101年度上訴字第2389號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：101 年 11 月 15 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 101年度上訴字第2389號上　訴　人即　被　告　張小宏陳俊隆陳心榆上　一　人選任辯護人　陳智勇律師洪嘉傑律師上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院100 年度重訴字第16號，中華民國101 年6 月13日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署96年度偵字第7698號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。事實一、張小宏前於民國92年間因違反稅捐稽徵法案件，經本院以97年度上訴字第1762號判處應執行有期徒刑2月，如易科罰金，以銀元300元即新臺幣900元折算一日確定，嗣於97年9月 23日易科罰金執行完畢（於本案不構成累犯）。陳俊隆前於92年間因違反商業會計法等案件，經臺灣臺北地方法院以94年度訴字第966號判處應執行有期徒刑7月，如易科罰金，以300元折算一日，上訴後經本院以95年度上訴字第1064號判處上訴駁回，並經最高法院以95年度台上字第5936 號判處上訴駁回確定，嗣於96年4月14日易科罰金執行完畢（於本案不構成累犯）。張小宏與陳俊隆均明知周振芳（未據起訴）為設於臺北市中山區○○○路○段112號3樓竹展實業有限公司（下稱竹展公司）之登記負責人，周振芳並以製作會計憑證為其附隨業務，而為商業會計法規範之商業負責人，張小宏負責公司財務及稅賦，為主辦會計人員，陳心榆為張小宏女友，張小宏、陳俊隆、周振芳與陳心榆等4人為求製造高額交易業績，而得以向銀行貸款，均明知竹展公司並未實際營業，亦未曾銷售任何商品或服務予漢華電腦科技股份有限公司（下稱漢華公司）、新象數位國際有限公司（下稱新象公司）、美樂蒂國際有限公司（下稱美樂蒂公司），竟分別基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅之犯意聯絡，由周振芳負責將以其名義申設竹展公司的大、小章提供交付張小宏、陳俊隆保管，再於95年6月間某日，由張小宏與陳俊隆以竹展公司名義填製開立如附表一編號1至2所示之不實會計憑證統一發票共2張予姚畯川（原名姚坤成），用以充當姚畯川掌控之漢華公司、新象公司之進項憑證，陳心榆則依張小宏指示至金融機構以漢華、新象公司名義依照附表一編號1至編號2所示之發票金額即新臺幣（下同）166,900 元、127,800元，匯款至竹展公司，塑造漢華、新象公司按交易金額給付款項予竹展公司之假象，藉以掩飾竹展公司與漢華、新象公司間並無實際交易的事實，匯款單據再由張小宏提供給姚畯川，姚畯川則分別持附表一編號1至編號2所示之不實統一發票向臺北市中南稽徵所、新北市新莊稽徵所申報營業稅，藉以扣抵漢華、新象公司之銷項稅額，而以此不正方法幫助逃漏漢華公司、新象公司逃漏應納之營業稅各 8,345元、6,390元。復另行起意，於95年7月起至同年8月17日前之某日，由張小宏與陳俊隆以竹展公司名義填製開立如附表一編號3至6所示之不實會計憑證統一發票共4 張予姚畯川，用以充當姚畯川掌控之美樂蒂公司之進項憑證，陳心榆並依張小宏指示前往金融機構，以美樂蒂公司名義匯款共計1,722,600元至竹展公司，用以製造美樂蒂公司確有依發票金額給付貨款之假象，再由姚畯川持附表一編號3至編號6所示之不實統一發票向新北市新莊稽徵所申報營業稅，藉以扣抵銷項稅額，而以此不正方法幫助逃漏美樂蒂公司逃漏應納之營業稅86,130元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性。嗣因法務部調查局人員於95年9月7日上午8時10分許，持搜索票在張小宏位於新北市○○區○○ 路2段14號7樓、8樓住處扣得張小宏所有而供其填製如附表一所示不實會計憑證與幫助他人逃漏稅捐所用之手寫字條2 張（詳如附表二編號1所示），以及與本件違反商業會計法與幫助他人逃漏稅捐無涉如附表三編號1至編號2所示之物後，復於同日上午9時35分許，經警持搜索票在竹展公司位於設於新北市○○○路○段112號3樓之4辦公室，扣得張小宏、陳俊隆所有而供其等夥同周振芳、陳心榆共同填製如附表一所示不實會計證與幫助他人逃漏稅捐所用如附表二編號2 至編號5、編號7至編號10所示之物，以及預備供填製不實會計憑證所用如附表二編號6所示之空白統一發票1本，以及與本件違反商業會計法與幫助他人逃漏稅捐無涉如附表三編號3至編號12所示之物，始獲上情。二、案經法務部調查局中部地區機動工作小組（現改制為工作站）移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、程序部分：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查時知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5 第1 、2 項定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查本案據以認定被告犯罪事實存否之被告以外之人之言詞或書面陳述，檢察官、被告張小宏、陳俊隆、陳心榆及其辯護人於本院審理時，均未爭執證據能力，且於本院言詞辯論終結前，均未聲明異議，而本院審酌該言詞及書面陳述作成之情況，未見有何不適當之情形，故依刑事訴訟法第159 條之5 第2 項規定，均得為證據。貳、實體部分：一、上開事實，業據被告張小宏、陳俊隆於本院審理時均坦承不諱，訊據被告陳心榆固不否認竹展公司曾開立附表一所示之統一發票共6張予姚畯川，用以充當漢華公司、新象公司、美樂蒂公司之進項憑證，並持以向稅捐稽徵機關申報營業稅時，藉以扣抵銷項稅額，且其曾依被告張小宏指示，前往金融機構以漢華、新象、美樂蒂公司名義匯款至竹展公司等事實，惟均矢口否認有何明知不實事項而填製會計憑證與幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊僅係受被告張小宏之託，代為以漢華、新象或美樂蒂公司名義匯款給竹展公司，伊當時不知道這就是資金流程，伊係聽銀行小姐說這是資金流程，就感到害怕，沒有再幫忙了，伊對於竹展公司與漢華、新象、美樂蒂公司間並無實際交易，完全不知情云云。惟查： (一)竹展公司並未銷售任何商品或提供服務予漢華、新象、美樂蒂公司，卻由被告張小宏或陳俊隆開立如附表一所示之統一發票共6 張充當漢華、新象、美樂蒂公司申報營業稅之進項憑證之事實，業據被告張小宏坦承不諱，並據證人即竹展公司登記負責人周振芳於本院審理中證稱：姚坤成（即姚畯川）說他有辦法，張小宏叫姚坤成去做業績，那時公司都是張小宏、姚坤成他們在做，伊沒有聽過漢華、新象、美樂蒂三家公司，當時公司大小章及發票是在張小宏那裡，公司如果有交易，需要開發票時，是張小宏在開，原判決附表一的發票明細表伊沒有看過，伊不知道公司有開過這樣的發票，竹展公司的發票是伊申請的，申請好以後交由張小宏，張小宏叫姚畯川做業績是指年度的總稅，做業績就是用來將來向銀行貸款用，公司內帳是由張小宏記的，跑銀行是張小宏自己找人的，實際負責人是張小宏沒錯，錢是張小宏交給劉焜山去辦，那時伊還不認識張小宏，是劉焜山帶伊去辦的，伊每個月領2萬元擔任登記負責人等語明確（見本院卷第99頁反面至第101頁、第102頁），核與被告陳俊隆於調查局供稱：竹展公司並無電子零件的商品可供銷售，亦與漢華、新象、美樂蒂公司間並無實際交易，被告張小宏從姚畯川處取得傑宇興業有限公司的不實發票充作竹展公司的進項憑證，並開立附表一所示之不實銷項發票給漢華、新象、美樂蒂公司，至於發票金額，因都是被告張小宏開立的，伊並不清楚，被告張小宏告知伊，取得、開立上開不實進項、銷項發票，是為了提高竹展公司的業績，以利向銀行申請貸款等語相符（見96年度偵字第7698號卷第172至173頁），並有專案申請調檔統一發票查核名冊2份，以及新象公司營業人銷售額與稅額申報書1份、美樂蒂公司進項來源明細表、漢華公司取具不實統一發票明細表、新象公司取具不實同一發票明細表、財政部臺灣省國稅局中和稽徵所101年5月1日函各1份附卷可稽（見96年度偵字第7698號卷第153、172頁，96年度偵字第7698號卷第187頁，96年度偵字第7698號卷第233頁，96年度偵字第7698號卷第91、93頁，原審卷第344頁）。此外，復有附表二編號5所示以竹展公司名義開立予美樂蒂公司如附表一編號3至編號6所示之統一發票存根聯共4紙扣案可憑，足認竹展公司確與漢華、新象、美樂蒂公司之間，並無實際交易卻逕行開立如附表一所示統一發票予漢華、新象、美樂蒂公司用以充作申報營業稅之進項憑證，附表一所示之統一發票顯屬虛偽不實之發票，要屬無疑，被告張小宏、陳俊隆於本院之自白與事實相符。 (二)依被告張小宏與陳俊隆於95年7月3日、同年7月12日之通訊監察譯文記載內容以觀（見96年度偵字第7698號卷第165至 168頁），被告張小宏曾於95年7月3日13時58分24秒，撥打電話向被告陳俊隆表示：「我明天會去拿要開的發票」、「你發票先帶在身上就好了，帶發票和發票章就好了，我來開」等語，因被告陳俊隆反應：「我怕老劉會認出你的字，我現在想想有個敗筆在那邊」、「跳票那三張，他很清楚，我怕他會認筆跡」，被告張小宏因而同意由被告陳俊隆開立發票，表示：「那這發票由你來開」等語，被告陳俊隆並於同日16時7分20 秒，撥打電話詢問被告張小宏：「那我們這邊的資流要怎麼做？」，被告張小宏回稱：「這個我都會‧‧‧我大不了叫陳心榆做，反正給人家賺也是賺，陳心榆也沒問題，我會教她，沒關係，千分之二給她啊！資流她一定會願意的，OK的」，被告張小宏復於同年7月12日11時29分53 秒，與被告陳俊隆電話通聯時，表示：「進項不要大於銷項啊！‧‧‧我開的銷項你要參考啊！」等語，顯示竹展公司的統一發票，主要都是由被告張小宏負責開立，但偶爾為免他人發現是被告張小宏的字跡或其他原因，始由被告陳俊隆負責開立，且依通訊監察譯文顯示被告張小宏通知被告陳俊隆攜帶竹展公司的印章與發票一節，顯示竹展公司的印章與統一發票，應係由被告張小宏與陳俊隆共同負責保管，是被告陳俊隆於原審辯稱：竹展公司的印章與統一發票，均是由被告張小宏負責保管與開立，伊並不清楚云云，顯係推諉卸責之詞，並不足採。而依前述通訊監察譯文所示，被告張小宏對於被告陳俊隆負責開立的發票，曾提醒「進項不要大於銷項啊！‧‧‧我開的銷項你要參考啊！」等語（見96 年度偵字第7698號卷㈡第167頁），足證被告張小宏、陳俊隆所開立的統一發票，均屬虛偽不實。蓋統一發票乃用以證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，應根據實際交易內容而為填具，而每一筆交易均具有個別的獨特或獨立性，並無援引或比照其他交易的可能，且銷項發票與進項發票不僅來源不同、交易相對人亦不相同，彼此相互獨立，客觀上並無銷項發票金額不能低於進項發票金額的限制，是被告張小宏要求被告陳俊隆開立發票時應參考其開立的銷項發票，並注意開立的發票金額應高於進項發票金額，顯示被告陳俊隆所要開立的發票，並非根據實際交易而生，而是基於其他目的而虛偽開立，故由被告張小宏隨意設定開立發票的條件。又依上開通訊監察譯文所示，被告陳俊隆對其所開立的發票，如何形成交易相對人確實有付款給竹展公司的資金流程，有所疑慮，因而向被告張小宏詢問：「那我們這邊的資流要怎麼做？」，被告張小宏則回稱：「‧‧‧我大不了叫陳心榆做，反正給人家賺也是賺，陳心榆也沒問題‧‧‧沒關係，千分之二給她啊！資流她一定會願意的」等語（見96年度偵字第7698號卷㈡第166頁），益證被告陳俊隆所要開立的統一發票，係屬虛偽不實，依被告陳俊隆於通訊監察譯文中提及「那我們這邊的資流要怎麼做？」等語，亦可證被告陳俊隆明知其所開立的統一發票，係屬虛偽不實，取得發票的相對人，亦不會實際付款給竹展公司，其製作虛偽交易相對人給付款項予竹展公司的資金流程，製造取得發票之公司有給付貨款給竹展公司的假象，以掩飾附表一所示之發票係虛偽開立，並藉此免遭稅捐稽徵機關稽查發現。參照被告張小宏於調查局陳稱：係為了應付稅捐單位的查核，始要求被告陳心榆至銀行以客戶漢華、新象、美樂蒂公司名義，匯款至竹展公司等語（見96年度偵字第7698號卷㈠第158至159頁），亦證被告張小宏明知對於附表一所示之統一發票，係屬虛偽不實，故要求被告陳心榆製作取得發票之交易相對人諸如漢華、新象、美樂蒂公司給付竹展公司款項的資金流程。 (三)被告陳心榆係依被告張小宏委託共同從事「資金流程」之匯款事宜： 1.被告陳心榆於本院審理中自承：伊常去他們公司，他們都是在聊天，從來沒有在工作，去的時候幾乎只有張小宏一個，陳俊隆有時在有時不在，也沒有會計；錢是張小宏交給伊的，他都寫好，錢交給伊，叫伊幫他匯一下款等語明確（見本院卷第66頁、第108頁反面），依被告張小宏於上開通訊監察譯文向被告陳俊隆表示：「‧‧‧我大不了叫陳心榆做，反正給人家賺也是賺，陳心榆也沒問題‧‧‧沒關係，千分之二給她啊！資流她一定會願意的」等語（見96年度偵字第7698號卷㈡第166頁），被告陳心榆於電話中亦曾向被告張小宏表示：（95年7月13日)「．．等錢回籠再做，沒錢怎麼做？．．．存摺你拿去啦！．．」(95年8月3日)「我已經匯了，從文華匯到竹展。．．．現在匯款要核對本人。．．錢都是我在匯．．．（被告張小宏答稱：好，以後我來匯）」「．．資金流程那個我很怕，不要做了（被告張小宏答稱：．．竹展匯出去的由妹妹去匯．．我會把時間切開一點）．．．文華那個也叫妹妹去匯（被告張小宏答稱：你怕的話，我去匯也可以，我才不怕呢」(見96年度偵字第7698號卷二第179頁)，顯示被告陳心榆係經常性分擔虛偽開立不實統一發票後，有關形成交易相對人付款予開立發票公司假象的資金流程部分的行為，被告陳心榆每協助以交易相對人名義匯款，亦可取得相對之報酬，按竹展公司如為一間實際經營而非虛有其表的空殼公司，公司內應有負責會計或出納人員，有關公司匯款事宜，本不可能委由未在竹展公司任職的被告陳心榆去從事，且被告陳心榆亦非漢華、新象、美樂蒂的員工，此經被告陳心榆陳稱在卷（見原審卷㈡第291 頁），漢華、新象、美樂蒂公司復未委託被告陳心榆代為匯款至竹展公司，被告陳心榆身為被告張小宏的女友，除經被告陳心榆於調查局自承明確外（見96年度偵字第7698號卷㈠第166頁），亦與被告張小宏於原審審理中之陳述情節相符（見原審卷㈡第279頁反面），並有被告張小宏與綽號湯伯的「湯俊雄」於95年7月1日18時59分1秒電話對話中，湯俊雄稱呼被告陳心榆為被告張小宏「老婆」之通訊監察譯文1份附卷可憑（見96年度偵字第7698號卷㈡第161頁），被告陳心榆明知漢華、新象、美樂蒂公司與竹展公司間，並無實際的交易，仍為製造交易相對人給付貨款給竹展公司的資金流程，足認被告陳心榆與被告張小宏、陳俊隆有共同從事開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐之不法業務之犯意聯絡，並負責分擔以取得發票者名義匯款給竹展公司的資金流程部分的行為至明。 2.另依被告陳心榆曾於91年4月至92年4月間對於被告張小宏夥同何聖影、陳宏澤虛設京良國際企業有限公司（下稱京良公司）、竣嘉國際股份有限公司（下稱竣嘉公司）、立祥電子有限公司、溢灃企業有限公司、緯珏實業有限公司等公司（下稱緯珏公司），以開立不實發票，美化帳面營業額方式，幫助其他納稅義務人逃漏稅捐及詐取退稅款之犯行，負責分擔匯款以及提領退稅款之行為，此部分犯行經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以95年度偵字第49號、第16954號、第28043號、95年度偵緝字第1262號、第1512號、第1874號、96 年度偵字第3222號、第4200號一併對被告陳心榆提起公訴，雖經臺灣臺中地方以99年度重訴字第1465號審理結果，認為被告陳心榆僅係受被告張小宏所託而從事匯款與提領退稅款之行為，但因被告陳心榆當時為被告張小宏女友，且已於92年間與被告張小宏分手，並將其所保管的京良、竣嘉、緯珏等3家公司的存摺、印章歸還被告張小宏，是以被告陳心榆係短暫時間基於男女朋友情誼受託從事匯款與提領退稅款的行為，難認被告陳心榆對於被告張小宏所為虛偽開立不實發票以及詐領退稅款，有所認識，並基於相互分工之犯意聯絡而為匯款與提領款項之行為，據以判決被告陳心榆無罪在案（見原審卷㈡第347頁、第375頁反面、第376頁反面）。然被告陳心榆迄至95年7月間，仍與被告張小宏友好，此觀綽號「湯伯」之湯俊雄與被告張小宏於95年7月1日的對話中，仍稱呼被告陳心榆為被告張小宏「老婆」一節（見96年度偵字第7698 號卷㈡第161頁），即屬自明，前述判決據以認定被告陳心榆無罪的事實，核與事實尚有出入，且被告陳心榆不僅於91 年至92年間，受被告張小宏委託從事有關「資金流程」的匯款工作，迄至95年間，仍繼續受被告張小宏委託從事「資金流程」的匯款事宜，業如前述，是被告陳心榆並非臨時性的受託從事匯款行為，上開判決所為認定，核與事實不符，而無拘束本院的效力。被告陳心榆於前案91年至92年間年，已有受被告張小宏委託從事使用交易相對人公司、行號名義匯款至被告張小宏實際掌控的公司，其尚難對於本案所為匯款製作假資金流程之事委為不知，其所辯並不知情云云，尚難採信。被告陳心榆係明知被告張小宏犯行而負責分擔「資金流程」的匯款行為至明。 3.縱依被告張小宏於原審所辯：在本案遭查獲前，伊真的不知道所為的行為係犯法的行為云云（見原審卷㈡第289頁、第 292頁），惟其如對自己行為違法性既然欠缺認知，更無故意對被告陳心榆隱瞞所從事為形成交易相對人有給付貨款給竹展公司假象的資金流程的匯款行為之理，故被告陳心榆辯稱其不知竹展公司與漢華、新象、美樂蒂公司間並無實際交易云云，並不足採。再依被告陳俊隆供稱：前述臺中地方法院審理案件的查獲時間，係在本案於95年9月7日為調查局查獲之前等語（見原審卷㈡第284頁反面），此亦可證明被告陳心榆於前案為警破獲後，業已知悉其於91年至92年間以交易相對人的公司名義匯款至被告張小宏掌控的公司，涉及不法，卻仍於95年6月至7月間，依被告張小宏的指示，使用漢華、新象、美樂蒂公司名義匯款至被告張小宏與陳俊隆實際經營之竹展公司，繼續從事相同的行為，自無可能對自己所從事者乃虛偽製造資金流程假象行為，欠缺認識，被告陳心榆對於自己所從事的行為，有明確的認知，且知悉涉及不法，而打電話向被告張小宏表達內心的不安，並表示不要再繼續從事，故被告陳心榆所辯：伊確實不清楚什麼叫「資金流程」，那是張小宏告訴伊的，他那樣把錢匯來匯去的動作那麼多，伊是怕有什麼不妥，伊才這樣說云云（見96年度偵字第7698號卷㈠167頁），於原審審理所辯：伊在譯文中會表示害怕，是因為伊幫被告張小宏匯款，但並不知道那是資金流程，是銀行人員詢問伊如此匯款，是不是幫人家做資金流程，伊表示不知道，只是純粹朋友匯款而已，後來伊就向被告張小宏表示會害怕，不要繼續做，但伊沒有詢問被告張小宏，伊所從事的匯款是否為資金流程云云（見原審卷㈡第 289頁反面至第290頁），於本院審理中辯稱：是銀行行員以其如此頻繁匯款，而懷疑被告陳心榆所從事者為「資金流程」云云前後不一，核與其於電話譯文中所陳不符，其所辯並不知情云云，無非係推諉卸責之詞，要無可採。 (四)又附表二編號1 所示竹展企業營運計畫書2 紙上之記載內容，係被告張小宏、陳俊隆商議後由被告張小宏所書寫，此經被告張小宏、陳俊隆供承在卷（見原審卷㈡第279 頁反面、第286 頁），並有該手寫之計畫書字條2 張扣案可憑。觀諸上開竹展企業營運計畫書記載之組織成員為「周振芳、陳俊隆、會計、双劉」、股權分配為「周30% 、陳20% 、張25% 、老劉25% 」、營運費明細：「⒈房租：30000 （林15000 ）、⒉人事支出：周、張各20000 、陳30000 、會計23000 （林11500 ）、劉10000 、⒊水電管理費：20000 、⒋稅務：0.3%（營業稅）、實績操作費：5%（含進銷資金流程）」，顯示竹展公司成員除會計一人外，均為股東，除房租與水電管理費，乃承租地點充作公司辦公室場所的固定支出外，並無任何經營公司業務所需的費用諸如聘僱業務人員、投保勞健保、廣告費用、進貨預計的成本，而所謂的人事支出，幾乎又是以股東為給付對象，顯與一般公司重在業務的營運不同，且營運費用明細中所謂「實績操作費：5%（含進銷資金流程）」，核係其等製造公司有營運且營運係處於有收入假象的績效應支付的費用，否則所謂的實績，如果是指公司的實際業績，則無操作的問題，且業績的達成，係增加公司的盈餘，尚無列入成本計算之情形，而所謂「進銷資金流程」乃指營造交易相對人給付貨款予開立發票公司假象的資金流程，已如前述，如竹展公司係從事實際交易以營運，自無所謂製作進銷資金流程的問題，故被告張小宏與陳俊隆設立竹展公司之目的，即有虛開發票以製造營業實績假象之意。再觀諸上開竹展企業營運計畫書記載之營運計畫：「⒈第一階段：①完成甲、乙存開戶，並開始培養實績。②完成負責人及保證人之財力培養。③95.7.15完成5-6月01申報動作，實績目標：400萬‧‧‧④預計8月份辦理第一階段融資（青創or農保）、⒉第二階段：①7-10月份之實績依每期20%成長製作‧‧‧④11月15日，401申報完成辦理第二階段融資 ‧‧‧⒊第三階段：①公司滿一年開始進行信保基金融資」等語，計畫內容無提及公司實際營業內容，反而是紀錄公司日後應進行的相關步驟，諸如開戶、財力培養、定期申報營業稅、製作實績，接著再按階段向相關金融機構辦理貸款，從上開竹展企業營運計畫書記載之內容，故其等設立竹展公司係為向銀行辦理貸款為目的，所謂的「財力培養」、「實績依每期20%成長「製作」」等字樣，顯示被告張小宏、陳俊隆係以人為操作方式，以形塑負責人或保證人具有良好財力的狀況，並且定期以虛偽開立發票的方式，製造竹展公司營業狀況良好的假象，以供竹展公司向銀行融資所用甚明。(五)再觀諸扣案如附表二編號8 所示之字條3 張，均為被告張小宏所書寫，此據被告張小宏於調查局供稱：附表二編號8 所示之核算表是伊親筆寫的，是其中第1 張與第2 張為被告張小宏所書寫，是姚畯川與伊核對竹展公司95年7 、8 月份關於美樂蒂、新象、漢華等3 家公司的銷貨數量及金額等語明確（見96年度偵字第7698號卷㈠第158 頁），因上開手寫核算表記載銷貨給美樂蒂、新象、漢華公司的品名、數量、單價、金額、稅額，不僅核與扣案如附表二編號5 所示以竹展公司名義開立予美樂蒂公司如附表一編號3 至編號4 所示之統一發票存根聯2 紙之記載內容，完全相同，足認上開核算表有關美樂蒂公司記載之部分，即為本案涉及虛開統一發票部分，則被告張小宏既然就此部分與姚畯川有所討論與核算，事後並委由被告陳心榆使用漢華、新象、美樂蒂公司名義進行匯款，以製作資金流程，避免稅捐機關查緝，其就虛偽開立如附表一所示之統一發票，係基於主導地位，被告張小宏於本院審理中亦坦承不諱。依上開核算表之記載內容，就美樂蒂公司部分，記載內容僅有「7/17、電子零件DDR-I 、64×8（225608EPC）、145、3240 pcs、469800、23490 」、「7/21、145、32160pcs、313 200、15660」，對照扣案如附表二編號5所示以竹展公司名義開立予美樂蒂公司如附表一編號3至編號4所示之統一發票存根聯2紙之記載內容，其中附表一編號3所示95年7月17日部分，品名「電子零件 DDR-I、64×8（225608EPC）」、數量「3240pcs」、「單價 145」、金額「469800」、營業稅「23490」，以及附表二編號4所示95年7月21日部分，品名「電子零件DDR-I、64×8（ 225608EPC）」、數量「2160pcs」、「單價145」、金額「 313200」、營業稅「15660」，是上開核算表就有關美樂蒂公司的記載內容，其實就是附表一編號3至編號4所示統一發票的記載內容，並非有關交易內容帳務的核對，而上開核算表有關新象、漢華公司部分，雖發票日期與本案附表一編號1至編號2所示之統一發票不同，但核算表內的記載內容，實際上就是以竹展公司名義開立予新象公司、漢華公司之統一發票所應行記載的事項與內容，此觀諸扣案如附表二編號5 所示之統一發票根聯共5紙（發票日期各為7月18日、7月21 日、7月8日、7月13日、7月19日），即屬自明，因發票的開立，僅需依據實際交易的內容為開立，並無須事先核算的必要，且調查局搜索竹展公司時，並扣得該公司的出貨單1本（詳如附表二編號2所示），如竹展公司確實有出貨予漢華、新象、美樂蒂公司的事實，關於出貨的品名、數量、單價、金額，逕可依據出貨單之記載內容開立，並無與他人核對或事先草擬的必要，然被告張小宏卻將預備開立統一發票內容，先行書寫在紙條上，進行核對，可證竹展公司並未實際營業，更未曾與漢華、新象、美樂蒂公司進行交易的事實。竹展公司與漢華、新象、美樂蒂公司之間，並無實際交易，而無法依憑實際交易內容，開立統一發票，為免毫無章法的開立發票，造成進項大於銷項，以及與內部製作的報表或出貨單不符的矛盾，進而易遭稅捐機關查核的風險，其等將預備開立的統一發票內容，先行統一試行核算，被告張小宏因而在附表二編號8所示之字條上，先行草擬預備開立發票的內容，與姚畯川進行討論與核算。由此不僅可以證明在上開核算表內記載的內容，乃為日後虛偽開立不實統一發票的草擬，亦可證明扣案如附表二編號2所示之出貨單，係配合被告張小宏夥同被告陳俊隆、陳心榆虛偽開立不實統一發票所製作。扣案如附表二編號2所示之出貨單2本，其中扣押物編號7-1-1的1本，乃出貨單的原本，每一份出貨單均有4聯，顯係供出貨後，由客戶簽收，一聯交由客戶收執，一聯由竹展公司自己保存，另二聯供作其他用途，而扣押物編號7-1-2的1本，則為出貨單的影本，可議的是，扣押物編號7-1-1 的出貨單原本的「客戶簽收」欄，均屬空白的狀態，但扣押物編號7-1-2的出貨單影本，每1張的「客戶簽收」欄，均有他人的簽名，因扣押物編號7-1-1的出貨單與扣押物編號7-1- 2的出貨單，部分的出貨單是相同的，例如以竹展公司於95年7月17日出貨「電子零件電子零件DDR-I、64×8（225608 EPC）」、「數量：3240pcs」、「單價：145」、「總金額：469800」予美樂蒂公司為例，這份出貨單的內容，實際上就是附表一編號3所示統一發票的出貨內容，而扣押物編號7-1-1與7-1-2的兩本出貨單，亦均有這份出貨單，但扣押物編號7-1-1的出貨單原本的「客戶簽收」欄，係屬空白而無人簽名的狀態，但是扣押物編號7-1-2的出貨單影本，「客戶簽收」欄卻反而有他人的簽名，足證扣押物編號7-1-2的出貨單影本，並非根據原始的出貨單，予以影印而來，否則不會發生原始出貨單並無客戶的簽名，出貨單影本卻有客戶簽名之情形。扣押物編號7- 1-1的出貨單均為一式4聯，顯示竹展公司並未將應交付予客戶收執的出貨單，提供交付客戶收執，倘若竹展公司確曾出貨給漢華、新象、美樂蒂公司或其他公司，該等公司自無未保存相關出貨單之理。 (六)又竹展公司並未曾實際出售貨物給文華西點麵包有限公司（下稱文華公司），此經被告張小宏於調查局與原審審理中供稱：竹展實業95年5 、6 月並無出貨給文華西點麵包有限公司，關於這點伊已向檢察官坦承錯誤，文華西點這個事伊非常清楚，這是95年7 月到9 月的時候，這是不實的交易，沒有實際交易行為等語明確（見96年度偵字第7698號卷㈠第159頁，原審卷㈡280頁反面），依扣案如附表二編號2所示即扣押物編號7-1-2之出貨單影本之記載，竹展公司曾有多次出貨給文華公司，且出貨單的客戶簽收欄並均有他人簽名收受的筆跡，是扣押物編號7-1-2之出貨單影本的記載內容，顯屬虛偽不實，扣押物編號7-1-2的出貨單影本上客戶簽收欄有他人簽名，其係為塑造竹展公司有營業並且曾出貨予其他公司行號的假象，所憑以製作的資料，其內容多所不實，自不足以認定竹展公司曾出貨予文華公司或漢華、新象、美樂蒂公司。從而，扣案如附表二編號4所示之竹展實業有限公司銷貨明細表記載有關竹展公司曾於95年6月25日銷售價格127800元的電腦零組件一批予新象公司、同年6月27日銷售價格166900元之電腦零組件一批予漢華公司、同年7月17 日、同年7月21日、同年8月14日、同年8月17日各銷售價格 469800元、469800元、469800元、313200元之電子零件DDR-I，數量各為3240pcs、3240pcs、3240pcs、21 60pcs等記載內容，應可認均屬虛偽不實，另依扣案如附表二編號7所示竹展進貨廠商明細表的記載，竹展公司的進貨廠商計有亞森數位科技有限公司（下稱亞森公司）、傑宇數位科技有限公司、傑宇興業有限公司、奕進有限公司、玉雪企業社，惟依被告張小宏、證人蔡佩珍於調查局之證詞（見96年度偵字第7698號卷㈠第129頁、96年度偵字第7698號卷第87頁），亞森公司與漢華、新象、美樂蒂公司實際上均係由姚畯川實際負責經營，且依姚畯川供稱其所從事者均為電腦週邊產品的買賣（見96年度偵字第7698號卷㈠第132頁），顯示姚畯川自己或其所經營的公司因無工廠而沒有為電子產品加工以增加其附加價值之能力。準此，如姚畯川經營之漢華、新象、美樂蒂公司有向被告張小宏、陳俊隆經營之竹展公司購買電子產品的必要，其所經營之亞森公司即不可能成為竹展公司的供應廠商，否則豈不是形成同一商品，在被告張小宏、陳俊隆所經營之竹展公司與姚畯川所經營的公司間，不斷循環流通的不合理現象。依被告陳俊隆於調查局陳稱：竹展公司並未曾向傑宇興業有限公司購買過任何電子零件貨品，有關傑宇興業有限公司的發票，是被告張小宏向綽號「小趙」的姚畯川取得的，用來充當竹展公司的進項發票等語（見96年度偵字第7698號卷㈠第173頁），足認竹展公司確與姚畯川所掌控的公司間，從未進行任何實際的交易，而附表二編號7所示竹展進貨廠商明細表記載竹展公司曾向傑宇興業有限公司進貨一節，顯與事實不符。再扣案如附表三編號6所示之奕進有限公司出貨單1本，係法務部調查局人員在竹展公司內搜索扣得，此有搜索票、搜索扣押筆錄、扣押物品目錄表各1份在卷可憑（見臺灣板橋地方法院檢察署95年度聲搜字第3416號卷第54頁至第59頁），而觀諸該出貨單1本，除第1頁有記載95年5月19日出售給竹展公司價值149850元之冷凍食品等內容外，其餘各頁均為空白的出貨單，因奕進有限公司如為實際營業的公司，其出貨單應由公司內部人員掌控，以能掌握公司的營業狀況，不可能置於其他公司行號手中，則以奕進有限公司的空白出貨單整本，置於竹展公司一節，即足以肯認奕進有限公司亦為虛設之空殼公司，以致該公司的出貨單置於竹展公司內，任由被告張小宏、陳俊隆隨意開立，憑以製造竹展公司有向奕進有限公司進貨的假象，以掩飾竹展公司虛開發票的犯行，不會遭稅捐稽徵機關查獲，蓋一間實際營業的公司，為能對外營業賺取收入，前提必先有進貨或進料的成本支出。製造有向供貨廠商進貨的假象，亦為掩飾竹展公司為空殼公司的必要手段，被告張小宏、陳俊隆為掩飾以竹展公司名義開立如附表一所示之發票，係屬虛偽不實，為免遭稅捐稽徵機關查緝，故製造竹展公司進貨假象的廠商出貨單，而奕進有限公司的出貨單適可滿足此項需求，從而，扣案附表二編號7所示竹展進貨廠商明細表上有關竹展公司曾向亞森公司、傑宇數位科技有限公司、傑宇興業有限公司、奕進有限公司、玉雪企業社進貨之記載內容，均屬虛偽不實至明。 (七)末依96年度偵字第7698號卷㈡第173頁之通訊監察譯文，顯示綽號「小趙」之姚畯川於95年7月17日上午9時許30分許，與被告張小宏電話聯繫過程，曾詢問：「‧‧‧新象有沒有」，被告張小宏回稱：「有，你那幾家我都有開呀！美樂蒂、新象、亞森。‧‧‧我有存根聯」、「新象是12萬7千8 」等語，顯示被告張小宏確曾配合以竹展公司名義開立統一發票給姚畯川所掌控的公司。再被告張小宏之所以使用竹展公司名義開立發票予姚畯川所掌控的公司，無非係配合姚畯川逃漏稅捐的要求，而非根據竹展公司與新象、美樂蒂、亞森公司間的實際交易，否則，身為新象公司實際負責人的姚畯川，對於竹展公司是否依交易內容開立統一發票供新象公司申報營業稅使用，其態度應為積極催促並確認竹展公司會在申報期限內提出發票供其所經營之公司申報營業稅，豈有對竹展公司是否會開立統一發票給新象公司，完全不清楚，而要向交易對象之竹展公司實際負責人即被告張小宏詢問之理。再依96年度偵字第7698號卷㈡第174頁之通訊監察譯文，顯示姚畯川曾於95年7月19日11時5分11秒，撥打電話向被告張小宏詢問：「這樣啦！你這次要開給我竹展的電子零件是哪一家？」，被告張小宏回稱：：「亞森」，姚畯川旋即表示：「亞森存摺給我，我要做資流啦」，而被告張小宏於同日13時12分43秒，曾撥打電話向姚畯川表示：「明天會把新象的資金流程做好」等語，姚畯川回稱：「那個我不管‧‧‧」，被告張小宏表示：「到時候我匯款單會給你」等語，益證有關以竹展公司名義開立並交付予姚畯川的發票，被告張小宏不僅知情且有所參與，且觀諸其與姚畯川間之對話內容，被告張小宏顯處於主導的地位，而竹展公司若確曾與姚畯川所經營的公司有實際交易往來，姚畯川豈有可能對竹展公司開立發票的對象是否為亞森公司，完全不清楚，且當被告張小宏表示開立的對象為亞森公司時，姚畯川竟以要製作亞森公司匯款給竹展公司的資金流程為由，向被告張小宏索取亞森存摺，足認姚畯川所經營的亞森公司與竹展公司間，確無實際的交易，否則為何需特別製作資金流程？且當被告張小宏向姚畯川表示要製作新象的資金流程時，姚畯川竟表示「那個我不管」，益證所謂的「資金流程」係製造取得發票公司曾付款給開立發票公司假象的資金流程，而此一資金流程事宜原則上屬交付虛偽開立發票公司應負責的事項，姚畯川始因而表示其不負責此事務，否則，新象公司果真曾向竹展公司購買電子零件，則新象公司理應給付價金予竹展公司，豈得任由姚畯川表示不管？而被告張小宏聽聞姚畯川表示不予理會，竟未向姚畯川催討給付價金，反而表示要代替新象公司匯款給自己經營的竹展公司，然後將匯款單提供交付予姚畯川，是竹展公司與姚畯川所經營之漢華、新象、美樂蒂公司，並無實際交易，要屬無疑，被告張小宏開立附表一所示之統一發票予姚畯川，並配合製作給付款項假象之資金流程，無非係基於幫助姚畯川所經營之公司逃漏稅捐目的。從而，附表一所示之統一發票，均屬虛偽不實，其與陳俊隆之自白核與事實相符。 (八)綜上所述，本案事證明確，被告張小宏、陳俊隆、陳心榆所犯上揭填製不實會計憑證與幫助他人逃漏稅捐之犯行，均堪認定，應予依法論科。二、新舊法比較：按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。查被告張小宏、陳俊隆、陳心榆於95年6 月間開立交付如附表一編號1 至編號2 所示之不實發票行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布，並自95年7 月1 日起生效施行，茲就比較情形分述如下： 1.修正前刑法第55條後段規定：「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」，惟該條業已修正公布刪除，則犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，屬於數罪併罰，得定數罪刑合併之刑期以下之刑。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響被告刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新、舊法結果，修正後之規定並未較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，自應適用修正前刑法第55條後段有關牽連犯之規定。 2.關於數罪併罰之規定，修正前刑法第51條第5款規定，宣告多數有期徒刑者，不得逾20年；修正後刑法則規定，不得逾30年，比較修正前後之規定，自以修正前之規定較有利於被告。 3.經綜合法律修正前後之整體比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2條第1項之「從舊從輕」原則，就被告張小宏、陳俊隆、陳心榆於95年6月間所犯填製不實會計憑證與幫助他人逃漏稅捐之犯行，應以修正前之刑法規定對於被告等較為有利，自應整體適用行為時即修正前刑法相關規定。 4.又修正後刑法第28條雖將修正前刑法第28條之「實施」修正為「實行」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹；二者之意義及範圍固有不同，但對於本件被告犯本案之情形而言，刑法第28條之修正內容，對於被告並無「有利或不利」之影響。依上說明，並無適用修正後刑法第2條第1項之規定比較新舊法適用之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法律。原審誤認此部分應有新舊法比較問題，容有誤認，應予更正。三、論罪科刑： (一)按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號著有判例參照）。而統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪（最高法院94年度台非字第98號判決參照）。是被告張小宏、陳俊隆、陳心榆先後開立如附表一所示之不實統一發票，供漢華、新象、美樂蒂公司申報營業稅時扣抵銷項稅額，而先後幫助漢華、新象、美樂蒂公司逃漏如附表一所示之營業稅，核其等3 人所為，均係犯商業會計法第71條第1 款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。 (二)次按，95年5 月24日修正公布之商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。按商業會計法第4 條規定「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」，而公司法第8 條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院97年台上字第2044號判決意旨參照）。另稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如2 人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照）。查被告張小宏、陳俊隆、陳心榆與未經起訴之周振芳之間，就上開填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，均具有犯意聯絡與行為分擔，均應論以共同正犯。被告張小宏、陳俊隆、陳心榆雖均不具商業負責人的身分，惟被告張小宏負責竹展公司之財務及稅賦，為主辦會計人員，且其等3人就上開2次填製不實會計憑證犯行，均與具有商業負責人身分之周振芳及張小宏間，具有犯意聯絡及行為分擔，自仍應依刑法第31條第1項之規定，認係共同正犯。 (三)又營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，加值型及非加值型營業稅法第35條定有明文。由於營業稅為每兩月定期申報一次，故附表一編號1 至編號2 所示之2 張不實統一發票，與附表一編號3 至編號6 所示之4 張不實統一發票，顯係供不同時期的營業稅申報所用，衡情不可能為同一時間所製作的，且觀諸附表二編號7 所示之手寫字條2 張，被告張小宏預先草擬開立發票的日期，僅及於95年7 月至同年8 月，並不包括95年5 月至同年6 月間的發票，足認附表一編號1 至編號2 所示之發票，與附表一編號3 至編號6 所示之發票，係分別於不同的時間所填製開立的。另被告張小宏為塑造竹展公司有實際營業的假象，並避免竹展公司僅有銷售業績卻無成本支出的不合理現象，被告張小宏、陳俊宏均會設法取得不實進項發票，並會要求被告陳心榆負責前往金融機構使用其他公司名義匯款至竹展公司，以製作竹展公司銷售對象確有支付貨款予竹展公司之虛偽資金流程，為免開立的銷項發票與取得之進項發票的金額有所不一致，並顧慮製作資金流程的資金周轉需求，被告張小宏、陳俊隆對於準備填製開立之不實發票，通常會事先草擬相關細節諸如每張發票的品名、數量、單價與總金額。此外，復無證據顯示被告張小宏與陳俊隆就附表一編號1 至編號2 所示之統一發票，係分別於不同的時間所填製開立，基於「罪疑有利」被告原則，應認上開2 張虛偽不實發票，係在95年6 月間之同一日，在同一地點所填製開立，則基於同一理由，亦應認附表一編號3 至編號6 所示之4 張虛偽不實發票，亦係在同一時間、地點所填製開立的。 (四)被告張小宏、陳俊隆、陳心榆於95年6 月間某日共同開立如附表一編號1 至編號2 所示之不實發票，而犯填製不實會計憑證與幫助他人逃漏營業稅捐等犯罪間，具有方法、目的之牽連犯關係，固應依廢止前刑法第55條之規定，從一重之商業負責人明知不實事項填製會計憑證罪論處。然95年7 月1 日修正施行之刑法業已刪除牽連犯之規定，則所謂一行為之概念，原經評價為二以上之行為，且認為有牽連關係而依牽連犯規定從一重處斷者，於牽連犯廢除後，宜重新檢討而改評價為單一行為，始合乎社會之通念。故凡基於一個犯罪決意，實行數個犯罪構成要件之行為，彼此實行行為完全同一，或大部分同一，甚或局部同一者，視個案情節，皆可能得以評價為一個犯罪行為而論以想像競合犯。因此刑法修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法目的或原因結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同一之情形，應依想像競合犯論擬（最高法院99年度台上字第5452號判決意旨參照）。被告張小宏、陳俊隆、陳心榆於95年7 月起至8 月17日前之某日共同填製如附表一編號3 至編號6 所示之不實會計憑證以幫助他人逃漏營業稅捐，係一行為同時觸犯2 罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定從較重之商業會計法第71條第1 款處斷。 (五)被告等3 人所犯上開填製不實會計憑證等2 罪，犯意各別，且該2 次填製不實會計憑證之犯罪時間，橫跨95年7 月1 日刑法修正生效前後，並無廢止前刑法第56條連續犯規定之適用，自應分論併罰。四、原審審理結果，認被告張小宏、陳俊隆、陳心榆罪證明確而適用商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項、刑法第31條第1 項之規定，並審酌被告張小宏、陳俊隆均曾因違反稅捐稽徵法、商業會計法等案件，被告張小宏經本院以97年度上訴字第1762號判處應執行有期徒刑2 月確定、被告陳俊隆經臺灣臺北地方法院以94年度訴字第966 號判處應執行有期徒刑7 月，嗣經本院及最高法院上訴駁回確定，且被告張小宏、陳俊隆分別於97年9 月23日、96年4 月14日易科罰金執行完畢（均不構成累犯），而除前述之科刑紀錄外，被告張小宏、陳俊隆即無因其他犯罪經法院判處有期徒刑之紀錄，被告陳心榆雖無前科紀錄，惟於前案經檢察官起訴之事實，已有協助被告張小宏匯款製造資金流程之行為，此有本院被告前案紀錄表3份及判決在卷可佐，足認被告張小宏、陳俊隆素行不佳，而被告張小宏、陳俊隆、陳心榆均正值壯年，具有工作能力，卻均不思循正規經營竹展公司，或以正當管道獲取財物，竟因貪圖不法利益而以虛開不實統一發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，無視法令規定，影響國家課稅之公平性及正確性，行為實屬可議，被告張小宏、陳俊隆、陳心榆於原審審理期間，仍飾詞狡辯，毫無悔意，並斟酌被告張小宏、陳俊隆、陳心榆幫助漢華、新象、美樂蒂公司逃漏的稅額總計100,865元（8,345元＋6,390元＋86,130 元=100,865元），依現今臺灣地區生活水準，幫助他人逃漏的稅額雖屬不多，對於國家課稅收入的影響，亦屬有限，但被告張小宏、陳俊隆、陳心榆此種虛開發票之行為，已嚴重戕害會計憑證的可靠性與可信性，並紊亂市場交易秩序，被告3人犯後於原審未見悔意，仍以不實說詞推諉卸責，態度不佳，嗣經原審詳為判決後，被告張小宏及陳俊隆始為認罪之表示，又被告張小宏、陳俊隆、陳心榆犯上開2次填製不實會計憑證罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7 月4日公布，並於同年月16日起施行，上開被告3人前開2 次犯罪時間均在96年4月24日減刑基準日之前，且非中華民國96年罪犯減刑條例第3條第1項所定不予減刑之罪，應依該條例第2條第1項第3款之規定，分別減其宣告刑2分之1，並斟酌檢察官就被告張小宏、陳俊隆、陳心榆各具體求刑有期徒刑1年、1年、10月，尚屬適當等一切情狀，認被告張小宏、陳俊隆共同犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪，各處有期徒刑1年6月，均減為有期徒刑9月，又共同犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪，各處有期徒刑1年6月，均減為有期徒刑9月，均應執行有期徒刑1年；認被告陳心榆共同犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪，處有期徒刑1年2 月，減為有期徒刑7月，又共同犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪，處有期徒刑1年2月，減為有期徒刑7月，應執行有期徒刑10月；扣案如附表二編號1所示之手寫竹展企業營運計畫書，乃被告張小宏、陳俊隆商議如何以竹展公司名義開立發票營造不實業績，爭取向金融機構融資的書面，附表二編號3所示之統一發票購買證，乃用以向稅捐機關申請空白統一發票使用，附表二編號8所示之手寫字條3張，乃被告張小宏對於應提供交付予姚畯川不實發票的應記載事項，事先草擬的稿子，附表二編號5、編號9至編號10所示之統一發票存根聯與印章2顆，乃用以製作附表一所示之統一發票所用，附表二編號2、編號4、編號7所示之出貨單、銷貨明細、進貨廠商明細表，係為掩飾被告張小宏與陳俊宏所開立如附表一所示之發票，並非以實際交易為基礎而製作，塑造竹展公司有向其他公司行號進貨後，始出貨給漢華、新象、美樂蒂公司的假象，附表二編號6所示之空白統一發票，則係被告張小宏、陳俊隆預備供日後開立不實統一發票所用等節，業已認明如前，堪認扣案如附表二編號1至編號5、編號7至編號10所示之物，均係供被告張小宏、陳俊隆、陳心榆共同填製如附表一所示不實統一發票以幫助漢華、新象、美樂蒂公司逃漏稅捐所用，而附表二編號6所示之物，則為預備供填製不實會計憑證犯罪所用。而扣案如附表二所示之物，係分別在被告張小宏住處與竹展公司搜索取得，此有搜索票、搜索扣押筆錄、扣押物品目錄表各2份在卷可憑（見臺灣臺中地方法院95年度聲搜字第3416號卷第14至20、54至59 頁），堪認均為被告張小宏、陳俊隆所有之物，爰均依刑法第38條第1項第2款規定，併予宣告沒收；扣案如附表三所示之物，除其中附表三編號6至編號7所示之奕進有限公司出貨單、光碟，可用以充作被告張小宏、陳俊隆所經營之竹展公司，並未實際營業，因而所開立如附表一所示之統一發票，均屬虛偽不實之佐證資料外，其餘扣案如附表三所示之物品，均與本件違反商業會計法與幫助他人逃漏稅捐，並無關連，而前述附表三編號6至編號7所示之出貨單、光碟，並非被告張小宏、陳俊隆、陳心榆為本件填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐犯罪所用、所得或預備供犯罪所用之物，且均非違禁物，依法均不得於本案中併予宣告沒收，核無認定事實錯誤、量刑瑕疵或違背法令之情形，其結論尚無不合。被告張小宏、陳俊隆上訴意旨請求從輕量刑及被告陳心榆上訴猶執陳詞否認犯行，指摘原判決不當云云，均為無理由，應予駁回。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官張秋雲到庭執行職務。中華民國 101 年 11 月 15 日刑事第十一庭審判長法官許宗和法官潘進柳法官沈君玲以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。「切勿逕送上級法院」。書記官彭于瑛中華民國 101 年 11 月 15 日附表一： ┌──┬────┬──────┬──────┬───────┬─────┐ │編號│公司名稱│發票日期 │統一發票號碼│ 統一發票金額 │逃漏稅額 │ ├──┼────┼──────┼──────┼───────┼─────┤ │ 1 │漢華公司│95年6月間 │MU00000000 │ 166,900 元│ 8,345元 │ ├──┼────┼──────┼──────┼───────┼─────┤ │ 2 │新象公司│95年6月間 │MU00000000 │ 127,800元 │ 6,390元 │ ├──┼────┼──────┼──────┼───────┼─────┤ │ 3 │美樂蒂公│95年7月17日 │NU00000000 │ 469,800元 │ 23,490元 │ │ │司 │ │ │ │ │ ├──┼────┼──────┼──────┼───────┼─────┤ │ 4 │美樂蒂公│95年7月21日 │NU00000000 │ 313,200元 │ 15,660元 │ │ │司 │ │ │ │ │ ├──┼────┼──────┼──────┼───────┼─────┤ │ 5 │美樂蒂公│95年8月14日 │NU00000000 │ 469,800元 │ 23,490元 │ │ │司 │ │ │ │ │ ├──┼────┼──────┼──────┼───────┼─────┤ │ 6 │美樂蒂公│95年8月17日 │NU00000000 │ 469,800元 │ 23,490元 │ │ │司 │ │ │ │ │ │ ├────┴──────┴──────┼───────┼─────┤ │ │ 美樂蒂公司部分共計 │ 1,722,600元 │ 86,130元 │ ├──┴──────────────────┼───────┼─────┤ │ 合計 │ 2,017,300元 │100,865元 │ └─────────────────────┴───────┴─────┘ 附表二： ┌──┬────────────┬────┬──────────────┐ │編號│ 物品名稱 │ 數量 │ 備註 │ ├──┼────────────┼────┼──────────────┤ │ 1 │手寫竹展企業營運計畫書之│2張 │㈠附表二編號1 所示之字條2 張│ │ │字條 │ │ ，係法務部調查局人員於95年│ │ │【扣押物編號1-32 中的第 │ │ 9 月7 日在上午8 時10分許，│ │ │2 、3 張】 │ │ 在新北市○○區○○路2 段14│ ├──┼────────────┼────┤ 號7 樓、8 樓搜索扣得。附表│ │ 2 │竹展實業有限公司出貨單 │2本 │ 二編號2 至編號10所示之物，│ │ │（含出售漢華、新象、美樂│ │ 則為法務部調查局人員於95年│ │ │蒂公司的出貨單） │ │ 9 月7 日上午9 時35分許，在│ │ │【扣押物編號7-1-1 、7-1-│ │ 設於新北市○○○路○段112 │ │ │ 2 】 │ │ 號3 樓之4 「竹展實業有限公│ ├──┼────────────┼────┤ 司」搜索扣得。 │ │ 3 │竹展實業有限公司統一發票│1本 │㈡附表二所示之物，均為張小宏│ │ │購買證 │ │ 、陳俊隆所有，除附表二編號│ │ │【扣押物編號7-2 】 │ │ 6 所示之空白統一發票，係預│ ├──┼────────────┼────┤ 備供虛偽開立不實統一發票以│ │ 4 │竹展實業有限公司銷貨明細│2張 │ 幫助他人逃漏稅捐外，其餘均│ │ │表 │ │ 為供張小宏、陳俊隆犯本件填│ │ │【扣押物編號7-4 】 │ │ 製不實會計憑證與幫助他人逃│ ├──┼────────────┼────┤ 漏稅捐犯罪所用，爰均依刑法│ │ 5 │竹展實業有限公司統一發票│1本 │ 第38條第1 項第2 款規定，併│ │ │（含附表一編號3至編號6之│ │ 予宣告沒收。 │ │ │統一發票存根聯） │ │ │ │ │【扣押物編號7-7-1 】 │ │ │ ├──┼────────────┼────┤ │ │ 6 │竹展實業有限公司之空白統│1本 │ │ │ │一發票 │ │ │ │ │【扣押物編號7-7-2】 │ │ │ ├──┼────────────┼────┤ │ │ 7 │竹展進貨廠商明細表 │4張 │ │ │ │【扣押物編號7-8 】 │ │ │ ├──┼────────────┼────┤ │ │ 8 │張小宏手寫之漢華、新象、│3張 │ │ │ │美樂蒂公司發票金額核算表│ │ │ │ │【扣押物編號7-14 】 │ │ │ ├──┼────────────┼────┤ │ │ 9 │竹展實業有限公司印章 │1顆 │ │ │ │【扣押物編號7-10】 │ │ │ ├──┼────────────┼────┤ │ │10 │周振芳印章 │1顆 │ │ │ │【扣押物編號7-10】 │ │ │ └──┴────────────┴────┴──────────────┘ 附表三： ┌──┬───────────────┬────┬─────────┐ │編號│ 物品名稱 │ 數量 │ 備註 │ ├──┼───────────────┼────┼─────────┤ │ 1 │資料夾（含臺中市政府准許竣嘉國│1本 │法務部調查局人員於│ │ │際有限公司設立登記之函文、空白│ │95年9 月7日在上午 │ │ │之應付款項明細表、出貨明細表、│ │8 時10分許，在新北│ │ │空白之待辦CASE明細、租賃協議、│ │市○○區○○路2 段│ │ │轉讓協議書、共同經營合夥契約書│ │14號7 樓、8 樓搜索│ │ │等資料） │ │扣得附表三編號1 至│ │ │【扣押物編號1-29】 │ │編號3 所示之物後，│ ├──┼───────────────┼────┤復於同日上午9 時35│ │ 2 │亞森數位科技有限公司產品出貨單│4張 │分許，在設於新北市│ │ │【扣押物編號1-30】 │ │中山北路二段11 號3│ ├──┼───────────────┼────┤樓之4 「竹展實業有│ │ 3 │竹展實業有限公司基本資料之傳真│1張 │限公司」搜索扣得附│ │ │【扣押物編號1-32中的第1 張】 │ │表三編號4 至編號12│ ├──┼───────────────┼────┤所示之物，僅其中附│ │ 4 │華南銀行存摺（帳戶名稱：周振芳│3本 │表三編號6 至編號7 │ │ │、竹展實業有限公司籌備處周振芳│ │所示之奕進有限公司│ │ │、吳俊慰） │ │出貨單、光碟，可供│ │ │【扣押物編號7-2 】 │ │作為張小宏、陳俊隆│ ├──┼───────────────┼────┤確有以所營之竹展實│ │ 5 │竹展實業有限公司設立登記資料（│1冊 │業有限公司名義開立│ │ │含營利事業登記證、臺北市商業管│ │不實發票，幫助他人│ │ │理處函、臺北市政府函、公司設立│ │逃漏稅捐之佐證資料│ │ │登記表、公司章程等資料） │ │外，其餘編號三編號│ │ │【扣押物編號7-3 】 │ │1 至編號5 、編號7 │ ├──┼───────────────┼────┤至編號12所示之物，│ │ 6 │奕進有限公司出貨單 │1本 │均與張小宏、陳俊隆│ │ │【扣押物編號7-5 】 │ │、陳心榆所犯本件違│ ├──┼───────────────┼────┤反商業會計法與幫助│ │ 7 │「公司用報表」光碟 │1片 │他人逃漏稅捐犯行，│ │ │【扣押物編號7-6 】 │ │完全無關。因附表三│ ├──┼───────────────┼────┤所示之物，均非違禁│ │ 8 │臺灣高等法院95年度上訴第1064 │1份 │物，且非供張小宏、│ │ │號刑事判決（被告：陳俊隆） │ │陳俊隆、陳心榆為違│ │ │【扣押物編號7-9 】 │ │反商業會計法或幫助│ ├──┼───────────────┼────┤他人逃漏稅捐所用、│ │ 9 │印章（不含附表二編號8 至編號9 │4顆 │所得或預備所用之物│ │ │所示之印章2 顆） │ │，依法均不得於本案│ │ │【扣押物編號7-10 】 │ │中併予宣告沒收。 │ ├──┼───────────────┼────┤ │ │10 │竹展公司開立予傑宇興業有限公司│發票8 張│ │ │ │之統一發票與買賣合約書 │、合約書│ │ │ │【扣押物編號7-11】 │1份 │ │ ├──┼───────────────┼────┤ │ │11 │陽信房屋貸款申請書（申請人：周│1份共2頁│ │ │ │振芳、連帶保證人：吳俊慰） │ │ │ │ │【扣押物編號7-12】 │ │ │ ├──┼───────────────┼────┤ │ │12 │騰昀國際有限公司設立登記資料（│1份 │ │ │ │含臺北市政府函、公司設立登記表│ │ │ │ │、營利事業登記證、章程、房屋租│ │ │ │ │賃契約書） │ │ │ │ │【扣押物編號7-13】 │ │ │ └──┴───────────────┴────┴─────────┘

臺灣高等法院101年度上訴字第2389號

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