向，事後凌俐公司會開全額發票並退款百分之七十五之現金給客戶，若客戶沒有足夠現金，凌俐公司也匯借款給客戶，以客戶名義再將捐贈全額匯給凌俐公司，完成資金流向後，再向客戶收取百分之二十五之款項；伊有介紹賴玉如、盧憲才、陳玉玲、周啟勳、吳玉平（按即如附表二編號45、46、52、56、57號所示之納稅義務人）購買軟體，並按照何元富告知之前開內容轉告客戶，而在上開客戶繳納全額款項與凌俐公司後，何元富會將百分之七十五之退款以現金方式交付給伊，伊再轉交給上開客戶等語（見調一卷第三六頁至第三八頁）；於偵查中結證稱：伊與何元富係上投資理財課程認識，何元富並有介紹伊認識黃耀鋐，因何元富提到說可以幫客戶作捐贈節稅，伊有幫忙介紹客戶購買教學軟體，何元富也有給客戶支付款項之百分之二到三給伊做為佣金，伊還有介紹如張雅芸、嚴立巍、陳玉玲（按即如附表二編號66、43、52號所示之納稅義務人）去購買，伊即按何元富告知內容向客戶表示只要付百分之二十五，可拿到全額發票作捐贈節稅，客戶有的匯全額再退，有的只匯百分二十五，差額由何元富去補等語（見偵一卷第二一四頁至第二一六頁）。 6.證人文韻佳於接受調查局詢問時陳稱：伊在頂好事務所上班時認識王信富，經由王信富之介紹認識何元富，當場何元富表示有位客戶劉美玲（按即如附表一編號9號所示之納稅義務人）在鶯歌，希望是女業務員去客戶家簽約請伊幫忙，並告知要替客戶節稅之工具是教學軟體，當天即由何元富開車載伊去鶯歌找劉美玲簽約，且何元富之前應該已經告知劉美玲關於購買教學軟體捐贈可以扣抵稅額且實際上不用支付那麼多錢，伊到劉美玲家中後僅是再講一次，很快簽約，伊並有將何元富告知關於價值二萬多元，但實際上不用支出那麼多錢等說法轉告劉美玲。後來於九十四年十二月底，伊告知劉美玲將款項匯到何元富指定專戶後，劉美玲即與伊約在鶯歌的某一家銀行，當天由何元富開車載伊前往，下車時，何元富將發票金額扣除客戶實際應支出金額之價差款項交給伊，伊與劉美玲見面後就把何元富交付上開款項轉交劉美玲，劉美玲就進入銀行匯款等語（見調一卷第三九頁至第四二頁）；於偵查中結證稱：伊去找王信富那裡時剛好碰到何元富，何元富說聯絡到一個客戶一定要女生去簽約，請伊幫忙去簽約，伊即幫忙去跟劉美玲簽約，款項是伊拿百分之七十五現金交給劉美玲，劉美玲準備百分之二十五現金與前開百分之七十五之現金一起存入指定帳戶。其實何元富與劉美玲在電話中都講好了，劉美玲只有問伊為何可節稅，伊告知教學軟體在電視上有賣且不需實際支付發票上之金額等語（見偵一卷第二○八頁、第二○九頁）。 7.是由前開擔任仲介人角色之人之陳述，可知被告黃耀鋐經由被告何元富、同案洪義鈞、林淑慧、劉麗芳等各該仲介人對外行銷教學軟體時，均僅告知可退款最少百分之七十五，並無告知可視客戶購買意願以決定是否告知可退款之情，亦即被告黃耀鋐、何元富係以僅需支付最多百分之二十五之款項、可獲開立全額價款統一發票以申報列舉扣除額之方式對外行銷本案教學軟體。㈢按認定犯罪事實所憑之證據，並不以直接證據為限，即綜合各種間接證據，本於推理作用，為其認定犯罪事實之基礎，仍非法所不許，最高法院迭著有二十七年滬上字第六四號、二十九年上字第三三六二號、三十二年上字第六七號等判例可資參酌。被告賴芳珠、張文賢、簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達雖均否認有收到凌俐公司退還價款百分之七十五之情，，及被告賴芳珠、張文賢、簡聖峰、賴玉枝、蔡成達等之選任辯護人均以本案並無相關事證足資證明其等當事人確有收到退款云云。惟查： 1.被告賴芳珠因被告何元富之招攬而與凌俐公司接洽，購買如附表一編號1號所示之教學軟體，於事後申報九十四年所得稅時，持凌俐公司開立如附表一編號1號所示發票所載全額捐贈金額申報列舉扣除額，當時填載綜合所得淨額業已適用百分之四十之最高稅率等情，為被告賴芳珠所承認，核與被告何元富於原審審理中結證情節大致相符，並有相關統一發票、商品買賣契約書、委託捐贈契約書、臺北縣政府出具之感謝函、所得稅申報書資料在卷可資佐證，自堪信前開事實為真實。又本案被告賴芳珠與其配偶九十四年度申報之綜合所得總額為二千零二十七萬五千一百七十九元，全部扣除額為一千二百四十六萬六千五百七十四元，關於捐贈部分，除本案如附表一編號1號所示於九十四年十一月二十五日簽約購買教學軟體之九百九十九萬六千元外，其餘捐贈金額為一百九十四萬六千二百元，本案如附表一編號1號所示教學軟體之全額價款占被告賴芳珠及其配偶當年綜合所得總額之比率高達百分之四十九，再與被告賴芳珠及其配偶九十年度至九十八年度之所得稅申報核定資料（見原審卷四第四頁至第五四頁，相關九十四年度申報資料業如前述）相較，九十年綜合所得總額為一千二百五十三萬四千四百六十三元、捐贈金額合計為二十四萬九千九百元，占當年度綜合所得總額之百分之一點九；九十一年綜合所得總額為一千八百八十七萬零二百九十四元、捐贈金額合計為二十二萬五千四百三十五元，占當年度綜合所得總額之百分之一點一；九十二年綜合所得總額為二千六百萬一千三百七十九元、捐贈金額合計為一千一百四十一萬九千七百四十元，占當年度綜合所得總額之百分之四十三；九十三年綜合所得總額為三千一百四十五萬四千零五十四元、可能包含捐贈金額在內之一般扣除額為一百七十萬七千三百七十九元，占當年度綜合所得總額之百分之五點四；九十五年綜合所得總額為二千零六十七萬零九百二十六元、可能包含捐贈金額在內之一般扣除額為一百七十三萬九千七百八十元，占當年度綜合所得總額之百分之八點四；九十六年綜合所得總額為二千四百二十六萬三千三百九十八元、可能包含捐贈金額在內之一般扣除額為一百六十一萬二千七百七十二元，占當年度綜合所得總額之百分之六點六；九十七年綜合所得總額為二千三百五十一萬四千一百四十七元、捐贈金額合計為一百二十四萬一千九百五十元，占當年度綜合所得總額之百分之五點二；九十八年綜合所得總額為二千一百六十五萬四千五百五十八元、捐贈金額合計為一百五十一萬八千四百七十元，占當年度綜合所得總額之百分之七，可知依被告賴芳珠及其配偶之捐贈習慣，少有超過當年度綜合所得總額之百分之十，本案如附表一編號1號所示之捐贈狀況核與被告賴芳珠及其配偶之捐贈習慣有違，且觀諸被告賴芳珠及其配偶九十四年間之所得內容，絕大部分為被告賴芳珠及其配偶投資及執行業務所得之財物，並非渠等不勞而獲得之財物，又何以違背平日捐贈習慣於九十四年間將該年度綜合所得總額之百分之四十九購買本案如附表一編號1號所示之教學軟體進行公益捐贈？況若如被告賴芳珠所述其確有進行公益捐贈之善念，何以於九十四年度遲至九十四年十一月二十五日始進行與本案有關之公益捐贈？本案被告賴芳珠於九十四年十一月二十五日簽約購買教學軟體而支出如附表一編號1號所示之款項，亦獲有百分之七十五之退款，堪以認定。 2.被告張文賢、賴玉枝因黃耀鋐之招攬而與凌俐公司接洽，分別購買如附表一編號11號、附表二編號37號所示之教學軟體，於事後申報九十四年、九十五年所得稅時，持凌俐公司開立如附表一編號11號、如附表二編號37號所示發票所載全額捐贈金額申報列舉扣除額，其中九十四年度時填載綜合所得淨額係適用百分之十三之稅率、九十五年度時填載綜合所得淨額係適用百分之四十之最高稅率等情，為被告張文賢、賴玉枝坦認在卷，並有相關統一發票、商品買賣契約書、委託捐贈契約書、臺北縣政府及臺中縣政府分別出具之感謝函、所得稅申報書資料在卷可資佐證，自堪信前開事實為真實。又被告張文賢、賴玉枝於九十四年度申報綜合所得總額為一千四百一十萬八千七百八十元，全部扣除額為一千零四十萬五千二百三十一元，關於捐贈部分，除本案如附表一編號11號所示於九十四年十二月十三日簽約購買教學軟體之一千零八萬元外，其餘捐贈金額一萬九千元；於九十五年度申報綜合所得總額為為二千二百七十萬一千七百三十二元，全部扣除額為八百一十五萬三千四百四十八元，關於捐贈部分，除本案如附表二編號37號所示於九十五年十月五日簽約購買教學軟體之七百五十八萬八千元外，其餘捐贈金額五萬七千元，且被告張文賢於原審審理中自承：伊不記得九十三年度有無捐款，但小金額應該會有等語（見原審卷三第八三頁）；被告賴玉枝於原審審理中自承：伊不計得九十三年度有無捐款，九十六年間有捐給家扶中心約四十萬元，九十六年後來被調查局查了，就不想捐那麼多，九十七年捐款多少，也不記得，九十八年有捐贈五百萬元至安養院，因為伊有擔任董事。因為有比較多所得，想說作公益在作本案捐贈等語（見原審卷三第八三頁、第八四頁）；被告張文賢、賴玉枝亦具狀表示：九十年至九十三年捐贈不多，因為大環境不景氣，公司獲利低，甚至九十一年、九十二年並無配發股利，現金水位低，所以也無捐贈機會，九十六年因國稅局稽查員開始調查，檢調並隨即展開調查本案，加上當年度政府政策取消實物捐贈，現金捐也每捐必查，故減少捐贈，九十六年捐贈一萬二千元、九十七年捐贈四十一萬元、九十八年應朋友要求再捐贈安養院約五百二十萬元等語（見原審卷四第一三五頁、第一三六頁），可知被告張文賢、賴玉枝之歷年捐款習慣，鮮少有捐贈如附表一編號11號、附表二編號37號所示高達一千零八萬元、七百五十八萬八千元之款項，又若如被告張文賢、賴玉枝前開所辯於九十四年六月間因出讓矽品公司股票獲利、獲配高額矽品公司現金股利、股票股利而為本案捐贈，則被告張文賢、賴玉枝得知將有高額所得及取得高額所得後即可透過各種公益捐贈管道進行捐贈，何以遲至九十四年十二月十三日、九十五年十月五日始與凌俐公司簽約進行本案捐贈？又何以九十四年度除如附表一編號11號所示捐贈外僅捐贈一萬九千元、九十五年度除如附表二編號37號所示捐贈外僅捐贈五萬七千元？況觀諸被告張文賢、賴玉枝九十四年、九十五年間之所得內容，絕大部分為被告張文賢、賴玉枝投資及勞務所得之財物，並非渠等不勞而獲得之財物，又何以違背平日捐贈習慣於九十四年、九十五年間分別支出一千零八萬元、七百五十八萬八千元購買教學軟體進行公益捐贈？本案被告張文賢於九十四年十二月十三日簽約購買教學軟體而支出如附表一編號11號所示之款項，亦獲有百分之七十五之退款；被告賴玉枝於九十五年十月五日簽約購買教學軟體而支出如附表二編號37號所示之款項，亦獲有百分之七十五之退款，均堪以認定。證人即被告黃耀鋐雖於原審證述被告張文賢、賴玉枝二人並未獲取退款云云，顯悖於常情，難以憑採。 3.被告簡聖峰因真實姓名年不詳之仲介人之招攬而與凌俐公司接洽，購買如附表二編號29號所示之教學軟體，於事後申報九十五年所得稅時，持凌俐公司開立如附表二編號29號所示發票所載全額捐贈金額申報列舉扣除額，當時填載綜合所得淨額業已適用百分之四十之最高稅率等情，為被告簡聖峰坦認在卷，並有相關統一發票、商品買賣契約書、宜蘭縣政府出具之感謝函、所得稅申報書資料在卷可資佐證，自堪信前開事實為真實。又被告簡聖峰與其配偶九十五年度申報之綜合所得總額為二千五百五十三萬六千七百七十七元，全部扣除額為一千二百四十一萬三千一百二十九元，關於捐贈部分，除本案如附表二編號29號所示於九十五年八月十六日簽約購買教學軟體之一千二百零一萬二千元外，僅捐贈三千六百元，本案如附表二編號29號所示教學軟體之全額價款占被告簡聖峰及其配偶當年綜合所得總額之比率高達百分之四十七，再與被告簡聖峰及其配偶九十年度至九十四年度之所得稅申報核定資料（見原審卷四第一一○之一頁至第一一○之一一頁，相關九十五年度申報資料業如前述）相較，九十年綜合所得總額為二百五十五萬一千四百七十元，無捐贈之列舉扣除額；九十一年綜合所得總額為一百七十六萬八千七百一十九元，無捐贈之列舉扣除額；九十二年綜合所得總額為四百二十九萬七千九百九十三元，無捐贈之列舉扣除額；九十三年綜合所得總額為四百一十四萬三千七百九十四元，無捐贈之列舉扣除額；九十四年綜合所得總額為一千萬三千一百一十八元，無捐贈之列舉扣除額，依前開被告簡聖峰及其配偶於本案前之捐贈情形，並無捐贈之習慣，購買如附表二編號29號所示金額高達一千二百零一萬二千元之教學軟體進行捐贈，顯與平日捐贈習慣有違，且觀諸被告簡聖峰及其配偶九十五年間之所得內容，絕大部分為被告簡聖峰及其配偶薪資、投資、營利所得之財物，並非渠等不勞而獲之財物，又何以違背平日捐贈習慣於九十五年間將該年度綜合所得總額之百分之四十七之款項購買本案如附表二編號29號所示之教學軟體進行公益捐贈？又被告簡聖峰於調查局接受詢問時尚稱：購買如附表二編號29號所示教學軟體之款項，伊自建華銀行新竹分行帳戶提領三百萬元，另外從伊宜蘭老家拿出九百萬元現金，用匯款方式匯到指定帳戶，伊資產配置有投資，有會放置現金以備不時之需，所以才有九百萬元之現金等語（見調一卷第二七○頁），然以常理而論，即便預留現金傍身以備不時之需，亦絕無捨存入安全無風險之銀行帳戶不為而將高達九百萬元之現金存放在老家之理，被告簡聖峰對於支付如附表二編號29號所示款項之來源並無法為明確之陳述，且被告簡聖峰可具體說明款項來源部分之比例約百分之二十五，復核與證人文韻佳、劉麗芳所述客戶可僅提出百分之二十五之款項、餘款由凌俐公司代為補足之情形相合，是本案被告簡聖峰就其於九十五年八月十六日簽約購買如附表二編號29號所示教學軟體僅支出百分之二十五之價款，堪以認定。 4.被告嚴立巍因劉麗芳聯絡、何元富之招攬而與凌俐公司接洽，購買如附表二編號43號所示之教學軟體，於事後申報九十五年所得稅時，持凌俐公司開立如附表二編號43號所示發票所載全額捐贈金額申報列舉扣除額，當時填載綜合所得淨額係適用百分之二十一之稅率等情，為被告嚴立巍所承認，並有相關統一發票、商品買賣契約書、臺北縣政府出具之感謝函、所得稅申報書資料在卷可資佐證，自堪信前開事實為真實。又證人劉麗芳於偵查中結證稱：伊與何元富係上投資理財課程認識，何元富並有介紹伊認識黃耀鋐，因何元富提到說可以幫客戶作捐贈節稅，伊有幫忙介紹客戶購買教學軟體，何元富也有給客戶支付款項之百分之二到三給伊做為佣金，伊還有介紹張雅芸、嚴立巍、陳玉玲去購買，伊即按何元富告知內容向客戶表示只要付百分之二十五，可拿到全額發票作捐贈節稅，客戶有的匯全額再退，有的只匯百分二十五，差額由何元富去補等語（見偵一卷第二一四頁至第二一六頁）；而被告嚴立巍於偵查中亦自承：伊係向何元富買如附表二編號四三號所示之教學軟體，有跟劉麗芳電話聯絡過，可是不熟，劉麗芳曾打電話跟伊介紹凌俐公司之教學軟體，談是何元富與伊洽談等語（見偵九卷第六頁、第七頁），堪認證人劉麗芳上開證言非虛，應堪以採信。再參以被告嚴立巍九十五年度申報之綜合所得總額為一千五百三十六萬一千九百五十三元，全部扣除額為一千三百一十一萬三千五百三十四元，關於捐贈部分，除本案如附表二編號四三號所示於九十五年十月十三日簽約購買教學軟體之一千二百六十萬元外，僅捐贈十三萬八千元，本案如附表二編號43號所示教學軟體之全額價款占被告嚴立巍當年綜合所得總額之比率高達百分之八十二，再與被告嚴立巍九十年度至九十四年度之所得稅申報核定資料（見原審卷三第一九二頁至第二○二頁，相關九十五年度申報資料業如前述）相較，九十年綜合所得總額為二百一十九萬六千二百四十四元，捐贈金額為七萬八千元，占當年度綜合所得總額之百分之三點五；九十一年綜合所得總額為一百零七萬三千三百三十一元，捐贈金額為八萬六千五百元，占當年度綜合所得總額之百分之八；九十二年綜合所得總額為七百四十萬零九百五十六元，捐贈金額為四百五十五萬七千六百五十五元，占當年度綜合所得總額之百分之六十一；九十三年綜合所得總額為六百三十八萬零九百二十五元，可能包含捐贈金額在內之一般扣除額為二十九萬七千八百七十元，占當年度綜合所得總額之百分之四點六；九十四年綜合所得總額為二千七百九十一萬四千零三十元，可能包含捐贈金額在內之一般扣除額為十一萬五千四百七十七元，占當年度綜合所得總額之百分之零點四；依前開被告嚴立巍於本案前之捐贈情形，少有超過當年綜合所得總額百分之五十之捐款，其購買如附表二編號四三號所示金額高達一千二百六十萬元之教學軟體進行捐贈，顯與平日捐贈習慣有違，且觀諸被告嚴立巍九十五年間之所得內容，絕大部分為被告嚴立巍薪資、執行業務所得之財物，並非其不勞而獲之財物，又何以違背平日捐贈習慣於九十五年間將該年度綜合所得總額之百分之八十二之款項購買本案如附表二編號43號所示之教學軟體進行公益捐贈？又被告嚴立巍於調查局接受詢問時尚稱：伊購買如附表二編號43號所示教學軟體之款項，因資金來源不同而分三筆匯款，第一筆款項為伊賣出盟圖公司股份之款項、第二筆款項為賣出臺積電股票之款項、第三筆為賣出海外債券的款項等語（見調一卷第三八七頁），然以常理而論，即便有進行公益捐贈之善念，亦當以手邊可動用之現金為限，何以被告嚴立巍為籌措支付如附表二編號43號所示之進行公益捐贈之款項尚需進行投資變現之行為？是本案被告嚴立巍於九十五年十月十三日簽約購買教學軟體而支出如附表二編號43號所示之款項，亦獲有百分之七十五之退款，堪以認定。 5.被告蔡成達因何元富之招攬而與凌俐公司接洽，購買如附表二編號47號所示之教學軟體，於事後申報九十五年所得稅時，持凌俐公司開立如附表二編號47號所示發票所載全額捐贈金額申報列舉扣除額，當時填載綜合所得淨額業已適用百分之四十之最高稅率等情，為被告蔡成達所坦認，並有相關統一發票、商品買賣契約書、臺北縣政府出具之感謝函、所得稅申報書資料在卷可資佐證，自堪信前開事實為真實。又證人蔡瑞蓮於原審審理中結證稱：伊於英格爾公司擔任財務主管職位，自九十一年十月迄今，蔡成達為英格爾公司之董事長，當時凌俐公司寄宣傳資料過來，何元富也有電話聯絡說這是一個跟獅子會合作的活動，可以合法節稅又作公益等語（見原審卷三第六七頁面）；被告蔡成達於接受調查局詢問時陳稱：伊於七十年一月二十九日成立英格爾公司，並擔任負責人迄今等語（見調一卷第四一四頁），而分析被告蔡成達、證人蔡瑞蓮所述被告何元富告知之說法，納稅義務人進行公益捐贈時，若無任何退款或折扣，需按公益捐贈表彰內容支付百分之一百之價款，高所得之納稅義務人在未進行公益捐贈前，充其量僅需繳納百分之四十之所得稅即可，以納稅義務人支出款項之角度以觀，如何能因完全無退款或折扣之公益捐贈而達減少支出之目的？本案購買教學軟體之公益捐贈將有退款或折扣以減少高所得之納稅義務人支出之情，不言而喻，況如被告蔡成達、證人蔡瑞蓮前開所述之人生閱歷及社會經驗，其對於被告何元富所傳達訊息之弦外之音實難諉為不知。復被告蔡成達九十五年度申報之綜合所得總額為一千一百八十五萬二千九百六十六元，全部扣除額為三百二十一萬一千六百八十三元，關於捐贈部分，除本案如附表二編號47號所示於九十五年十月十六日簽約購買教學軟體之二百八十萬元外，僅捐贈五萬二千元，本案如附表二編號47號所示教學軟體之全額價款占被告蔡成達當年綜合所得總額之比率高達百分之二十三，而被告蔡成達於原審審理中亦自稱：「（審判長問：當時蔡成達除了捐贈這筆以外，還有捐哪些慈善機關？）答：有捐給平鎮國小射箭隊五萬元，其餘沒有。（審判長問：前一年有無捐款？）答：小額的有，大約幾千元、幾千元這樣。（審判長問：九十四年捐款多少？）答：每個月有一些，一年加起來大約幾萬元。（審判長問：九十六年捐款多少？）答：不多，實際數字忘記了，沒有超過十萬元。」（見原審卷三第七○頁），依前開被告蔡成達所述前開歷來捐款情形，各該年度並無超過十萬元之捐款，其購買如附表二編號47號所示金額高達二百八十萬元之教學軟體進行捐贈，顯與其平日捐贈習慣有違，且觀諸被告蔡成達九十五年間之所得內容，絕大部分為被告蔡成達薪資、執行業務、營利、投資所得之財物，並非其不勞而獲之財物，又何以違背平日捐贈習慣於九十五年間將該年度綜合所得總額之百分之二十三之款項購買本案如附表二編號47號所示之教學軟體進行公益捐贈？是被告蔡成達於九十五年十月十六日簽約購買教學軟體而支出如附表二編號47號所示之款項，亦獲有百分之七十五之退款，堪以認定。至證人蔡瑞蓮雖於本院審理時證稱：伊向被告蔡成達介紹凌俐公司的教材之前，有有先打電話，還有上網去查證，因為DM上面有與國際獅子會辦的活動，再者，凌俐公司的何副總（指被告何元富）有提到公益活動，裡面有相關的標案，也可以上網去看，原先伊很擔心是詐騙集團，所以伊有先過濾查證。又伊與凌俐公司何元富聯絡3至4次，在接洽過程中，何元富表示中信局標案的價格是三萬五千元，現在二萬八千元統一價格，已經是最優惠價格，所以伊未向何元富殺過價等語，惟證人亦證稱：伊幫蔡成達作財稅規劃，大部分是股票信託，以前未做過捐贈學校、機關部分等語（以上見本院卷第二宗第八九頁反面至九二頁反面），可知其所為之節稅規劃顯異於往昔，且有關捐贈學校方面亦非其專長，若非有利可圖，豈可能僅憑被告何元富寄送之凌俐公司廣告單及電話詢問，即貿然改變以往之節稅及財稅規劃，是其證人尚難採為有利於被告蔡成達之認定。 6.另證人即被告何元富雖於原審審理時結證稱：凌俐公司決定要退款後，伊對有些客戶有講可以退百分之七十五，有些客戶沒講，至於有跟誰講伊不太確定，即便在檢察官訊問時也不敢確定誰有退、誰沒退，伊如果有向客戶講可以退款，不可能有沒退款之情況，要不然客戶一定會來要，事實上有無退款，客戶比伊更清楚，伊要面對那麼多客戶，現在只能看客戶講什麼，伊就講什麼，客戶講有退，伊就說有退等語（見原審卷三第七一頁背面至第七七頁）；足見其為避免傷及客戶情誼，僅於客戶承認有退款情形時，始配合稱當時有告以可以退還百分之七十五之情。是在其上開顯有保留而未全然吐實之證言，自難資為上開被告賴芳珠等人有利之證據。㈣次按刑法第二十八條之共同正犯，係採客觀主義，以共同實施構成犯罪事實之行為為成立要件。雖共犯相互間祇須分擔一部分行為，苟有犯意聯絡，仍應就全部犯罪事實共同負責，然其所為之一部行為，究須構成犯罪事實之內容，始有分擔實施之可言。次按刑法上之幫助犯或從犯，係指以幫助之意思，對於正犯資以助力，而未參與實施犯罪之行為者而言，如就構成犯罪事實之一部，已參與實施，即屬共同正犯（最高法院三十年上字第一七八一號判例、四十九年臺上字第七七號判例參照）；申言之，現行刑法關於正犯、從犯之區別，係以其主觀之犯意及客觀之犯行為標準，凡以自己犯罪之意思而參與犯罪，無論其所參與者是否係犯罪構成要件之行為，皆為正犯，其以幫助他人犯罪之意思而參與犯罪，其所參與者，苟係犯罪構成要件之行為，亦為正犯，必以幫助他人犯罪之意思而參與犯罪，其所參與者又為犯罪構成要件以外之行為，始為從犯。查本件被告何元富實際上並未任職於凌俐公司，凌俐公司亦未為其投保勞健保乙情，業經證人羅瑞林於本院證述明確，並有被告何元富之勞工保險及國民健康保險投保紀錄在卷可憑。故被告何元富辯稱：其雖有壹張凌俐公司專案副總的名片，然係為至縣市政府去申請感謝狀以供繳稅，為便利接洽，所以才會印製這樣的名片，是伊與洪義鈞於本案係同為中間人等語，固堪以採信。惟凌俐公司負責人即被告黃耀鋐就上開退款並製作不實之會計憑證統一發票予如附表一、二所示之納稅義務人申報各該年度綜合所得稅，幫助逃漏各該年度綜合所得稅捐乙情，與被告何元富、同案被告洪義鈞、林淑慧、劉麗芳等仲介人有犯意聯絡，業如上述。縱如附表一、二所示不實之統一發票非被告何元富所製作，然被告何元富既係以為自己或共犯犯罪之意思而參與上開犯行，且係分工合作並相互利用他人之行為以達犯罪目的，則於製作不實之會計憑證統一發票及幫助如附表一、二所示之納稅義務人逃漏各該年度綜合所得稅捐之合同意思範圍以內，即應對於全部所發生之結果，共同負責。㈤另按個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之；稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準；納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。三、第二十五條規定之營利事業，依第九十八條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。四、第二十六條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額；第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報；納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款，所得稅法第十三條、第八十條第一項、第八十八條第一項、第九十二條第一項、第一百條第一項、第二項分別定有明文。依據前開規定，個人綜合所得稅之課徵，係以個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額之綜合所得淨額為基礎加以計算應納稅額並加以課徵，而是否發生逃漏稅捐之結果即應以納稅義務人所為之行為是否積極使綜合所得淨額、應納稅額發生減少之結果以判；另扣繳稅額，係基於避免納稅義務人於事後應繳納所得稅時已無款項以支應之目的，乃於各種所得發生時，按將來納稅義務人可能應繳納之所得稅款，依法賦予扣繳義務人先行將扣繳稅額予以扣繳再報繳國庫之義務，待納稅義務人申報所得稅捐時，再以前開扣繳款項沖抵應納稅額，扣繳稅額遠高於應納稅額僅牽涉將來稽徵機關是否退稅及退稅之金額，並不因扣繳稅額遠超過應納稅額即認不發生逃漏稅捐之結果。又稽徵機關所進行之核定、退補稅程序，僅係稽徵機關於接獲納稅義務人提出之結算申報書後，就相關申報內容是否真實進行查核，並依據查核資料，判斷納稅義務人所繳稅款及扣繳稅款是否超過應納稅額以進行多退稅少補稅之行政程序，納稅義務人是否有逃漏稅捐，應以納稅義務人申報內容與實際情況相較以判，並不因稽徵機關進行初次核定程序時有無發現納稅義務人使用不正當方法降低應納稅額而有所不同，否則將發生稽徵機關能馬上識破納稅義務人之手法，納稅義務人即無逃漏稅捐、稽徵機關不能立刻識破納稅義務人之手法，納稅義務人之行為始生逃漏稅捐之失衡結果。故就本案被告賴芳珠申報九十四年度所得稅部分，其扣繳稅額高達六百七十二萬一千一百三十二元，而稽徵機關於初次核定時即已剔除如附表一編號1號所示之全額價款，而經剔除如附表一編號1號所示全額價款後，仍因扣繳稅額大於應納稅額而須退稅等情，固有相關申報資料及核定書在卷可參，然揆諸前開規定及說明，被告賴芳珠之行為是否產生逃漏稅捐之結果，應以其行為是否積極使綜合所得淨額、應納稅額發生減少之結果以判，並不因扣繳稅額是否遠高於應納稅額、是否有退稅、稽徵機關是否於初次核定即已剔除如附表一編號1號所示之全額價款等節而有不同，被告賴芳珠前開辯解，顯於法不合，難以憑採。㈥本案如附表一、附表二所示納稅義務人逃漏若干所得稅之計算方式： 1.本案如附表一、附表二所示納稅義務人，因分別所轄之稽徵機關並不相同，計算方式亦均不相同，或有以剔除購買本案教學軟體百分之七十五之價款、或有剔除購買本案教學軟體百分之百之價款，或有於核定程序中更改、剔除變動與本案無關之其他部分（例如綜合所得總額、其他扣除額等等）以致計算本案逃漏稅金額時尚加入除本案以外之其他之變異因素，導致本案如附表一、附表二所示納稅義務人逃漏若干所得稅之計算方式並不一致。 2.本案納稅義務人於申報所得稅時將購買教學軟體之全額價款認列為列舉扣除額，但實際上獲得百分之七十五之退款、或僅繳納百分之二十五之款項，業如前述，故本案應以納稅義務人實際未支出（即百分之七十五之價款）但卻列入列舉扣除額之部分來認定納稅義務人逃漏稅捐之金額，至於稽徵機關有以教學軟體全額價款認定納稅義務人逃漏所得稅捐之金額，容或有所誤會。 3.因本案僅係針對教學軟體之影響層面加以認定，而無法及於納稅義務人於各該年度申報所得稅時是否有其他漏報、錯報或計算錯誤之情形，是本院僅就如附表一、附表二所示各納稅義務人原始申報九十四年度、九十五年度之申報資料，單純剔除前開所述購買教學軟體所未支付百分之七十五但卻列入列舉扣除額之部分來計算認定本案教學軟體對逃漏稅捐之影響結果，並不含其餘漏報、錯報或計算錯誤之情形，故原審認定結果將與稽徵機關函覆全面核定各納稅義務人逃漏稅捐之認定金額有所不同，基於前開認定不同理由之說明，納稅義務人於與稅捐有關之行政爭訟程序中自無從引本案如附表一、附表二之認定作其有利之依據，附此敘明。㈦有關事實欄三之違反公司法及使公務員登載不實之犯罪事實，業經被告黃耀鋐於原審審理時坦白承認，核與證人黃秀鳳於偵查中結證情節大致相符，並有相關凌俐公司登記卷宗在卷可資佐證，被告黃耀鋐自白與事實相符，此部分事證業已明確，被告黃耀鋐犯行堪以認定。㈧綜上所述，本案被告黃耀鋐、何元富、賴芳珠、張文賢、簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達所犯如事實欄所示之犯行，均堪以認定。三、論罪部分：㈠比較新舊法部分（就被告黃耀鋐、何元富如附表一所示幫助逃漏九十四年度綜合所得稅及共同填製不實會計憑證部分；被告賴芳珠、張文賢逃漏九十四年度綜合所得稅部分）： 1.商業會計法部分：被告黃耀鋐、何元富行為後，商業會計法業經修正，並於九十五年五月二十四日經總統公布修正，自九十五年五月二十六日施行生效，其中就商業會計法第七十一條第一款之犯行，將法定刑度自「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」提高為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，依據九十五年七月一日修正後刑法第二條第一項前段之規定，自應適用修正前之商業會計法第七十一條第一款規定對於被告黃耀鋐、何元富較為有利。 2.刑法部分：被告等行為後，刑法業經立法院通過修正，於九十四年二月二日經總統公布修正，並自九十五年七月一日生效。依修正後刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，此條規定與刑法第一條罪刑法定主義契合，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據，是刑法第二條本身雖經修正，尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條，以決定適用之刑罰法律。又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院九十五年五月二十三日九十五年第八次刑庭會議決議可資參照。查： ①舊刑法第二十八規定「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，新刑法第二十八條則規定「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條之修正理由係排除陰謀共同正犯、預備共同正犯，共同正犯之要件已有限縮。本件被告黃耀鋐、何元富係直接從事構成犯罪事實之行為，適用舊法對其等並無不利。 ②因身分或其他特定關係成立之罪，其無特定關係之共同實行、教唆或幫助者，新修正刑法第三十一條第一項但書規定「得減輕其刑」，因就本案被告黃耀鋐之輕重並無影響，惟對無特定關係之被告何元富則以直接適用修正後之規定，較為有利。 ③依修正後之刑法第三十三條第五款：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」之規定，所得科處之罰金刑最低為新臺幣一千元，然依被告等行為時之罰金罰鍰提高標準條例第一條前段之提高倍數十倍與刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額一元觀之，罰金刑最低額僅為新臺幣三十元，自以被告等行為時即修正施行前刑法關於科處罰金刑之法律較有利於被告等。又考量刑法修正施行後，不再施用「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，爰增訂刑法施行法第一條之一規定，將刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位均改為新臺幣，並將七十二年六月二十六日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高為三十倍，其後修正者則提高為三倍。是以刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後仍屬一致，並無不同；但有關罰金刑之最低數額，則比修正前提高，從而自以適用被告等行為時即修正前之規定較為有利。 ④關於易科罰金之折算標準，依修正前刑法第四十一條第一項之規定，應以銀元三百元（即新臺幣九百元）折算一日，而修正後刑法第四十一條第一項前段之規定，應以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，二者相較之下，應以修正前之規定較有利於被告等。 ⑤刑法第五十一條數罪併罰方面，其中刑法第五十一條第五款規定由：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，修正為：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，修正前刑期最高為二十年，修正後為三十年，自以修正前之規定有利於被告黃耀鋐、何元富。 ⑥經綜合比較上述被告等行為時及行為後之規定，被告等行為後之規定對被告等而言並無較有利之情形，為整體適用，不宜割裂，自應適用被告等行為時之規定論處。㈡被告黃耀鋐、何元富部分： 1.被告黃耀鋐為凌俐公司之商業負責人，與被告何元富共同幫助如附表一、附表二之納稅義務人逃漏所得稅，故核被告被告黃耀鋐、何元富就如附表一所示之部分（即九十四年度所得稅部分），係共犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪；核被告黃耀鋐、何元富就如附表二所示之部分（即九十五年度所得稅部分），係共犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪；核被告黃耀鋐如事實欄三所示之行為，係犯公司法第九條第一項之未繳納股款罪、商業會計法第七十一條第五款之以不正當方法使凌俐公司資產負債表發生不實結果罪，及刑法第二百十四條之使公務員登載不實罪。被告黃耀鋐為凌俐公司，固屬商業會計法所稱之商業負責人，而被告何元富雖未實際在凌俐公司擔任任何職務，非商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，統一發票亦非其本於業務所應製作之文書，但被告黃耀鋐、何元富二人彼此間有不實填製會計憑證之犯意聯絡及行為分擔，共同實行上開犯行，依修正前刑法第三十一條第一項規定，雖無特定關係，仍以共同正犯論。2.本案檢察官就被告黃耀鋐所為犯罪事實欄十所示部分，雖僅就違反公司法第九條第一項、刑法第二百十四條之罪提起公訴，而漏未起訴違反商業會計法第七十一條第五款（即以不正當方法使凌俐公司資產負債表發生不實結果）部分，惟此部分與前開經檢察官起訴部分有想像競合之一罪關係，且經原審當庭告知被告黃耀鋐，原審自應併與審理。 3.次按檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部，刑事訴訟法第二百六十七條定有明文，臺灣臺北地方法院檢察署九十九年度偵字第一七八一三號併案審理之部分（即如附表二編號69至70之1號所示部分），及檢察官所未就被告黃耀鋐、何元富幫助如附表二編號71至75號所示納稅義務人逃漏稅捐及填製不實憑證部分提起公訴等部分，均與檢察官起訴部分有裁判上一罪之關係，亦經本院於審理中當庭提示相關資料並告知被告黃耀鋐、何元富，依據前開規定，本院自可併與審理。 4.被告黃耀鋐、何元富與如附表一、附表二所示擔任仲介之洪義鈞等人，就本案填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之行為，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。 5.被告黃耀鋐、何元富如附表一所示共犯幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證罪；被告黃耀鋐、何元富如附表二所示共犯幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證罪，因分屬同一報稅年度，時間緊接，行為無從分割，屬接續犯而應各包括論以一罪，亦即九十四年度、九十五年度各一罪。被告二人之辯護人雖均辯稱：被告開立發票時間是九十四年十月十八日至九十五年十二月二十九日，開立發票時間緊接無從分割，屬接續犯，應包括論以一罪云云。惟按刑法上所謂接續犯，係指行為人之數行為於同時同地或於密切接近之時地實行，侵害同一法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，始足當之。被告等係於九十四年十月至同年十二月間填載不實之統一發票交付予如附表一所示之納稅義務人賴芳珠、張文賢等人，幫助其等分別逃漏九十四年度之綜合所得稅，及於九十五年七月至同年十二月間填載不實之統一發票交付予如附表二所示之納稅義務人簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達等人，是被告等開立不實統一發票之時間相距將近一年，且係幫助上開納稅人分別逃漏九十四年度、九十五年度之稅捐，自難認被告二人係基於單一犯意，於密接時地，以凌俐公司名義多次填製如附表一、二所示之不實統一發票幫助他人逃漏稅捐而論以一罪。 6.被告黃耀鋐、何元富於九十四年度、九十五年度各以一行為所犯上開填製不實會計憑證罪及以幫助逃漏稅捐罪間，均為一行為觸犯二罪名之想像競合犯，應依刑法第五十五條之規定從重論以商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪（被告黃耀鋐、何元富如附表一所示部分，係論以修正前商業會計法第七十一條第一款之罪；被告黃耀鋐、何元富如附表二所示部分，係論以修正後商業會計法第七十一條第一款之罪）。 7.被告黃耀鋐如事實欄三所示行為，所犯公司法第九條第一項、商業會計法第七十一條第五款及刑法第二百十四條之使公務員登載不實罪，係一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，應依刑法第五十五條之規定從重論以公司法第九條第一項之罪。 8.被告黃耀鋐所犯上開三罪（指幫助逃漏九十四年度稅捐部分違反修正前商業會計法第七十一條第一款、幫助逃漏九十五年度稅捐部分違反修正後商業會計法第七十一條第一款、公司法第九條第一項之罪）；被告何元富所犯上開二罪（指幫助逃漏九十四年度稅捐部分違反修正前商業會計法第七十一條第一款、幫助逃漏九十五年度稅捐部分違反修正後商業會計法第七十一條第一款），犯意各別，行為不同，應分論併罰。㈢被告賴芳珠、張文賢部分：查本案被告賴芳珠、張文賢均為其個人綜合所得稅之納稅義務人，核被告賴芳珠、周秋月、張文賢所為逃漏九十四年度綜合所得稅部分，均係犯稅捐稽徵法第四十一條之以不正當方法逃漏稅捐罪。㈣被告簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達部分：查被告簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達均為其個人綜合所得稅之納稅義務人，故核被告簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達所為，均係犯稅捐稽徵法第四十一條之以不正當方法逃漏稅捐罪。四、撤銷改判部分㈠原判決關於被告黃耀鋐、何元富共同違反商業會計法第七十一條第一款規定部分，及被告賴芳珠、張文賢、簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達部分，認罪證明確，予以論科，固非無見。惟查：1.被告何元富雖掛名凌俐公司專案部副總經理，惟實際未任職於凌俐公司，並非商業會計法所稱之商業負責人，業如上述。原判決遽認被告何元富與被告黃耀鋐均為商業會計法所稱之商業負責人，而疏未依刑法第三十一條第一項規定論以共同正犯，自有未當。2.按商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，係屬身分犯，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員為犯罪主體，無此身分者，依刑法第三十一條第一項之規定，固亦得成立本罪之共同正犯，然必無此身分者與有此身分者，並非互相對立之「對向犯」，而係朝同一目標共同參與犯罪實行之「聚合犯」，因其等彼此間有犯意聯絡及行為分擔，朝同一目的，始足當之；若該有此身分者所製作不實憑證交付之對象，即係該無此身分者，則二人係居於彼此相互對立之對向關係，行為縱有合致，並使該無此身分者因而得不法之利益，但二人之行為既各有其目的，分別就各該行為負責，彼此間無所謂犯意聯絡與行為分擔，除另有處罰該無此身分者之他項罪名外，尚難以上開填製不實會計憑證罪之共同正犯論處。本件依原判決事實之認定：被告黃耀鋐為凌俐公司之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，與被告何元富、洪義鈞等人共同基於幫助如附表一、附表二所示納稅義務人以不正當方法逃漏九十四年度、九十五年度綜合所得稅之犯意聯絡及行為分擔，‥‥，由黃耀鋐、何元富自行招攬或經由如附表一、附表二所示擔任仲介人之洪義鈞等人居間協助如附表一、附表二所示之納稅義務人與凌俐公司簽訂商品買賣契約，‥‥，再由凌俐公司於如附表一、附表二所示之時間，將如附表一、附表二所示納稅義務人支付如附表一、附表二所示全額價款購買如附表一、附表二所示套數之教學軟體等不實事項填載製作不實統一發票等情（見原判決第四、五頁所載），乃認為商業負責人之黃耀鋐填載不實統一發票所交付之對象，即為該無商業負責人身分之如附表一、附表二納稅義務人，顯然黃耀鋐與如附表一、附表二所示之納稅義務人係居於彼此相互對立之對向關係，既各有其目的，彼此間無所謂犯意聯絡與行為分擔，原判決未辨明於此，認雙方係朝同一目標共同參與犯罪實行之「聚合犯」，為商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪之共同正犯，尚有未合。3.原判決雖認定凌俐公司於九十四年度最遲自九十四年十一月三日起、於九十五年度最遲自九十五年八月十日起，在對外宣傳銷售本案教學軟體之際，即以僅需支出最多百分之二十五之款項、可獲開立全額價款統一發票以申報列舉扣除額之方式對外行銷本案教學軟體等情（見原判決第十八頁所載），惟就九十四年度而言，依附表一編號60所示之陳秋銘係於九十四年十月七日與凌俐公司簽約，而凌俐公司則於同年十月十八日開立不實之統一發票，另就九十五年度而言，依附表二編號25所示之徐莓係於九十五年六月二十五日與凌俐公司簽約，而凌俐公司則於同年七月一日開立不實之統一發票，均早於原判決上開認定之時間，是原判決所認顯與卷證資料不符，自有不當。被告等上訴否認犯罪，雖無理由，惟原判決關於此部分既有上述可議之處，自應由本院將原判決關於黃耀鋐、何元富共同違反商業會計法第七十一條第一款規定部分暨執行刑部分，及賴芳珠、張文賢、簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍、蔡成達部分，均撤銷改判。㈡爰審酌被告黃耀鋐、何元富所為本案行為，幫助逃漏如附表一所示九十四年度所得稅捐合計五千四百七十萬一千五百四十九元、幫助逃漏如附表二所示九十五年度所得稅捐合計一億二千零四十八萬四千二百九十七元，金額頗鉅，另參以被告二人犯罪動機、手段及對於國家法益所造成之危害程度，及犯後坦承大部分犯行，態度尚佳等一切情狀，分別量處如主文第二項、第三項所示之刑。本案被告黃耀鋐、何元富就填製不實會計憑證幫助納稅義務人逃漏九十四年度所得稅捐部分，犯罪時間均在九十六年四月二十四日之前，亦無其他不合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款規定各減為宣告刑之二分之一，併與不得減刑之填製不實會計憑證幫助納稅義務人逃漏九十五年度所得稅捐部分，定其等應執行之刑（被告黃耀鋐部分，並與後述上訴駁回部分合併定執行刑）。另被告黃耀鋐之辯護人雖以：被告幫助如附表二所示之納稅義務人逃漏稅捐部分，其幫助逃漏稅的行為完成時間點是在九十五年十二月二十九日，亦應有九十六年減刑條例的適用云云，惟按犯罪行為之一部或其犯罪結果在中華民國九十六年四月二十五日以後，不得適用本條例減刑（司法院院解字第三四五○號解釋及最高法院七十年台非字第一三五號判例參照），本案被告黃耀鋐幫助如附表二所示之納稅義務人逃漏九十五年度綜合所得稅捐，其逃漏稅捐結果之發生均於上開各納稅義務人於九十六年五月間申報時，已在九十六年四月二十五日以後，自無中華民國九十六年罪犯減刑條例之適用。㈢爰審酌被告賴芳珠、張文賢、簡聖峰、賴玉枝、嚴立巍前均無犯罪前科，素行尚可，而被告蔡成達曾有使公務員登載不實罪前科，均有本院被告前案紀錄可按，其等均屬高所得之人，不思依法履行納稅義務，竟為一己之私，而以不正當方法分別逃漏如附表一編號1、11號、附表二編號29、37、43 、47號所示綜合所稅捐之金額、對國家法益所生危害非輕，及犯後均否認犯行，態度尚難認良好，暨其等逃漏稅捐之行為，稅捐稽徵機關除通知補繳應納稅額外，尚可依法處以所漏稅額二倍以下之罰鍰（所得稅法第一百十條第一項規定參照），認尚無併科罰金之必要等一切情狀，分別量處如主文第四項至第九項所示之刑，及諭知易科罰金之折算標準。又本案被告賴芳珠、張文賢之犯罪時間均在九十六年四月二十四日之前，亦無其他不合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，併與宣告減刑、易科罰金如主文第四項、第五項所示。五、上訴駁回部分原審關於被告黃耀鋐所犯如事實欄三部分，認罪證明確，因而適用公司法第九條第一項、商業會計法第七十一條第五款及刑法第二百十四條等規定，量處有期徒刑三月，經核並無不合。被告上訴意旨雖以：此部分應有中華民國九十六年罪犯減刑條例的適用云云。然按犯罪行為之一部或其犯罪結果在中華民國九十六年四月二十五日以後，不得適用本條例減刑（司法院院解字第三四五○號解釋及最高法院七十年台非字第一三五號判例參照）。本案被告黃耀鋐此部分犯行，其中使公務員登載不實之犯罪，係發生於九十六年五月三日，此有凌俐公司登記案卷可憑，是犯罪行為之一部既已在九十六年四月二十五日以後，自無中華民國九十六年罪犯減刑條例之適用。是其此部分之上訴為無理由，應予駁回，並與上開撤銷改判所處之徒刑，定其應執行之刑。乙、無罪及不另為無罪諭知部分：一、公訴意旨另以：㈠被告黃耀鋐係凌俐公司之實際負責人；被告何元富係凌俐公司副總經理；被告張麗卿係鴻全代書事務所負責人。被告周秋月（以配偶林金村名義申報）為稅捐稽徵法之納稅義務人。黃耀鋐、何元富為商業會計法所稱之商業負責人，共同基於填製不實會計憑證統一發票，及與張麗卿共同基於幫助他人以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，自九十四年十月間起，以透過彼等資金安排得以達到節稅效果為由，招攬高所得之納稅義務人，而仲介意圖逃漏綜合所得稅之納稅義務人周秋月等人，基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，與凌俐公司簽訂商品買賣契約，購買教學軟體，周秋月等人僅須支付發票金額百分之二十五不等之款項，並配合黃耀鋐等人安排流程，分別於如附表所示匯款日期將如附表所示捐贈金額全額匯款至凌俐公司帳戶，以製造虛假資金證明後，黃耀鋐、何元富、張麗卿再至凌俐公司領回百分之七十五不等之差額款項退還與周秋月等人；或由黃耀鋐等人先自凌俐公司取得該百分之七十五不等之差額款項，會同周秋月等人匯款至凌俐公司帳戶，以完成資金證明。凌俐公司則以每套二萬八千元之銷售價格開立如附表所示捐贈金額之不實統一發票，交付與周秋月等人收執。嗣並以該等納稅義務人名義將該教學軟體捐贈與各縣市政府所屬國民小學，而出貨與縣市政府所屬國民小學後，藉此取得縣市政府出具之感謝函，完成捐贈手續。周秋月等人取得形式上之捐贈資金證明後，明知其僅支付如附表所示實際支付金額，竟持凌俐公司開立如附表所示捐贈金額之統一發票及縣市政府出具之感謝函等文件，以浮報該捐贈金額為列舉扣除額之不正當方法據以申報九十四年度、九十五年度個人綜合所得稅，而逃漏或幫助周秋月等人逃漏如附表所示之稅款，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。㈡如附表二編號五八號所示之納稅義務人亦使用凌俐公司開立之不實會計憑證申報營利事業所得稅，因而逃漏新臺幣九十九萬二千四百元，因認被告黃耀鋐、何元富、張麗卿就該部分共同涉犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪等罪嫌，被告周秋月涉犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪嫌等語。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。次按認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料。如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎。又刑事訴訟上證明之資料，無論其為直接或間接證據，均須達於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理性懷疑之存在，致使無法形成有罪之確信，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利被告之認定，最高法院著有二十九年上第三一○五號、四十年臺上字第八六號、七十六年臺上字第四九八六號判例可資參照。又依刑事訴訟法第一百六十一條第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。其立法理由：「為確實促使檢察官負舉證責任及防止濫行起訴‥‥檢察官對於被告之犯罪事實，自應負提出證據及說明之實質責任」。因此，公訴案件犯罪證據之蒐集，及提起公訴後，對犯罪事實之舉證責任及指出證明之方法，均屬公訴人之職責，原則上法院僅於當事人之主張及舉證範圍內進行調查證據，其經法定程序調查證據之結果，認已足以證明犯罪事實時，始得為犯罪事實之認定。若其為訴訟上之證明，於通常一般人仍有合理之懷疑存在，尚未達於可確信其真實之程度者，在該合理懷疑尚未剔除前，自不能為有罪之認定。且法院不得以偵查機關關於某種犯罪之調查不易，即放棄上開原則之堅持，致有違背刑事訴訟無罪推定及嚴格證明之原則。是以，倘檢察官所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院九十二年台上字第一二八號判例及同院九十四年度台上字第二０三三號判決要旨可資參酌。三、本件公訴意旨認被告張麗卿涉犯上揭填製不實會計憑證及幫助逃捐罪嫌，被告周秋月涉犯以不正當方法逃漏稅捐等罪嫌，無非係以被告及同案被告黃耀鋐、何元富等人之供述及買賣契約書、委託捐贈書及凌俐公司統一發票等件資為論據。惟訊據被告張麗卿、周秋月均堅詞否認有何前揭違反商業會計法或稅捐稽徵法等犯嫌。四、經查：㈠被告張麗卿部分：被告只是在偶然聚會場合向同學陳志賢之配偶陳許美霞提起公益捐款扣稅事，且告知有宣傳單，後來陳許美霞表示願意捐款作公益，接續下來被告並沒有作任何簽訂合約之情事，契約是由凌俐公司與陳志賢自己訂立，與被告完全無關，被告只是舉手之勞順便送文件給陳志賢等情，此由證人即同案被告何元富於原審所述「因為算是認識，所以我請他幫忙，說大家互相，且張麗卿是做代書，我以後也會幫他介紹」等語可以得證。又於本案擔任仲介人之同案被告洪義鈞、證人林淑慧、劉麗芳均坦認有抽佣之事實，然本案並無證據足資證明被告張麗卿亦有從中收取佣金之情。況若被告張麗卿有仲介且抽佣之意思，應不會只介紹一個人（如同案被告洪義鈞介紹六人、證人林淑慧介紹八人、劉麗芳介紹五人），再觀諸卷附之宣傳單上有國際獅子會臺灣總會關懷兒童教育委員會作主辦單位，並記載「附：所有捐贈均會有捐贈學校發出之感謝函正本，捐贈人於申報綜合所得稅時，一、按照我國所得稅法第七七條第一項第二款第二目第一小目及第三十六條第一項第二款之規定，列為個人綜合所得稅之扣除額，或列為營利事業之當年度費用，以減輕稅賦」，是從該宣傳單之外觀上亦難判定有何違法之處，尚難僅以被告張麗卿將被告何元富所交付廣告宣傳單轉遞予友人陳許美霞，遽認被告張麗卿與被告何元富彼此間有犯意聯絡及行為分擔。㈡被告周秋月部分：被告周秋月與其配偶九十四年度申報之綜合所得總額為二千二百一十九萬零三百三十四元，全部扣除額為八百三十四萬三千四百八十元，關於捐贈部分，僅有本案如附表一編號六號所示於九十四年十二月十三日簽約購買教學軟體之八百萬八千元，本案如附表一編號6號所示教學軟體之全額價款占被告周秋月及其配偶當年綜合所得總額之比率高達百分之三十六，再與被告周秋月及其配偶九十年度至九十八年度之所得稅申報核定資料（見原審卷二第一二三頁至第第一三二頁、原審卷四第五七頁至第一○七頁，相關九十四年度申報資料業如前述）相較，九十年綜合所得總額為一千四百一十二萬一千二百八十八元、捐贈金額合計為一千零一萬一千九百一十六元，占當年度綜合所得總額之百分之七十；九十一年綜合所得總額為一千三百三十二萬九千五百零六元、捐贈金額合計為八百零六萬零五百元，占當年度綜合所得總額之百分之六十；九十二年綜合所得總額為一千八百零九萬五千二百五十四元、捐贈金額合計為一千二百一十萬六千八百二十元，占當年度綜合所得總額之百分之六十六；九十三年綜合所得總額為二千七百二十六萬七千九百五十二元、並無捐贈之列舉扣除額；九十五年綜合所得總額為一千零四十一萬七千零五十七元、並無捐贈之列舉扣除額；九十六年綜合所得總額為九百六十一萬三千零二十六元，捐贈金額為二萬元，占當年度綜合所得總額之百分之零點二；九十七年綜合所得總額為八百零六萬七千零三十三元，並無捐贈之列舉扣除額；九十八年綜合所得總額為三百七十四萬三千元、捐贈金額合計為十一萬一千四百元，占當年度綜合所得總額之百分之二點九，依前開被告周秋月及其配偶之捐贈習慣，顯係長期性非偶發性之捐贈，且被告早先所捐贈之金額更多與本案系爭捐獻金額（即八百萬八千元），已難認被告周秋月於九十四年度所為之捐贈金額有違其捐贈之習慣。再參以同案被告黃耀鋐、何元富於原審均未證述被告周秋月給付本案教學軟體價款後，確有收受凌俐公司退款之情，是被告周秋月此部分之逃漏稅捐犯嫌尚乏積極證據足資證明。㈢另觀諸如附表二編號五八號所示納稅義務人之申報資料（見調三卷四四六頁至第四四九頁），原始申報全年所得即為負八百五十七萬八千九百一十六元，即便剔除所申報捐贈即購買本案教學軟體以捐贈之五百零一萬二千元之百分之七十五，課稅所得額仍為負四百八十一萬九千九百一十六元（詳細計算式如附表二編號五八號所示），而無須繳納任何稅捐，故如附表二編號五八號所示之納稅義務人固曾持凌俐公司開立之會計憑證統一發票予以申報所得稅，惟未發生逃漏稅捐之結果，既如附表二編號五八號之納稅義務人並未逃漏稅捐，本案被告黃耀鋐、何元富之行為即難認符合商業會計法第七十一條第一款及稅捐稽徵法第四十三條之構成要件。五、綜上所述，公訴人雖認被告黃耀鋐、何元富、張麗卿、周秋月涉犯前揭商業會計法及稅捐稽徵法嫌，惟據其所舉上開事證，尚不足使本院得被告等有罪之確信。此外，本院復查無其他積極證據足以證明被告等犯罪，自應為其無罪之判決。惟就此部分本應為被告黃耀鋐、何元富無罪之判決，惟檢察官認此部分與前開原審認定有罪部分有一罪關係而提起公訴，是爰就上開部分均不另為無罪之諭知。原審未詳審酌卷證，遽對被告張麗卿、周秋月論科，於法尚有違誤，被告張麗卿、周秋月上訴意旨執此指摘原判決不當，為有理由，自應由本院將原判決關於被告張麗卿、周秋月部分撤銷改判，改諭知被告二人無罪之判決，以免冤抑。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十八條、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，公司法第九條第一項、修正前商業會計法第七十一條第一款、修正後商業會計法第七十一條第一款、第五款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條，刑法第二條第一項、第十一條前段、第二十八條、第三十一條第一項、第二百十四條、第四十一條第一項前段、第五十五條、第五十八條、第五十一條第五款、修正前刑法第三十一條第一項、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條、第十一條，判決如主文。本案經檢察官吳春麗到庭執行職務。中華民國 101 年 2 月 3 日刑事第二十庭審判長法官楊力進法官詹駿鴻法官林海祥以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官林初枝中華民國 101 年 2 月 10 日附錄：本案論罪科刑法條全文。公司法第9條第1項公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣50萬元以上250 萬元以下罰金。修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。修正後商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。刑法第214條明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。

臺灣高等法院100年度上重訴字第21號

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