臺灣高等法院101年度上訴字第1325號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 102 年 06 月 11 日
• 法官: 蔡永昌、陳博志、王梅英
• 當事人: 廖堅龍

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 101年度上訴字第1325號上　訴　人
即　被　告　廖堅龍
選任辯護人　陳璿伊律師
李宜光律師
羅明通律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院100 年度訴字第112 號，中華民國101 年3 月30日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第18921 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、廖堅龍經其姐廖麗嬌（未據起訴）邀約，自民國93年7 月2
日起，擔任址設臺北市○○區○○路0 段000 號11樓之騏陽國際實業有限公司（94年6 月23日遷至臺北市○○區○○街000 號1 樓，下稱騏陽公司）之負責人，係商業會計法上之商業負責人，其明知騏陽公司並無銷貨或提供勞務予元氣元素國際開發股份有限公司（下稱元氣元素公司）之事實，竟與廖麗嬌共同基於填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，由廖麗嬌連續多次於如附表所示之時間，以明知為不實之事項而填製如附表所示統一發票會計憑證16紙，合計總銷售金額新臺幣（下同）11,605,770元，交付予元氣元素公司，作為進項憑證，元氣元素公司依營業稅法規定申報營業稅時，持如附表所示之統一發票用以申報扣抵進項稅額，原經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）大安分局核定無進貨事實而核課本稅58萬288 元及罰鍰290 萬1,440 元，嗣由臺北市國稅局大安分局認定，元氣元素公司雖有進貨事實，惟係取得如附表所示、非實際交易對象（即騏陽公司）憑證統一發票持之申報扣抵銷項稅額，且因逾5 年核課期間而註銷上開本稅及罰鍰。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序方面：
一、茲就被告廖堅龍及其選任辯護人表示爭執之證據，即臺北市國稅局99年8 月審查三科查緝案件稽查報告書及進、出口報單總項清單（偵查卷第3 至10、42至43頁參照），是否具有證據能力，論述如下：
㈠查上開臺北市國稅局函文為該局稅務員李佩芬因查核上開公司逃漏稅案件所出具之書面報告，屬被告以外之人於審判外之書面陳述，依刑事訴訟法第159 條第1 項之規定，屬於傳聞證據，雖製作該報告之人員具有公務員身份，然該報告係針對具體個案為之，與刑事訴訟法第159 條之4 第1 款公務員職務上例行製作經常處於可受公開檢查狀態下文書案例不符，惟製作該報告之李佩芬已於原審101 年3 月8 日審理時，到庭就該書面報告之內容作證（原審卷㈢第171 至175 頁參照），則其前開書面陳述，即因其在本案公判庭至原審作證，而取得證據能力。
㈡又進、出口報單總項清單（偵查卷第42至43頁參照），乃公務員依據騏陽公司之進、出口情形，將資料機械性的輸入電腦所作成，是本質上仍屬公務員於審判外之陳述，依刑事訴訟法第159 條第1 項之規定，原不具證據能力；惟此既為具有公務員身分之人所製作，當騏陽公司有進、出口之事實時，承辦之公務員即會將此資料輸入電腦，此種工作有例行性，正確性亦較高，可認屬刑事訴訟法第159 條之4 第1 款公務員職務上製作之紀錄文書，而有證據能力。
二、次按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；另當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。查本判決其餘所引用之證據，部分屬傳聞證據，該等證據之證據能力，當事人於本院準備程序及審判期日中均未予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌該等言詞陳述及書面陳述作成時之情況，並無不宜作為證據之情事，依刑事訴訟法第159 條之5
之規定，自得作為證據。
貳、實體方面：
一、事實認定之理由：
訊據被告廖堅龍固坦承受其姐廖麗嬌之邀擔任騏陽公司之負責人之事實，然矢口否認有何填製不實會計憑證之犯行，辯稱：其雖係騏陽公司之股東，然僅掛名為騏陽公司之負責人，又該公司之事務均由廖麗嬌負責處理，其完全不清楚云云。其選任辯護人為其辯護略以：被告僅為騏陽公司之登記負責人，並未處理騏陽公司之業務，自不知悉騏陽公司有填製不實會計憑證之可能；況騏陽公司係經營成衣服飾等業務，並確有向上游廠商購買成衣原料或委託上游廠商加工製造商品後再銷售至元氣元素公司，如附表所示之統一發票係因元氣元素公司向騏陽公司訂貨而支付貨款及服務費用，由騏陽公司開立予元氣元素公司，二公司確有實際交易云云。經查：
㈠被告自93年7 月2 日起，確實擔任騏陽公司之負責人，為商業會計法規範之商業負責人，且曾配合辦理騏陽公司設立登記事務，並有親自辦理騏陽公司租賃房屋及遷移公司登記地址等情，業據被告供承在卷（偵查卷第177 至178 、185 頁，原審卷㈠第32頁背面、第34頁參照），並經證人廖麗嬌於偵查中證稱：被告有同意擔任騏陽公司之負責人，申請公司設立登記時，是被告與該公司行政人員一同辦理等語明確（偵查卷第180 、182 頁參照），復有臺北市政府99年7 月14日府產業商字第00000000000 號函暨所附騏陽公司設立及歷次變更登記表，及臺北市國稅局大安分局99年7 月6 日財北國稅大安營業字第0000000000號函所附騏陽公司營利事業統一發證設立登記各1 份附卷可資佐證（偵查卷第99、101 、144 至154 頁參照）；而被告擔任騏陽公司負責人期間，確有開立如附表所示之統一發票予元氣元素公司，合計總銷售金額為11,605,770元，交付予元氣元素公司，作為進項憑證，元氣元素公司於次期依營業稅法規定申報營業稅時，持如附表所示之統一發票會計憑證用以申報扣抵營業稅額等情，亦為被告所是認，且有臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書暨有關之進銷項與申報扣抵營業稅狀況之專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、臺北市國稅局九十九年八月四日財北國稅審三字第0000000000號函暨所附專案申請調檔統一發票查核名冊及清單影本各1 份在卷可稽（偵查卷第1 至38頁參照），從而，被告確實有擔任騏陽公司之負責人，並且在其擔任騏陽公司負責人期間，確有開立如附表所示之統一發票予元氣元素公司之事實，首堪認定。
㈡本件首應爭執者，乃騏陽公司開立予元氣元素公司如附表所示之統一發票是否虛偽不實，亦即本件發票所示騏陽公司與元氣元素公司之交易是否事實。查以：
⒈被告固提出元氣元素公司訂貨單、元氣元素公司簽收貨物明細、及元氣元素公司之支票及匯款證明及騏陽公司國稅局營業稅繳款書等，用以證明騏陽公司就附表所示之統一發票與元氣元素公司有實際交易。惟查：
⑴稽諸被告所提元氣元素公司之訂貨單（原審卷二第72頁至第386 頁），其上記載「元氣元素公司訂貨單」，對象則列有「訂貨人」、「消費人」之個人資料，就契約之當事人咸無騏陽公司之記載，而其上亦僅蓋有元氣元素公司之收件章，並無騏陽公司簽收或領取上揭訂貨單之證明，再就訂貨單上「產品名稱」欄則記載個人訂貨產品之內容及規格明細，因元氣元素公司乃採直銷制度，此揭訂貨單乃消費者會員（即消費者）透過直銷前手（即訂貨人）向元氣元素公司之訂貨，亦即乃個別顧客之訂貨單據，厥非元氣元素公司向騏陽公司之訂貨，是以此揭訂貨單據僅能證明元氣元素公司有向上游客戶收取訂單之事實，核與元氣元素公司是否向騏陽公司訂貨無涉，況且，本件附表所示之統一發票售貨金額中幾近1 千萬元係於94年5 月、6 月開立，而被告所呈上揭元氣元素公司訂貨單之日期則為94年7 月，而元氣元素公司訂貨單之內容復為依個別客戶量身訂製之客製化商品，其流程自應係元氣元素公司取得顧客之訂貨後，再開始向上游訂貨，焉有元氣元素公司先向騏陽公司訂貨，嗣後1 、2 個月後再取得個別顧客訂貨之理？因此，上揭訂貨單自不可能為附表所示發票之交易，是依上揭訂貨單尚不能證明元氣元素公司因接有訂貨單，而由元氣元素公司向騏陽公司成立如附件發票所示之交易之事實，亦即，縱認元氣元素公司有取得顧客訂貨，而需向上游廠商訂貨，然此或係元氣元素公司逕向上游代工工廠訂貨，亦有可能，惟尚未能證明元氣元素公司與騏陽公司有如附表所示之統一發票交易事實存在。
⑵復依被告所提之元氣元素公司簽收貨物明細（原審卷㈡第406 至571 頁參照）以觀，該等文件之抬頭係記載「估價單」、「騏陽台照」等語，文件底部則載有「本估價單有效期間（空白）」、「如蒙惠顧請先付定金（空白）成」等內容，且經手人欄部分亦均係空白，該等文件品名欄僅記載人名，規格、單價及金額欄亦僅填載英文字母或簡略數字，並無附件補充各項元氣元素公司訂製貨物之詳細內容，是由上開文件之抬頭及底部文字之記載，該等文件應屬估價單之性質，且交付之對象係騏陽公司，又若係元氣元素公司之簽收明細單，理應有實際簽收經手人之簽章，以利釐清貨物是否確實給付之責任，況簽收明細單之品名、規格及價格等事項亦無明確之註記，亦難特定交付之貨物，足認該等文件應非元氣元素公司簽收騏陽公司貨物之收貨明細。
⑶另依卷附附表編號1 、13所示之發票，元氣元素公司向騏陽公司之進項內容為「佣金」（原審卷二第24、25頁），然徵以元氣元素公司與騏陽公司之實際負責人均為廖麗嬌，騏陽公司究有提供何勞務之佣金予元氣元素公司，已令人存疑，再徵諸證人廖麗嬌於偵查時證稱：騏陽公司營業內容很單純，即是衣服生產、委託代工再提供給元氣元素公司銷售等語明確（偵查卷第181 頁參照），是騏陽公司是否有提供專業輔導及協助元氣元素公司之業務，並可依訂購貨物之比例收取佣金乙節，殊難採信；復依元氣元素公司之市場行銷計畫與獎勵制度以觀（原審卷㈠第173 至174 頁參照），元氣元素公司關於獎金、分紅及福利之發放，須先訂購該公司貨物達一定比例，且辦理入會申請手續後而成為特約商，再依銷售數量劃分為數職級，照不同職級分派獎金、分紅及福利，並無代工廠商或提供輔導及協助之廠商亦得分派獎金、分紅及福利之規定。足認被告辯稱元氣元素公司有因騏陽公司提供輔導及協助而給付佣金云云，不足採信，亦足認上揭內容為「佣金」之發票內容乃虛偽不實。
⑷再者，被告雖提出元氣元素公司開予騏陽公司之支票匯款證明，惟支票之交付及匯款之支付僅能作為判斷「交易是否存在」之一個參考因素，概金錢之流通有多種可能，其仍應視有無交易本身為憑，而騏陽公司與元氣元素公司就附件所示之統一發票，既尚未有任何契約或憑據證明，尚無從因上揭支票而為被告有利之認定。至臺北市國稅局營業稅繳款書及臺北市營業人銷售額與稅額申報書均係納稅義務人自行填載，而此等書類既係由騏陽公司自行製作，自難以騏陽公司有申報上開稅捐，即認其所開立之如附表所示之統一發票屬實。
⑸被告之辯護人於本院傳喚證人鍾碧珊於本院證稱：「伊曾擔任元氣元素公司員工，顏小姐會通知我們貨到了，我們會坐計程車到台北市信義路三段那邊取貨，是拿塑身衣、內衣等，信義路處是什麼公司伊不知道，出貨單上沒有公司名稱，所以伊不知道是哪裡出的貨，這是97年間的事…94年間時，是郭月霞打電話給我們說要傳出貨單過來給我們，然後我們打好，到時候會載貨過來，我們直接到公司樓下接就好了」等語，（本院卷第156 頁至第158 頁），是依證人證詞亦無從證明元氣元素公司有向騏陽公司訂貨及取貨之事實。
⑹綜上，本件不能認定騏陽公司與元氣元素公司有附表各編號所示發票之真實交易存在。
⒉關於騏陽公司究否為虛設公司：
⑴騏陽公司於開立附件所示發票期間，係承租位於台北市○○路0 段000 號11樓之房屋作為公司設址所在，而該房屋之所有人亦即租賃契約之出租人為廖麗嬌，亦即元氣元素公司之實際負責人，此有房屋租賃契約書、土地所有權狀及建物所有權狀附卷可稽（偵查卷第115 頁至第120 頁）。
⑵元氣元素公司之實際負責人為廖麗嬌，而被告亦供稱騏陽公司之實際負責人亦為廖麗嬌，可知附表所示之統一發票交易對象之元氣元素公司與騏陽公司實際負責人為同一人。
⑶本院依職權向勞工保險局函查結果，騏陽公司並無替任何員工辦理勞保之投保紀錄，此有勞工保險局102 年4 月26日保承新字第00000000000 號函附卷可稽（本院卷第127
頁）。是以，騏陽公司是否為虛設公司已有合理之可疑。⑷被告之辯護人固提出騏陽公司之員工扣繳憑單，另傳喚之證人游鳳美於本院證稱：94年在騏陽公司擔任廠務，騏陽公司工廠在桃園縣中壢市○○路000 巷00弄00號，另有10幾位員工，修改塑身衣，除了伊之外還有郭月霞負責工廠運作等語（本院卷第153 、154 頁）。而證人游鳳美於本院詢問時復稱：伊從92年開始跟著廖麗嬌工作，斷斷續續的，伊工作該址究竟有些什麼公司伊不清楚，自伊工作以來公司名稱有暄陽、騏陽、弘元等，公司外面沒有掛牌子，伊是因為郭月霞打出文件才會知道公司叫什麼名字等語（本院卷第155 頁）。經查：上揭桃園縣中壢市○○路000 巷00弄00號處所，乃進金鎮實業有限公司登記之公司址，該公司登記負責人為被告之母卓進金，此業經證人即臺北市國稅局人員李佩芬證稱在卷，並有營業稅籍資料查詢作業在卷可稽（原審卷㈢第174 頁、偵查卷第78頁），是以該址究否為騏陽公司之廠址，已有疑問。而依證人游鳳美之證詞可堪確認者，乃證人游鳳美自92年間受雇於廖麗嬌工作，而工作所在之處所並無公司招牌，公司名稱數次更改，伊會知道公司名稱端視公司職員所打之文件之情，承此，實難認證人游鳳美實係受雇於騏陽公司，亦難遽此認騏陽公司有實際營運之事實。反而，參諸郭月霞乃元氣元素公司之員工，其於94年間薪資所得76萬0075元係由元氣元素公司給付，於94年全年間均由元氣元素公司投保勞保乙節，亦有勞工保險局102 年5 月6 日保承資字第000000000000號函暨檢附之94年間保險人名冊在卷可稽（本院卷第129 至142 頁），郭月霞既非騏陽公司之員工，郭月霞與證人游鳳美同負責該處工廠，亦難認證人游鳳美係為騏陽公司工作。
⑸綜上，均不能認定騏陽公司確有實際營運之事實，是以，元氣元素公司縱有進貨之事實，元氣元素公司或係逕向代工工廠進貨，亦有可能，然尚無從認定其係向騏陽公司進貨。
㈢被告另辯稱：騏陽公司因與元氣元素公司有附件所示之發票交易事實，因此騏陽公司確實也有向其他商家進項（進貨或代工）之事實乙節。經本院調查結果：
⒈被告以原審被證4 提出廠商之出貨單及騏陽公司之傳票，主張騏陽公司有向上游廠商訂成衣原料及委託代工云云，惟查，稽諸卷附瑞泰纖維工業股份有限公司、松奕實業有限公司、二億企業股份有限公司及汶銘有限公司之出貨單，其上簽收貨物之人皆為「郭月霞」（原審卷二第38、40、42、47、54頁），惟郭月霞乃元氣元素公司之員工，並非騏陽公司員工，業據上述，另瑞泰纖維工業股份有限公司出貨地點為桃園縣中壢市○○路000 巷00弄00號之進金鎮實業有限公司，該公司登記負責人為被告之母卓進金，是以，憑此尚難認向上揭公司進貨者為騏陽公司。
⒉查騏陽公司於94年5 月至6 月間，分別自洛克美企業有限公司（下稱洛克美公司）及寶格有限公司（下稱寶格公司）取得450 萬元及152 萬5250元之進項憑證，佔騏陽公司總進項金額比例達百分之84.4，而上開二公司業經臺北市國稅局註記涉嫌開立不實統一發票之公司，並已移送地檢署偵辦等情，有臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書暨有關之進銷項與申報扣抵營業稅狀況之專案申請調檔統一發票查核名冊及清單附卷可考，而證人李佩芬於原審審理時證稱：洛克美公司及寶格公司因遭國稅局稽查發現有開立不實發票之情形而移送地檢署偵辦，且均經北區國稅局註記為涉嫌開立不實統一發票營業人後，再查核洛克美及寶格公司之下游公司即騏陽公司，發現騏陽公司既無進貨，自無銷貨之可能，始查知騏陽公司有開立不實統一發票之情形等語明確（原審卷㈢第172 至175 頁參照），是以，騏陽公司有無向上游廠商即洛克美公司及寶格公司進貨之事實已有可疑，自須有客觀之事證佐憑之。
⒊寶格公司業經國稅局認定為虛設行號之公司，業據證人李佩芬證稱在卷，而被告於本案俱未提出任何與寶格公司之真實交易事證，此外，騏陽公司向國稅局申報自寶格公司之進項為0000000 元，惟被告所提騏陽公司轉帳傳票上所載寶格公司之應付帳款為0000000 元，此有相關發票及騏陽公司轉帳傳票在卷可稽，兩者明顯不符，是被告辯稱委託寶格公司代工後完成之商品售予元氣元素公司乙節，即屬無據。
⒋證人即洛克美公司實際負責人廖添舜雖於原審審理時證稱：洛克美公司是幫騏陽公司代工塑身衣之業務，騏陽公司均係給付現金予洛克美公司，簽收單的簽名是伊簽的，因為伊有收取款項等語（原審卷㈢第176 、179 至180 頁），而證人廖添舜於本院審理中仍證稱：洛克美公司有幫騏陽公司代工，是作塑身衣，完成後伊駕駛車牌號碼00-0000 號汽車送到桃園中壢靠近士校，由一位郭小姐來收等語（本院卷第151
頁），被告並提出證人廖添舜署名之現金簽收單為證（原審卷㈠第85至87頁）。惟查：
⑴騏陽公司提出與洛克美公司交易之傳票金額記載製造費為00000000元，惟其等發票金額為450 萬元，究竟洛克美公司有無如此金額之代工已有可疑。
⑵再者，縱洛克美公司有代工之事實，惟應審酌者乃洛克美公司提供代工之對象究為元氣元素公司或係騏陽公司，徵以證人廖添舜上揭證詞，伊代工完成之產品係送到中壢由郭小姐簽收，稽諸上揭廠址係進金鎮公司之營業址，而該公司登記負責人為被告以及元氣元素公司實際負責人廖麗嬌之母卓進金，又佐以其餘廠商送貨單簽收者均為郭月霞，而證人游鳳美證稱該址負責營運者為郭月霞，是以，證人廖添舜所稱收貨人應為郭月霞，而郭月霞乃元氣元素公司之員工，業據上述，是以，洛克美公司代工完成後交付之對象尚難認係騏陽公司。
⑶再者，證人廖添舜於原審證稱：「（檢察官：你說有幫騏陽公司做塑身衣，你是跟誰聯繫？）廖麗嬌。（檢察官問：怎麼知道有騏陽公司這個委託廠商的？）我跟廖麗嬌認識十多年了。（檢察官：廖麗嬌有多少公司你知道嗎？）我不清楚。（檢察官：在你跟廖麗嬌處理塑身衣加工的過程之中，她有用過幾家公司跟你接洽？）元氣元素公司及騏陽公司。（檢察官：廖麗嬌跟元氣元素公司及騏陽公司的關係為何？）在我的認知中，廖麗嬌是這兩家公司的老闆，因為接洽生意都是廖麗嬌來跟我講，相關的代工費用是我送請款單及發票過去之後，廖麗嬌的公司會計就會聯繫我入帳時間，我再過去公司拿現金」等語（原審卷三第178 頁背面、第179 頁），另證人廖添舜於本院審理中稱：「我跟中壢的（員工）不熟，跟臺北的比較熟，我是在復興南路接單，除廖麗嬌外，還和會計接觸過，我不知道他的名字，這個會計是臺北復興南路那邊的…（原料）我到台北復興南路載小配件」等語，而騏陽公司於94年間之營業址為台北市信義路三段，業據上述，元氣元素公司之營業址則在台北市復興南路，是以，從證人廖添舜證詞得以確認與交易對象接洽之事實，乃證人廖添舜係至元氣元素公司所在之台北市復興南路與廖麗嬌接洽，接洽交易之對象均為廖麗嬌，惟廖麗嬌究係以元氣元素公司或騏陽公司名義，則繫憑廖麗嬌個人之表意，承此，證人廖添舜既係至元氣元素公司與廖麗嬌接洽，完成後送貨處所係廖麗嬌之母卓進金為登記負責人之進金鎮公司營業址，復由元氣元素公司之員工郭月霞簽收之情以觀，尚難認騏陽公司與洛克美之間存有交易之事實。
⑷綜上，被告所提之騏陽公司上游廠商，或係如寶格公司屬虛設公司，而被告亦未提出任何騏陽公司與寶格公司交易事證，或者洛克美、瑞泰纖維、松奕、二億及汶銘等公司之交易對象指向直接與元氣元素公司交易，而未能證明係與騏陽公司交易，是以，亦無從證明騏陽公司有與上游廠商有進項之事實，進而將完成商品銷售予元氣元素公司之交易事實。
㈣被告係騏陽公司之股東，受廖麗嬌之邀擔任騏陽公司之負責人，並於該公司設立登記時，配合辦理登記之相關事宜，騏陽公司領用發票及稅捐等事務都是由廖麗嬌處理，被告有辦理騏陽公司租賃房屋及公司地址遷移等事務等情，業據被告於偵查中供承在卷（偵查卷第177 至179 、185 頁參照），證人廖麗嬌於偵查時證稱：伊請被告擔任騏陽公司之負責人，並經被告同意，騏陽公司之事務係向伊報告，員工亦係伊所聘僱，公司要使用大小章時，都是伊核定，公司設立登記時，由被告及行政人員去辦理公司登記事務，公司發票應該係由行政人員去領取，但就其所知第一次請領發票應該要公司負責人親自請領等語（偵查卷第180 至185 頁參照）。足徵被告係受該廖麗嬌之邀，應允擔任騏陽公司登記負責人，並配合出面辦理騏陽公司設立登記、出面辦理租賃房屋及變更公司地址等事務。再參以公司負責人，本即負有一定之法律責任，公司之統一發票，則係商業活動上交易往來，可供公司用以申報稅捐之會計憑證，以被告係一智慮健全，具有相當社會歷練及經驗之成年人而言，對於廖麗嬌以其名義擔任登記負責人而於完成騏陽公司設立登記後，有虛開統一發票持交不肖公司行號作為進項憑證之用等情，衡情自難諉為不知。是以，被告在主觀上有此預見及認知下，猶同意擔任騏陽公司登記負責人，任由廖麗嬌以騏陽公司名義所填製如附表所示之不實會計憑證之犯行，其就廖麗嬌虛開如附表所示之統一發票之犯行，與廖麗嬌有犯意聯絡及行為分擔甚明。被告辯稱：伊僅為騏陽公司之登記負責人，並不知悉該公司之業務云云，尚難採之。
㈤至被告所辯各節：
被告辯稱：伊僅為騏陽公司之登記負責人，並不知悉該公司之業務；附表所示之統一發票係因元氣元素公司向騏陽公司訂貨，及由騏陽公司提供專業輔導與協助，二者確實有真實交易，始由騏陽公司開立發票；騏陽公司確有向上游廠商購買成衣原料或委託代工製造商品後再銷售至元氣元素公司等情，經本院調查結果，尚不可採，業經本院說明如前。至被告另辯稱臺北市國稅局註銷元氣元素公司核定本稅及罰緩乙節，經查，臺北市國稅局註銷元氣元素公司核定本稅及罰緩之函文，僅足證明元氣元素公司未有逃漏稅捐之行為（詳叁、不另為無罪之諭知部分所述），而詳諸國稅局註銷前核定補稅及罰鍰之原因係：「元氣元素公司所提供之進銷存月報表…等資料，該公司之銷貨交易應屬真實。惟查騏陽公司於99 年8月4 日經財政部臺北市國稅局移送涉嫌虛設行號在案，依騏陽公司涉嫌虛設行號相關資料分析表所載，騏陽公司並無銷貨事實，卻虛開不實發票交付元氣元素公司充當進項憑證，元氣元素公司無法證明其與騏陽公司交易之真實性，故本分局乃將本案認定為元氣元素公司取得非實際交易對象騏陽公司之憑證持之申報扣抵銷項稅額。…因元氣元素公司無法查證有故意逃漏稅捐，核課期間變更為5 年，本案已逾5 年之核課期間，准予註銷前核定」，此有財政部臺北市國稅局大安分局100 年8 月15日財北國稅大安營業字第0000000000號函在卷可稽（原審卷㈠第216 、217 頁），上揭認定元氣元素公司應有銷售事實，惟不能認定該銷售事實係與騏陽公司，核與本院調查結果相符，據此，自無從憑此揭國稅局之處分而為被告有利之認定，被告此部分所辯亦無理由。㈥綜上所述，被告確實有為如事實一所載與廖麗嬌共同填製不實會計憑證之犯行，其上揭所辯，均不足採信。本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、論罪之理由：
㈠新舊法比較：
⒈查被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。茲本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。茲就本案適用刑法法條新舊法比較之情形分論如下：
⑴商業會計法第71條第1 款之法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有罰金刑，而修正後之刑法第33條第5 款既已將罰金刑之最低額由銀元1 元即新臺幣3 元，提高為新臺幣1 千元，比較新、舊法結果，自以被告行為時即修正前之刑法第33條第5
款規定較有利於被告，應依刑法第2 條第1 項前段，適用修正前之刑法第33條第5款之規定。
⑵刑法第56條連續犯之規定業經刪除，被告之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
⑶刑法第28條關於共犯之規定，由原條文：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，其修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件。而被告與廖麗嬌共同明知為不實事項而填製不實會計憑證之犯行，既屬實行犯罪行為之正犯，則適用修正施行前之刑法第28條規定論擬，並無不利於被告。
⑷綜合上開法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法第2 條第1 項所定之「從舊從輕」原則，適用修正前之法律，對被告較為有利，自應適用修正前之刑法相關規定。⒉又查被告明知為不實事項而填製如附表所示之統一發票之行為後，商業會計法第71條第1 款之規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」，於95年5 月24日修正公布，並自公布日施行，修正後之商業會計法第71條第1 款規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」，新舊法比較結果，應以行為時法即84年5 月19日修正公布，同年月21日生效施行之商業會計法第71條第1 款規定對被告為有利，依刑法第2
條第1 項但書規定，自應適用84年5 月19日修正公布，同年月21日生效施行之商業會計法第71條第1 款之登載不實會計憑證罪規定處斷。
㈡按營業稅法第32條規定，統一發票為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證。又被告係騏陽公司之負責人，為公司法所規定之公司負責人，並為商業會計法所規定之商業負責人。
㈢核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之登載不實會計憑證罪。又營利事業銷貨統一發票，既屬於商業會計法第15條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1
款之罪，該罪與刑法第215 條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度台上字第6792號判決意旨參照），是關於填製統一發票部分，不再論以刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪，併此敘明。
㈣被告就前開登載不實會計憑證之犯行，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，依修正前刑法第56條規定，以一罪論，並加重其刑。
㈤被告為騏陽公司負責人，與廖麗嬌間，就事實一之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應依刑法第28條之規定，論以共同正犯。
三、駁回上訴之理由：
原審詳予審查後，認定被告犯罪事證明確，分別適用84年5
月21日生效施行之商業會計法第71條第1 款、修正前刑法第28條、第56條、第41條第1 項前段、刑法施行法第1 條之1
、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，並爰審酌被告犯罪之手段，其犯罪所生危害及犯罪後並無悔悟之意，兼衡其品行及智識程度等一切情狀，量處有期徒刑10月，並依中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條規定，減為有期徒刑5 月，又說明被告行為時之易科罰金折算標準，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日，惟95年7 月1 日修正施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7 月1 日修正公布施行前之規定，較有利於被告，亦應適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，定其易科罰金之折算標準。雖然原審認定被告有罪所依據部分理由推理，與本院所採不盡相同，惟認定被告事實及所憑證據則屬一致，原判決認事用法均無違誤，量刑亦稱妥適。被告提起上訴，猶執前詞否認犯罪，惟查，被告有違反（修正前）商業會計法第71條第1 款之犯行，業據本院詳予調查證據認事證明確，並說明如前，而原審亦採相同認定，且本院已對本案各項證據之憑信性及與本案待證事實之關連，以及犯罪事實與構成要件之評價等情，均於判決理由中說明詳實，且對辯護人之各項辯護意旨，逐一指駁，復就被告及其辯護人於本院聲請調查證據之結果，說明如前，本院於此不再贅述，被告再執前詞復就「騏陽公司與元氣元素公司確有如附表所示統一發票之交易」等情再為爭執，其上訴為無理由，應予駁回。
叁、不另為無罪之諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告為騏陽公司之負責人，明知騏陽公司與元氣元素公司並無銷貨之事實，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於如附表所示之時間，連續將如附表所示之統一發票，交由元氣元素公司作為進項憑證，元氣元素公司依營業稅法規定申報營業稅時，持如附表所示之統一發票用以申報扣抵進項稅額，以此不正當方法幫助元氣元素公司逃漏營業稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性，因認被告亦涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪等語。
二、按稅捐稽徵法第41條第1 項關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪係結果犯，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果為成立要件，始足為論罪科刑適用法令之依據（最高法院76年度台上字第6300號判決意旨參照）。又「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（已修正為一倍至十倍罰鍰），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5 月6 日臺財稅字第0000000 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」（大法官釋字第337 號解釋參照），參諸加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、第3
項：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰…五、虛報進項稅額者。」等規定，可知行為人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額者，行為人若無虛報進項稅額，即無逃漏營業稅之可言（最高法院96年度台上字第2404號、90年度台上字第1486號判決意旨參照）。於此情形，提供發票之人，自亦無從構成幫助他人逃漏稅捐罪。
三、經查，元氣元素公司前因取得騏陽公司開立之如附表所示之統一發票，並持以申報扣抵進項稅額，原經臺北市國稅局大安分局核定應繳納本稅58萬288 元及罰鍰290 萬1440元，嗣由元氣元素公司向臺北市國稅局大安分局申請復查，經該局認定「旨揭公司（即元氣元素公司）94年5 月至8 月間取得騏陽國際實業有限公司（統一編號：00000000）所開立之不實憑證持之申報扣抵銷項稅額案件，因未能提供完整交易事實證據，本分局於99年10月20日核定為無進貨事實，後經旨揭公司於100 年1 月4 日申請復查，依其所補提示相關資料，本分局已將原無進貨事實之認定更裁為有進貨之事實（即取得非實際交易對象憑證持之申報扣抵銷項稅額）」、「…原核定為無進貨事實，元氣元素公司於100 年1 月4 日申請復查，主張該公司係採直銷方式經營銷售塑身衣，依該公司所提供之『進項存月報表』、『市場行銷計劃與獎勵辦法』、『新元素金鑽塑身衣量身定作紀錄表』等資料，該公司之銷貨交易應屬真實。惟查騏陽公司於99年8 月4 日經財政部臺北市國稅局移送涉嫌虛設行號在案，依騏陽公司涉嫌虛設行號相關資料分析表所載，騏陽公司並無銷貨事實，卻虛開不實發票交付元氣元素公司充當進項憑證，元氣元素公司無法證明其與騏陽公司交易之真實性，故本分局乃將本案認定為元氣元素公司取得非實際交易對象騏陽公司之憑證持之申報扣抵銷項稅額。…本案原核定為無進貨事實…核課期間為7 年；惟元氣元素公司申請復查，依所提供資料無法查證有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故核課期間變更為5 年（違章裁罰期間：94年5 月至8 月，應申報期日為94年9 月15日）。是本案原補徵稅款及罰緩繳款書之送達日期為99年10月25日，因逾5 年之核課期間（99年9 月14日）。本分局重新審理後，准予註銷99年10月20日核定之本稅58萬288 元及罰緩290 萬1,440 元」等內容，而註銷上開本稅及罰緩等情，有臺北市國稅局大安分局100 年7 月13日財北國稅大安營業字第0000000000號函、100 年7 月20日財北國稅大安營業字第0000000000號函及100 年8 月15日財北國稅大安營業字第0000000000號函在卷足憑（原審卷㈠第209 、212
、216 頁參照）。是元氣元素公司雖自非實際交易對象之騏陽公司取得進項憑證，用以申報扣抵進項稅額，然其既經核定為有進貨之事實，且已註銷原應繳納之本稅58萬288 元及罰緩290 萬1,440 元，揆諸前揭說明，因稅捐稽徵法第43條係處罰結果犯之規定，則被告雖有交付如附表所示之統一發票之行為，要無成立幫助逃漏稅捐之可能。然公訴意旨認此部分與上揭論罪科刑之犯行間，有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官鄭富銘到庭執行職務。
中 華 民 國 102 年 6 月 11 日刑事第十二庭 審判長法 官 蔡永昌
法 官 陳博志
法 官 王梅英
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 楊麗娟
中 華 民 國 102 年 6 月 11 日附表
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│編號│銷項公司│開立年月日│發票字軌號碼 │銷售金額 │稅額 │
│ │ │ │ │（新臺幣） │（新臺幣）│
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│ 一 │元氣公司│94年5 月31│FU00000000 │22萬3501元 │1 萬1175元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │載為6 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
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│ 二 │同上 │94年5月31 │FU00000000 │1 萬5178元 │759 元 │
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │載為6 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
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│ 三 │同上 │94年5 月31│FU00000000 │94萬5600元 │4 萬7280元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │載為6 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
├──┼────┼─────┼─────────┼──────┼─────┤
│ 四 │同上 │94年5 月31│FU00000000 │256 萬3200元│12萬8160元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │載為6 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
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│ 五 │同上 │94年5 月31│FU00000000 │120 萬7120元│6 萬356元 │
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │載為6 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
├──┼────┼─────┼─────────┼──────┼─────┤
│ 六 │同上 │94年5 月31│FU00000000 │60萬3552元 │3 萬零118 │
│ │ │日（原判決│ │ │元 │
│ │ │載為6 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
├──┼────┼─────┼─────────┼──────┼─────┤
│ 七 │同上 │94年5 月31│FU00000000 │40萬5224元 │2 萬261元 │
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │載為6 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
├──┼────┼─────┼─────────┼──────┼─────┤
│ 八 │同上 │94年6 月30│FU00000000 │83萬5200元 │4 萬1760元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │漏載30日）│ │ │ │
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│ 九 │同上 │94年6 月30│FU00000000 │170 萬8800元│8 萬5440元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │漏載30日）│ │ │ │
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│ 十 │同上 │94年6 月30│FU00000000 │87萬4800元 │4 萬3740元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │漏載30日）│ │ │ │
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│十一│同上 │94年6 月30│FU00000000 │34萬320 元 │1 萬7016元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │漏載30日）│ │ │ │
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│十二│同上 │94年6 月30│FU00000000 │15萬5464元 │7773元 │
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │漏載30日）│ │ │ │
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│十三│同上 │94年6 月30│FU00000000 │21萬5008元 │1 萬750 元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │漏載30日）│ │ │ │
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│十四│同上 │94年7 月31│FU00000000 │28萬2777元 │1 萬4139元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │載為8 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
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│十五│同上 │94年7 月31│FU00000000 │101 萬6200元│5 萬810 元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │載為8 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
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│十六│同上 │94年8月31 │FU00000000 │21萬3826元 │1 萬691 元│
│ │ │日（原判決│ │ │ │
│ │ │載為8 月，│ │ │ │
│ │ │應予更正）│ │ │ │
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