臺灣高等法院101年度重上更(一)字第111號｜法律人

臺灣高等法院刑事判決　　　　　101年度重上更(一)字第111號上　訴　人即　被　告　陳昭逸選任辯護人　黃璽麟律師謝其演律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院97年度訴字第2206號，中華民國98年1 月21日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署97年度調偵字第89號），提起上訴，經本院判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：主文原判決撤銷。陳昭逸無罪。理由一、公訴意旨略以：被告陳昭逸自民國86年7 月間起擔任址設於臺北縣中和市（改制為新北市中和區，下同）連城路268 號9 樓之9 之逸松股份有限公司（下稱逸松公司）之負責人，為逸松公司處理業務及財務事宜，係商業負責人，亦為從事業務之人。詎被告陳昭逸為避免依公司法之規定分派盈餘予股東，竟意圖損害逸松公司股東之利益，明知逸松公司並未實際投資KC Technology 公司（下稱KC公司），逸松公司於92年間並未代上海佑倉有限公司（下稱上海公司）償還積欠深圳富得昌科技有限公司（下稱深圳公司）之款項共計新臺幣（下同）1,513,678元，逸松公司於92年間可攤銷之房屋裝修費為244,947元，逸松公司於92年間可認列之所得稅費用為3,057,336元（即繳交92年度營利事業所得稅額2,19 9,544元、857,792元），竟於93年4月間，指示不知情之會計人員江淑鈴在逸松公司92年度之營業報告、資產負債表、損益表等相關表冊上登載逸松公司投資KC公司之長期投資損失為1,561,590元，逸松公司於92年間代上海公司償還積欠深圳公司之款項共計1,513,678元，逸松公司於92年間所攤銷之房屋裝修費為312,659元、667,130元，逸松公司於92年間所認列之所得稅費用為5,855,308元（即加計93年間所補繳之92年度未分配盈餘加徵10 %估列數659,863元、91年度營利事業所得稅1,633,612元、91年度未分配盈餘加徵10%估列數504,497元），並於93年8月28日之股東常會中，向股東楊清松提出前開登載不實之各項文件，而據以行使，均足以生損害於金融監理機關對於公司財務報表管控之正確性、楊清松原可分配之盈餘及逸松公司。因認被告陳昭逸涉犯商業會計法第71條第1款明知不實事項而記入帳冊罪、刑法第342條第1項之背信罪嫌云云。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154 條第2 項定有明文。又犯罪事實之認定應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，作為裁判基礎；且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決；又檢察官對於起訴之犯罪事實，仍應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知；所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，如未發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎，最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號、92年台上字第128 號判例意旨可資參照。三、又犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；有罪之判決書應於理由內記載認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由。刑事訴訟法第154 條第2 項及第310 條第1 款分別定有明文。而犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須經嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須經合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據。倘法院審理之結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知，即無前揭第154 條第2 項所謂「應依證據認定」之犯罪事實之存在。因此，同法第308 條前段規定，無罪之判決書只須記載主文及理由。而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不以具有證據能力者為限，即使不具證據能力之傳聞證據，亦非不得資為彈劾證據使用。故無罪之判決書，就傳聞證據是否例外具有證據能力，本無須於理由內論敘說明（最高法院100 年度台上字第2980號判決意旨參照）。是以本件被告陳昭逸既經本院認定犯罪不能證明，本判決即不再論述所援引證據之證據能力，先予說明。四、公訴人認被告陳昭逸涉有前述商業會計法第71條第1 款明知不實事項而記入帳冊罪及刑法第342 條第1 項背信等罪，無非係以被告之供述、告訴人楊清松之指訴、證人江淑鈴、許丁學、唐麗芬、張炎輝之證述、唐麗芬會計師及張炎輝會計師之鑑定報告、逸松公司92年度營業報告、資產負債表、損益表等件資為其論據。訊據上訴人即被告陳昭逸堅決否認有何違反商業會計法第71條及刑法背信等犯行，辯稱：㈠逸松公司於87年間確有投資KC公司36,000元美元，再連同周尹中、鄭曉華個人投資之美金各1 萬元，匯予楊光智，並紀錄於逸松公司87年分類帳冊及日記帳，其後因KC公司已破產（或清算），此項長期投資無回收可能性，乃依法認列損失。又逸松公司分別對KC公司及lightech公司投資1,244,940 元、1,676,650 元，原本帳上沒有細分，僅記載合計2,921,590 元，嗣逸松公司前任會計林綉鈴先沖銷1 筆長期投資損失KC公司美金4 萬元（即新臺幣1,360,000 元），後來現任會計江淑鈴在92年損益表附註所列「KC Technology1,561,590元」，實際上應該是要打消逸松公司對lightech公司的投資損失，其因一時疏忽，誤以為逸松公司只有1 筆長期投資KC公司款項2,921,590 元，乃先扣除林綉鈴已沖銷1,360,000 元，將剩餘之1,561,590 元當作逸松公司投資KC公司長期投資之餘額一併打消，應屬其個人疏失，非受被告指示所為，被告對此並無任何故意；另依證人唐麗芬證詞，可知發查卷第28頁文件只是明細，並非資產負債表或損益表，縱使記載有誤，究非商業會計法第71條第5 款所稱「財務報表」，至於損益表中「其他損失」或「投資損失」均歸屬「營業外支出」項下，依商業會計法第27條第5 款均係「營業成本」之一種，逸松公司對KC公司及lightech公司之投資實際上既均無回收可能，即有認列損失之必要，則逸松公司於92年損益表就剩餘應打消之長期投資損失予以打消，並無多打消之情形，自無商業會計法第71條第5 款所為「使財務報表發生不實之結果」之情形。㈡江淑鈴於製作逸松公司92年財務報表時，雖曾製作發查卷第28、29頁所示文件，但該文件僅是用以說明資產負債表或損益表各科目之明細，並非資產負債表或損益表本身，應屬商業會計法第28條第3 項科目明細表，縱有誤載或不正確之情形，仍不成立商業會計法第71條第5 款之罪。又江淑鈴之所以在發查卷第28、29頁附註記載「代上海還深圳」及「代上海付款」等語，乃因前任會計林綉鈴在轉帳傳票摘要記載「代SHG 償還ShenZhen1,513, 678 」，而林綉鈴之所以為此記載，依其證詞，乃因被告及告訴人確曾於91、92年間為逸松公司赴上海考察投資設立上海公司等事宜，當時旅費、住宿費及開辦費用均由深圳公司以人民幣代墊支付，其因認定此等費用不應列在逸松公司帳上，乃將之記載於上海公司帳上。然而，上海公司於92年3 月13日取得營業執照後，依據中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則第34條，未將該日前所發生的費用列為開辦費用，其股東會亦未承認此筆費用，深圳公司在向上海公司催討無門的情況下，乃向逸松公司請求支付，逸松公司乃於93年2 月5 日間由前任會計林綉鈴匯款1,513,678 元給深圳公司，故起訴書記載逸松公司未支付深圳公司該筆款項，尚有誤會。另被告雖曾於92年底指示林綉鈴還款給深圳公司，但並未向其表示該筆款項係代上海公司償還，蓋被告主觀上始終認為該筆款項乃逸松公司人員赴大陸考察之花費，應由逸松公司負責償還，與上海公司無關。林綉鈴自作主張，未經被告同意，擅自在轉帳傳票將上開款項以內部往來方式登載為逸松公司代上海公司償還深圳公司1,513,678 元，乃其個人之意見與判斷，與被告無關。至於江淑鈴其後雖在發查卷第28、29頁附註記載「代上海還深圳」及「代上海付款」等語，但其於法院審理時已坦承這是她的筆誤，不是長期投資，是被告、告訴人及業務人員到上海考察費用等語，被告亦不曾指示江淑鈴為此記載，當與被告無關，故被告就此部分當亦無商業會計法第71條第5 款所為「使財務報表發生不實之結果」之情形。㈢逸松公司於93年間確因人員大量離職，且遭韓國三星總公司來電警告要撤銷產品代理權，而有不能繼續營運之危機，加上李宇振拒絕入股逸松公司並建議逸松公司應提出反映公司真實狀況之財務報表，被告乃要求新任會計江淑鈴查核相關關報表帳冊，製作反映公司真實狀況之財務報表。嗣經江淑鈴查核後，先發現有未攤銷之房屋裝修費979,789 元，但逸松公司於93年間確有大量員工離職及搬家等事實，原承租辦公室之裝潢費用已不具未來經濟效益，復於發現逸松公司先前漏稅後，乃即主動申報並補繳稅捐高5,855,308 元。經魏新春表示公司有不再繼續經營的假設存在，則已經確定之期後補稅事件應在未關帳之報表內揭露等語，證人江淑鈴始將前揭裝潢費用全部打消，及揭露補繳所得稅費用之事實。又該2 筆費用應列在哪一會計年度，乃證人江淑鈴於諮詢魏新春後，依其專業知識而為判斷，且無年度歸屬錯誤之情形。況被告並未指示其應將裝潢費用一次打消，亦未指示應將補繳稅捐費用在92年度全部提列，且證人唐麗芬亦證稱本件逸松公司會計年度歸屬錯誤問題可藉由調整更正，自不能僅因會計年度歸屬錯誤，遽認被告犯商業會計法第71條第5 款利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪。㈣被告本身乃持有逸松公司92％股份之大股東，而告訴人則僅持有8 ％股份，如被告故意虛增公司虧損或打消資產，自身亦同蒙其害，按理應無犯罪之動機。次由逸松公司係於93年間主動補繳稅捐，並於補稅後編造財務報表等情，可知被告亦無使國家稅捐機關產生核課稅捐不正確結果之意圖，本案編造逸松公司92年度財務報表之過程中，實因經歷公司員工大量離職、辦公室搬遷、代理權差一點被取消、前任會計林綉鈴突然離職等事件，新任會計江淑鈴倉皇接任後，在資訊與專業知識不足之情形下，因而發生會計科目與會計年度誤載之情形，被告無此會計上之專業，亦未指示林綉鈴或江淑鈴如何記載，不能僅因會計之疏失，逕認被告有利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之主觀故意等語。五、本院查：㈠關於逸松公司長期投資KC公司部分： ⒈公訴人以被告明知逸松公司並未實際投資KC公司乙節，主要係依告訴人楊清松於檢察官偵查中指訴、證人許丁學、唐麗芬於偵查中證述及唐麗芬所作鑑定報告為據，惟查：⑴告訴人於偵訊時固指稱：KC部分和Lightech部份我們有投資，但是那是我們幾人的個人投資，我們個人將錢給公司，再借用逸松公司名義去買的；當時我們是約定5 個人投資，1人出資1萬美金，根本沒有公司投資，且逸松公司董事或股東並沒有同意投資KC公司等語（見他字卷第165頁、第166頁、偵字卷第64頁、偵續字卷第237頁），惟依其於偵查中供稱：就我所知總共有5個人借用公司名義投資，是周尹中、鄭曉華、許丁學，另外2個是誰我不記得了，因為『當時陳昭逸是說』總共找了5個人，所以我印象中是有5個人借用公司名義出資等語（見偵續字卷第247頁），及於原審審理時以證人身份具結證稱：（問：你說KC公司的投資由被告召集，是否知道召集幾人，每人金額？）我、許丁學、被告的兩個朋友，連他自己共5人，每人各1萬美金。（問：是否知道逸松公司本身有無去投資KC 公司？）沒有。（問：有何根據？）因為所有的投資人都是個人，錢都是自己的錢。（問：你說被告有參與投資KC公司，有何依據？）就是被告來找我們大家，因為五個人中，我與許丁學只認識被告。（問：所以你實際上並不知道被告及他兩位朋友有無投資？）是的，我不知道，但是被告後來有說周尹中有投資等語（見原審卷㈡第284 頁、第285 頁、第292 頁），可知其僅認識被告與許丁學，所知其餘投資者均係聽被告說的，亦未親身見聞其他投資者投資經過，則其指稱關於KC公司均為私人投資云云，除自身投資部分外，均係經由被告轉述後的個人認知，尚非親身經歷之事，故其於檢察官偵查中之前揭指述及於原審審理時所為證述，尚不足以證明以逸松公司名義投資KC公司者「全部」均係個人投資，而與逸松公司無涉。 ⑵另證人許丁學於檢察官偵查中固證稱：我有出資美金1萬元投資KC公司，當時有5人投資，各1萬美金，包括我、楊清松、陳昭逸及陳昭逸的朋友。我們是私人出資，是否用公司名義不清楚，實際上用誰名義不清楚，我只將錢拿出。當初是陳昭逸來召集，他問要否投資，我當時理解上是以個人名義投資等語（見偵續字卷第268 頁），惟參諸其於原審審理時證稱：逸松公司沒有投資KC公司，是個人投資，一共有5 人，每人1 萬美金，包含被告、告訴人、我、大J 、小J 。是被告介紹我去投資，投資款項是以我華僑銀行帳戶匯到被告個人帳戶，至於被告如何把錢交給KC公司，則不知道，大J 、小J 都有投資的事情，也是被告告訴我等語（見原審卷㈡第14頁至第17頁），堪認其所知其餘投資者均係聽被告說的，則其證稱關於KC公司均為私人投資云云，除自身投資部分外，亦均係經由被告轉述後的個人認知，尚非親身經歷之事，故其前揭在偵查中及原審審理時所為證詞，亦不足以證明以逸松公司名義投資KC公司者「全部」均係個人投資，與逸松公司完全無涉。 ⑶證人許丁學證稱其有出資美金1 萬元投資KC公司乙節，雖為被告所否認，並辯稱：僅鄭曉華、周尹中各美金1 萬元部分屬私人投資，其餘36,000元美金部分均為逸松公司之投資云云，然依公訴人所引用告訴代理人所提告證2 、3 交易明細表（見原審卷㈡第54頁、第117 頁），可知許丁學之妻袁繼華確曾於87年8 月6 日自其玉山銀行帳戶（帳號為0000000000000 號）以自動櫃員機交易轉帳35萬元至逸松公司臺北國際商業銀行帳戶（帳號為0000000000000 號），而此筆款項核與被告於原審審理時所承認之個人投資部分（即周尹中、告訴人之妻鄭曉華，見原審卷㈡第61頁）的匯款時間（即87年8 月7 日）僅相差1 日，且金額完全相同，有該銀行客戶歷史資料查詢明細表在卷可查（原審卷㈡第56頁），被告於94年6 月20日檢察官偵查中亦供稱：因為個人無法投資KC公司，所以該公司股票是用逸松公司名義買的，投資資金是信託到逸松公司名下，個人有楊逸松太太、我、許先生、周先生等語（見他字卷第165 頁），其中之許先生，應即為證人許丁學，復參以此金額乃分別由3 個人幾乎同日匯至同一帳戶，且金額非微，另由卷附逸松公司帳戶明細或其他相關帳務資料，亦看不出此3 人與逸松公司平時即經常有金錢往來，衡諸常情，此3 筆款項均係因相同原因而匯款至逸松公司帳戶之可能性極高。至於被告自94年12月26日偵訊時起（見偵續字卷第246 頁），迄至原審言詞辯論終結時止，雖均否認許丁學有出資美金1 萬元投資KC公司之事實，並辯稱：以逸松公司名義投資KC公司之美金56,000元中，僅鄭曉華、周尹中各美金1萬元部分屬私人投資，其餘36,000元美金部分均為逸松公司之投資云云，但其於前揭94年6月20日偵訊時首次針對投資KC公司成員接受訊問後，至於96年12月5 日偵訊時仍稱：投資KC公司部分，有3萬美金是私人投資，有3人出資，楊清松投資1萬美金，當時為了要湊整數，所以多出來的6,000美金才由公司出資等語（見偵續字卷第237頁），姑不論其所述總投資總額與實際以逸松公司名義投資KC公司之總額是否相符，就其所稱個人投資部分共有3人乙節，仍與其先前所述相符，益證除鄭曉華、周尹中外，確有第3位個人投資者存在，且此人應與87 年8 月6日自袁繼華玉山銀行帳戶（帳號為0000000000000號）以自動櫃員機轉帳35萬元至逸松公司前揭帳戶有關。證人許丁學既為袁繼華之夫，與被告乃至於逸松公司亦有業務往來及相當交情，且曾與楊光智接洽關於投資KC公司之事，復已具結擔保所言屬實，則其具結證稱確有出資美金1 萬元投資KC公司等語，應堪採信。 ⑷證人楊光智於原審證稱：當時KC公司希望投資的資金從單一窗口匯進來，資金來源不要太分散，當時逸松公司匯款給我美金5 萬元，沒有告訴我這些錢是私人投資，我也沒有去管這5 萬美金是逸松公司投資或僅以逸松公司名義匯錢給我，而我所稱5 萬美金只是個大概的數字，因為這是十幾年前的事；當時逸松公司是由被告、許丁學跟我接洽，但許丁學沒有跟我說過他個人要投資等語（見原審卷㈡第6 頁至第9 頁），參以其協同被告向臺北國際商業銀行調閱之客戶歷史資料查詢明細表（見原審卷㈡第57頁）記載：逸松公司於87年8 月12日曾匯款給楊光智1,944,910 元等情，可知楊光智所稱以逸松公司名義投資KC公司之款項，即為該1,944,910 元之款項，對照當時美金與新臺幣之匯率，恰約美金56,000元，核與KC公司出具給逸松公司（Watson Bell co.Ltd）的股份證明書及收受股金56,000元美金之收據（見他字卷第272 頁、第273 頁）相符，故最終以逸松公司名義投資KC公司之總金額，應為美金56,000元。其次，告訴人之妻鄭曉華與周尹中均各出資35萬元相當美金1 萬元投資KC公司乙節，被告始終均未否認，並有逸松公司前揭帳戶之客戶歷史資料查詢明細表在卷可查（見原審卷㈡第56頁），應堪信為真實。另許丁學曾以其妻袁繼華帳戶匯款35萬元相當美金1 萬元至同一帳戶投資KC公司乙節，復經本院認定如前。倘以私人投資105 萬元（35萬元×3 人＝105 萬元）相當美金3 萬元，加計逸松公司87年分類帳上所載該公司於97年8 月12日國外投資1,244,910 元（若加計匯費30元則為1,244,940 元，見原審卷㈠第82頁），其總數2,294,910 元雖較實際投資總額1,944,910 元多出35萬元，但由被告於原審97年11月20日審理時自稱：我記得許丁學沒有匯款給我，他離職前我還有問他有無投資KC公司，我的意思是如果有的話，我會處理，帳如果要跟，我也應該要做等語（見原審卷㈡第20頁），可知被告迄至許丁學92年6 月離職時止，對於許丁學是否匯款參與KC公司投資案乙節，仍非十分確定，否則即無庸再向許丁學確認此事，亦無「跟不跟帳」的問題，益徵被告事後改稱「僅有鄭曉華、周尹中」各美金1 萬元部分屬私人投資云云，並非屬實，應係鄭曉華、周尹中、許丁學均各出資美金1 萬元無訛。 ⑸查前揭分類帳（見原審卷㈠第82頁）記載逸松公司於87年8 月12日國外投資1,244,910 元（相當於美金36,000元），其對應之原始憑證乃原審被證5 匯款水單（見原審卷㈠第86頁），而該水單上除記載楊光智匯款19,101,8000 元相當美金55萬元予KC公司外，右下角另有手寫記載「只投資美金36,000元」，此項金額乃會計林綉鈴於88年到職後，經被告告知投資金額後所填寫等情，業據證人林綉鈴於原審審理時證述綦詳（見原審卷㈠第158 頁至160 頁、第164 頁）。其次，依卷內被告所提出逸松公司88年12月31日資產負債表、89年12月31日資產負債表、90年12月31日資產負債表、91年12月31日資產負債表、91至92年比較資產負債表、逸松公司分類帳等資料（見原審卷㈠第82、85頁、本院上訴卷㈡第114 至119 頁），均顯示逸松公司對KC公司及Lightech公司之長期投資金額自87年10月6 日起即合計為2,921,590 元（即投資KC公司1,244,940 元及Lightech公司1,676,650 元），並未變動，可見逸松公司對KC公司之投資金額在證人林綉鈴於92年12月31日打消前（見原審卷㈠第84頁）即為1,244,940元（即美金36000元），不曾增減，足徵逸松公司對KC公司之投資金額確為美金3萬6千元無誤。 ⑹參以，被告迄至92年6 月止既仍無法確定許丁學是否曾經匯款參與KC公司投資案，則其於告知逸松公司前任會計林綉鈴關於逸松公司實際投資金額僅美金36,000元，乃至於87年8 月12日匯出1,944,910 元相當於美金56,000元時，當亦同此認知，此或係因為許丁學並非以個人名義具名匯款至逸松公司帳戶（按從逸松公司前揭帳戶之客戶歷史資料查詢明細表觀之，87年8 月6 日入帳35萬元並未顯示姓名，見原審卷㈡第56頁），導致被告無法清楚辨別其有無出資。然而，前開3 筆35萬元既均係先匯入逸松公司帳戶內，再由被告於87年8 月12日自同帳戶匯出1,944,910 元相當於美金56,000元給楊光智以作為投資KC公司之投資款，且被告主觀上亦始終未確認許丁學是否確實出資，則所匯出之1,944,910 元，經扣除鄭曉華、周尹中合計70萬元之個人投資外，其餘1,244,910 元即應為逸松公司之投資，此由前揭分類帳及其後打銷長期投資損失之相關報表中，即可得見。至許丁學所匯入之35萬元款項，原雖係欲參與對KC公司之投資，但因已存入逸松公司前揭帳戶而與帳戶內其餘存款混同，且依前揭推論，可知此部分資金實際上亦未被用以投資KC公司，此款項如何向逸松公司索回？是否因未被實際用以投資KC公司而有其他所受損害或所失利益等情事，則均屬民事糾葛，應由許丁學另循民事救濟途徑解決，而不得僅因其確有投資35萬元相當於美金1萬元，即謂以逸松公司名義投資KC公司者均為個人投資。 ⑺再者，證人即會計師唐麗芬於檢察官偵訊時證稱：（投資KC 公司的部分，有何異常？）依照兩方當事人表示該筆是私人投資，所以不能列入逸松公司的損失，這是依照會計原則之規定。我們之所以認定該筆是私人投資，是因為當事人之陳述，單從報表是無法看出的等語（見偵續字卷第235頁），及其所出具之鑑定報告第（二）點載稱：「根據雙方證詞，均說明此為私人投資，信託登記於逸松公司名下，既係私人投資，其相關損益均與公司無關，則不應列為逸松公司損失」，可知其單純係依雙方陳述而認定以逸松公司名義投資KC公司者均為私人投資，而非其檢視逸松公司相關報表及帳務資料後以其擔任會計師多年之實務經驗為基礎所為證詞，本即不得作為證據，何況證人唐麗芬復已證稱：就KC部分誰出資，從帳冊資料看不出來，我們從帳上只能看到是以公司名義投資KC公司，但無法判斷是個人出資或是公司出資，因無原始憑證等語（見偵續字卷第269頁），則唐麗芬96年10月11日所出具之鑑定書待鑑事項（二）之鑑定結果（見偵續字卷第200頁），自無從據為被告不利之認定。 ⑻綜上所述，依據公訴人所提前揭證據，無法證明以逸松公司名義投資KC公司者「全部」均係個人投資，故起訴書記載「被告明知逸松公司並未實際投資KC公司」，容屬有誤，且依前揭事證及說明，可知本件應係由鄭曉華、周尹中各自出資35萬元相當美金1萬元匯入逸松公司前揭帳戶，逸松公司本身出資1,244,910元相當美金36,000元，3筆款項合計1,944,910元相當美金56,000元於87年8月12日從逸松公司帳戶匯往楊光智個人帳戶，作為投資KC公司之投資款等情無疑。 ⒉逸松公司投資KC公司之款項為1,244,910 元相當於美金36,000元，業經認定如前，然查逸松公司會計林綉鈴於製作逸松公司92年12月31日轉帳傳票時，卻以「其他損失」中「長期投資」之科目沖銷1,360,000元相當於美金4萬元，有逸松公司92年12月31日轉帳傳票在卷可稽（見原審卷㈠第84頁），證人林綉鈴固於原審時證稱此一沖銷動作係在被告指示下所為，被告並有告知其必須打消美金4萬元等情（見原審卷㈠第158頁至第160頁）及本院更審時證稱是被告告訴我要打消4萬元，是被告指示的（見本院更審卷第211、212頁），然被告堅決否認上情（見原審卷㈠第 168頁），觀諸證人林綉鈴於原審係證稱：（這個美金四萬的數字，是否被告告訴你的？）是。（你當時是否有進一步詢問為何不是三萬六，而是四萬？）我當時應該沒有去進一步詢問，但是我有去確認投資金額是四萬元。（如何確認？）我是根據之前傳票的紀錄。（你的意思是說，92 年12月31日之前你還有另外壹張資料？）有可能是同時或是之後，只是現在只看到這張水單。（依照你的說法，另一張水單的金額會是多少？）時間太久，我不很確定。（你有看到另外一張水單或轉帳傳票金額是四千美金？）有可能有。我已經忘記了。（你看到的是水單還是轉帳傳票？）應該是有匯款的水單等語（見原審卷㈠第164、 165 頁），證人林綉鈴上開所述倘若無訛，其以美金四萬元沖銷之依據，尚非僅憑被告之指示，並曾根據匯款水單資料，確認逸松公司投資金額為美金4萬元後始基於會計之專業為沖銷，惟逸松公司對KC公司之投資金額自87年8 月10 日起至證人林綉鈴92年12月31日打消前，始終均為美金3萬6千元，並未增減乙情，此有逸松公司88年12月31日資產負債表、89年12月31日資產負債表、90年12月31日資產負債表、91年12月31日資產負債表、91至92年比較資產負債表、逸松公司分類帳、匯款單等資料（見原審卷㈠第82 、85頁、本院上訴卷㈡第113至119頁）在卷可考，復經本院說明如前，足徵證人林綉鈴上開證述已嫌無據，復參酌證人林綉鈴於當日作證時，先係證稱（打消美金4 萬元金額怎麼來？）應該是當初列在長期投資項下，有這美金4萬元（見原審卷㈠第158頁），嗣經提示水單上手寫「只投資USD36,000」字跡予證人林綉鈴確認為其所寫，質疑何以後來打消之金額與投資金額不符時，證人林綉鈴即改稱：是因為被告叫我打消4萬元，後來有無增資不清楚（見原審卷㈠第159、160頁），但之後又稱：但是我有去確認投資金額是四萬元。（如何確認？）我是根據之前傳票的紀錄，…應該是有匯款的水單（見原審卷㈠第164 、165 頁），再經辯護人詰問其所稱之匯款水單時間為何時，則又稱：（你說除被證五外，另外還有一張匯款水單，這張水單是在你任職前就有還是任職後才由你匯款？）我自己任職後本身應該沒有匯款，至於該水單的日期我忘記了。（如果之前有這張匯款水單，公司的帳冊上是否要有一張轉帳傳票對應？）是的。（有無看過這張傳票？）沒有（見原審卷㈠第166頁），於本院更審時則證稱：我當時的意思是說我沒有進一步詢問，但我應該有確認投資金額是4萬元，但是我不能確定有沒有看到相關憑證（見本院更審卷第211頁反面），據此可見，證人林綉鈴一再更改其說詞，且歷次證詞又前後矛盾，更與卷內帳冊資料相違，自難憑信，再佐以證人林綉鈴原為逸松公司會計，其於93年4月16日自逸松公司離職，此據證人林綉鈴證述在卷（見原審卷㈠第157頁），惟證人林綉鈴於離職前之 93 年3月26日即與告訴人楊清松之妻鄭曉華等人共同投資成立益盟電子股份有限公司（下稱益盟公司），嗣並擔任益盟公司監察人、董事等情，有益盟公司銀行存摺、股東繳納股款同意書、公司設立登記資料等存卷可證（見本院上訴審卷㈡第9至42頁、第62至70頁），益見證人林綉鈴與本案告訴人楊清松間確時具有高度之經濟上利害關係，立場難免偏頗，其證言之憑信性顯較為薄弱，復觀其於原審證述之內容又有前述相互矛盾、衝突之情，是證人林綉鈴上開證詞，是否為真，實堪置疑，尚難依其證詞遽為不利被告之依據。是被告辯稱沒有指示林綉鈴應該打消KC公司投資美金4萬元，尚非無稽。 ⒊又查，會計林綉鈴離職後，新任會計江淑鈴又再針對KC公司之長期投資打消1,561,590 元，並在逸松公司92年度損益表之各科目明細表（即發查卷第28頁）第二項記載逸松公司對KC公司之長期投資損失為1,561,590 元，有該明細表在卷可查，如從該明細表作形式上之觀察，逸松公司對KC公司之長期投資損失，先後確實認列1,360,000 元、1,561,590 元，合計2,921,590 元，而超過其對KC公司之原始投資總額1,244,940元（含匯費30元），惟證人江淑鈴於原審審理時證稱：「我在接帳的時候，之前林綉鈴已經打消過了，因為這筆投資我有問過被告，被告跟我說是KC與lightech的海外投資，我不是對KC認列損失，是對lightech認列的損失，因為當時我接的時候，他們兩個是湊在一起，沒有細分，我當時也沒有詳細的把他分開，我列的損失是屬於lightech的損失，而非KC的損失等語（見原審卷㈠第170頁），復於本院上訴審時證稱：（為什麼你在原審的時候說記載為lightech公司，為什麼當時會記載成KC公司？）我當時來這家公司的時候把資料大概看一下，我看到長期投資我大概會去問被告長期投資是否還有經濟上的價值，被告跟我講說這個公司已經沒有產值了，可以打消，我就問他這是什麼公司，他說是KC及lightech，這個沒有分細項，而是總數，需要查看明細分類帳，但是明細分類帳也是一個總數，所以我沒有辦法去瞭解兩家公司到底各為多少。後來看了明細，也看不出來各為多少，我只知道在92年12月31日lightech約為8萬4千元，所以我認為林銹鈴留給我的金額給扣除，應該屬於KC未打消完的金額。（當時打消lightech有何依據？）依據是從上市公司台達電有會計師報告的資料查出來的，也是在92年度就全額打消了。我是依照這個資訊而打消。（所以台達電也有投資lightech而他們在92年的時候也把這筆列為損失，所以你也認為這筆投資無法收回，是否如此？）是的（見本院上訴卷㈡第85頁）。查會計江淑鈴既甫接任會計，則其對於逸松公司於87年間所為各項長期投資之細節，確實僅能藉由帳務報表之記載來瞭解，而參諸逸松公司87年分類帳雖有87年8月12日國外投資1,244,910元、87年10月6日投資WILS ON美金5萬元相當新臺幣1,676,650元，兩筆投資金額合計確實為2,921,590元（見原審卷㈠第82頁）， 1,244,910元之投資部分既未載明投資KC公司，則倘江淑鈴未予詳查，確有誤認逸松公司投資KC公司之總金額為 2,921,590元之可能，何況證人江淑鈴打消Lightech長期投資依據，並據其提出台達電子工業股份有限公司90年、91年、92年年報等相關資料可稽（見本院上訴卷㈡第123 至125頁），足見證人江淑鈴在詢問過被告後，得知KC及 lightech這二家公司之投資款項已無回收可能性，而列帳全部打消等情，尚非無據。再者，審諸逸松公司93年12月31日資產負債表（見本院上訴審卷㈠第50、51頁），逸松公司於93年間已無任何長期投資部位，適足徵KC及lightech這二家公司之所有投資款項於92年度均已被認列沖銷無誤，則被告辯稱現任會計江淑鈴在92年損益表明細所列「KCTechnology 1,561,590元」，實際上應該是要打消逸松公司對lightech公司的投資損失，其因一時疏忽誤以為亦屬長期投資KC公司款項之餘額而以KC投資款一併打消，屬其個人疏失，非受被告指示所為等語，應非虛詞。 ⒋按商業會計法第28條規定：「財務報表包括下列各種：一、資產負債表。二、損益表。三、現金流量表。四、業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。前項各款報表應予必要之註釋，並視為財務報表之一部分。第一項各款之財務報表，商業得視實際需要，另編各科目明細表及成本計算表。」、又同法第29條規定：「前條第二項所稱財務報表必要之註釋，指下列事項：一、聲明財務報表依照本法、本法授權訂定之法規命令編製。二、重要會計政策之彙總說明及衡量基礎。三、會計方法之變更，其理由及對財務報表之影響。四、債權人對於特定資產之權利。五、資產與負債區分流動與非流動之分類標準。六、重大之承諾事項及或有負債。七、盈餘分配所受之限制。八、業主權益之重大事項。九、重大之期後事項。十、其他為避免閱讀者誤解或有助於財務報表之公正表達所必要說明之事項。前項應加註釋之事項，得於財務報表上各有關科目後以括弧列明，或以附註或附表方式為之。」，已就商業會計法第28條第2 項所謂「財務報表必要之註釋」為列舉說明。對照告訴人所提出之「逸松公司92年12月31日止一、其他損失明細…、二、長期投資損失…、三、所得稅費用…」、「逸松公司92年12月31日止一、其他流動資產明細表…。二、應付款項明細表…」（即發查卷第28、29頁），其上所載均係紀錄各會計科目之明細及金額，而與商業會計法第29條第1 項各款所列之財務報表必要之註釋事項不合，且證人即會計師唐麗芬復於原審證稱：（辯護人請求提示九十三年度發查卷第28頁，上開文件是資產負債表或是損益表？）不是，只是明細。（請確認第29頁是否為資產負債表或是損益表？）一樣，是明細表（見原審卷㈡第25、26頁），顯見上開發查卷第28、29頁之資料，其性質應屬商業會計法第28條第3 項之各科目明細表及成本計算表，而非同條第2 項之註釋。則辯護人指稱發查卷第28、29頁資料並非註釋，不得視為財務報表之一部份，即非無據。 ⒌再者，上開發查卷第28、29頁之資料上既屬商業會計法第28條第3 項所規定之「各科目明細表及成本計算表」，即不得視為財務報表之一部分，上開記載如有不實之情形（將Lightech公司誤載為KC公司），亦不得直接視為財務報表不實。而逸松公司分別於87年8 月12日國外投資KC公司1, 244,910元（相當於美金36,000元）、87年10月6 日國外投資Lightech公司1,676,650元（相當於美金5萬元），此有逸松公司分類帳、匯款水單、美國KC公司持股證明書、Lightech公司持股證明書等在卷可稽（見原審卷㈠第82、86頁、他字卷第272至280頁），復據證人江淑鈴證述在卷（見原審卷㈠第172頁），並經本院認定如前，且逸松公司對KC公司及lightech公司之投資實際上均無回收可能，確有認列損失之必要，亦如前述，則逸松公司於92年損益表中就上開二家公司剩餘長期投資損失部分予以全部打消，如無多打消之情形，自不發生商業會計法第71條第5 款所為「使財務報表發生不實之結果」之情形。況且，上開發查卷第28、29頁之各科目明細表及成本計算表等資料，係由會計江淑鈴負責製作，被告並未參與，其既已口頭指示會計江淑鈴將逸松公司對KC公司及lightech公司之長期投資全部認列損失，事後僅確認損益表上該部份之長期投資金額業已全部打消認列損失，而未確實核對證人江淑鈴所製作之「各科目明細表及成本計算表」上所載之投資公司名稱是否正確，雖有可議，但查依公訴人所舉證據及目前卷證資料，均尚不足以證明被告主觀上有利用不知情之會計江淑鈴填製不實會計憑證、記入帳冊或以其他不法方法，致使財務報表發生不實之結果之犯罪故意，至被告於檢視會計江淑鈴所製作之損益表、各科目明細表及成本計算表之過程如存有疏失之情事，充其量僅屬過失行為，仍與填製不實會計憑證帳冊等犯行有間，亦難據以該罪相繩。被告辯稱其主觀上並未有違反商業會計法第71條之認知等語，核屬有據。此外，復查無其他積極證據足以證明被告確有此主觀犯意，尚難謂已該當商業會計法第71條第1款或第5款之構成要件，其被訴此部分犯罪核屬不能證明。㈡關於逸松公司是否代上海公司償還深圳公司部分： ⒈查被告及告訴人曾於91、92年間赴上海考察逸松公司投資設立上海公司等事宜，當時被告及告訴人之旅費、住宿費及開辦費用均由逸松公司之子公司深圳公司先以人民幣代墊支付，前任會計林綉鈴認此等費用應屬上海公司開辦費用，不應列在逸松公司帳上，乃將之記載於上海公司帳上，然而嗣後逸松公司並未投資上海公司，上海公司於92年3 月13日設立登記取得營業執照後，依據中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則第34條，未將該日前所發生的費用列為開辦費用，其股東會亦不承認此筆費用，深圳公司向上海公司催討無門的情況下，乃向逸松公司請求支付，經被告指示會計林綉鈴辦理，因而於93年2 月5 日間由會計林綉鈴匯款1,513,678 元給深圳公司支付上開費用，會計林綉鈴並於製作之轉帳傳票摘要記載「代SHG 償還ShenZh en1,513,678」等情，業據被告供承在卷，復據證人林綉鈴證述上情明確（原審卷㈠第156 至168 頁），而告訴人楊清松於上開期間有與被告、陳志忠等其他人為設立上海公司一事而同至上海考察之情，亦經證人即告訴人楊清松證述在卷（見原審卷㈡第293 頁），並有93年2 月5 日匯款水單、逸松公司轉帳傳票在卷可查（見偵字卷第17至19頁），逸松公司有於93年2 月5 日支付深圳公司該筆款項乙情，應堪認定。嗣逸松公司會計江淑鈴製作逸松公司92年12月31日之資產負債表、損益表、各科目明細表及成本計算表時，將該筆費用列入發查卷第28頁之長期投資損失項下，並記載「4.Shanghai（HKD352.510）0000000（代上海還深圳）」一節，有逸松公司92年12月31日之資產負債表、損益表、各科目明細表及成本計算表在卷足憑（見發查卷第25至28頁），證人江淑鈴於原審審理時證稱：（問：為何第四項記載代上海還深圳0000000 ？）這是到上海去勘察的費用。我會附註是沿用林綉鈴在93年2 月5 日匯出的傳票的摘要，我是沿用註記沒有特別用意。（問：林綉鈴是否將該筆列入長投損失？）不是。（問：林綉鈴記載內部往來，你為何改列長期投資？）這是我的筆誤，不是長期投資，是被告、告訴人及業務人員到上海考察費用等語（見原審卷㈠第173 頁），可知證人江淑鈴亦認知該筆款項並非逸松公司之長期投資，僅因筆誤而誤載為長期投資，而逸松公司並未投資上海公司，並非母子公司乙情，亦有唐麗芬會計師之鑑定結果存卷可參（見偵續字卷第221 頁反面），且為被告所不爭執，則逸松公司92年度損益表所附之各科目明細表（即發查卷第28頁）第二項中卻將該筆逸松公司代上海還深圳1,513,678 元列在「長期投資損失」項下，即有不實，又該筆款項匯款時間為93年2 月5 日，則逸松公司將該筆款項於「92年」公司損益表中認列長期投資損失，依張炎輝會計師出具之鑑定意見（見外放大欣會計師事務所鑑定報告意見書第7 頁），似亦有不實。 ⒉經查上開逸松公司92年資產負債表、損益表及各科目明細表及成本計算表係逸松公司會計江淑鈴所製作，有關證人江淑鈴製作上開逸松公司92年財務報表等資料之製作過程，已據其於偵查時證稱：（為何此筆不列在93年財報而列在92年財報？）因為逸松公司的人去籌備上海公司，實際上發生日期是在92年，雖然事後是在93年匯款給上海公司，但是我認為原因發生日期是在92年，所以應該列在92年財報等語（見96年偵續字卷第271 頁）；於原審證稱：（為何第四項記載代上海還深圳0000000 ？）這是到上海去勘察的費用。我會附註是沿用證人林在93年2 月5 日匯出的傳票的摘要，我是沿用註記沒有特別用意。（證人林是否將該筆列入長投損失？）不是。（證人林記載內部往來，你為何改列長期投資？）這是我的筆誤。不是長期投資，是被告、告訴人及業務人員到上海考察費用。逸松公司有實際給付深圳公司0000000 元。被告陳昭逸有跟我說過這筆錢是當初他們去上海勘查投資環境的花費等語（見原審卷㈠第頁）；復於本院上訴審證稱：（當時逸松公司代上海償還深圳公司的費用，被理解為逸松公司的長投損失，這樣的資訊是否是被告所告訴你的？）並沒有。他並沒有告訴我。（為什麼魏新春會跟你說這是長期投資損失？）這個可能是我們兩人討論的結果。我並沒有跟他直接講說這是長期投資損失等語（見本院上訴卷㈡第85頁），並提出其與記帳業者魏新春討論之筆記在卷可憑（見本院上訴卷㈠第52頁），而證人魏新春亦不否認上開筆記是由伊所製作，並證稱：筆跡是伊所寫，上面所記載Ａ的問題是江淑鈴小姐問我的，Ｂ項也是她用口頭問我，答案是我的筆跡，從依據會計權責到93年之權益都是討論的結果等語（見本院上訴卷㈡第82頁反面），再觀諸上開筆記所記載討論結果為：「依會計權責制，本筆損失發生於92年度以前，應列92年度之損失（長投損失），會計分錄為，借記：長投損失（92年損益科目），貸記：應付費用（92年負債科目），而於93年實際付款時沖銷應付費用，借記：應付費用，貸記：銀行存款，93年度應付費用之沖銷，並不影響93年之權益」，適與證人江淑鈴所製作之前述逸松公司92年財報資料記載相符，據此可知，此筆費用於財報上究應如何入帳，實係證人江淑鈴與證人魏新春討論後，證人江淑鈴依其會計之專業自行決定入帳年度及使用之會計科目，尚非依被告指示所為。 ⒊按商業會計法第71條第1 款規定「以『明知』為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」、刑法第215 條則規定「『明知』為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書」，均以行為人主觀上對於所填製或登載之內容，係屬不實事項之犯罪構成要件事實，具有明知並有意使其發生之直接故意為限，若為間接故意或係過失，則難以前開之罪相繩（最高法院46年台上字第377 號、69年台上字第595 號判例參照）。又商業會計法第71條第5 款之利用不正當方法致使會計事項或財務報表發生不實結果之罪，其所指「利用不正當方法」，法理上應與稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪所指之「其他不正當方法」為同一之解釋。亦即除非有積極造作假單據或設置偽帳等情，始應認為不正當方法，若僅單純不於帳冊中記載，則屬消極的不作為，尚難令負該條款之罪責（最高法院74年台上字第5497號判例意旨參照）。換言之行為人若因其本身缺乏會計稅務相關知識，或基於長期合作關係信任具有會計稅務專業證照人士，委任其為財務報表之製作或諮詢，在不能確切證明其有利用不正當方法之情形下，自無從遽論其行為違反商業會計法第71條第5 款規定。查證人江淑鈴為逸松公司之會計人員，魏新春為記帳業者，並擔任逸松公司稅務代理人，逸松公司編制92年度財務報表時，會計江淑玲曾就發查卷第28頁會計項目如何編制與證人魏新春討論乙情，已據證人江淑鈴、魏新春證述如前，惟江淑鈴於製作逸松公司92年度財務報表時所使用之記載方式（年度、會計科目），是否符合會計準則，應非被告所當然知悉，其係因本身會計稅務專業知識不足，基於專業分工原則，才委由證人江淑鈴、魏新春來處理逸松公司之會計、稅務事宜，且未指示證人江淑鈴於資產負債表、損益表上為不實登載，是以證人江淑鈴依據逸松公司所留存之相關會計憑證、帳冊，諮詢魏新春之意見後，據此製作完成逸松公司92年度之資產負債表、損益表及各科目之相關明細後，提出於逸松公司股東會討論，依卷內事證，無從認定其內容之記載是出於被告授意而為虛假之記載或持不實之憑證所為之登載，故尚難僅就證人江淑鈴所製作之發查卷第26、28頁逸松公司92年度損益表、長期投資損失明細中將該筆償還深圳公司費用之金額列入，而認被告係故意利用不正當之方法所為，遽論以該條項之罪。何況，逸松公司確實有於93年2 月5 日匯款支付深圳公司該筆款項，此有上開匯款水單、證人林綉鈴製作之轉讓傳票在卷可稽，足見證人江淑鈴所依憑製作之上開傳票、匯款水單等均非虛假捏造之憑證資料，縱然發生會計科目、費用歸屬年度錯誤之處理情形，在缺乏其他積極證據，足資證明被告主觀上確有不法之犯意情形下，即難謂被告此舉已該當於法所禁止之「不正當方法」。故被告辯稱其無犯罪之動及故意等語，即非無憑。至被告於審核證人江淑鈴製作之92年逸松公司財報等資料之過程如存有疏失之情事，充其量僅屬過失行為，仍與填製不實會計憑證等犯行有間，亦難據以該罪相繩。㈢關於被告將前揭房屋裝修費及所得稅費用均記入逸松公司92年度營業報告書、資產負債表、損益表等相關表冊部分： ⒈逸松公司於93年間確因人員大量離職，且遭韓國三星總公司來電警告要撤銷產品代理權，而有不能繼續營運之危機，加上李宇振拒絕入股逸松公司，並建議逸松公司應提出反映公司真實狀況之財務報表，被告乃要求新任會計江淑鈴查核相關報表帳冊，製作反映公司真實狀況之財務報表。嗣經江淑鈴查核後，先發現有未攤銷之房屋裝修費979,789 元，而逸松公司於93年間確有大量員工離職及搬家等事實，原承租辦公室之裝潢費用已不具未來經濟效益，復於發現逸松公司先前漏稅後，主動申報並補繳稅捐5,855,308 元，證人江淑鈴並將前揭裝潢費用一次全部打消，及將補繳所得稅捐費用在92年度全部提列於報表內揭露等情，又有關辦公室裝潢費總額為979,789 元，其尾款入帳日期為92年7 月5 日，租賃期間為自92年4 月21日起至94 年7月20日止，如依一般公認會計準則按期攤銷，本期應攤銷之費用僅有244,947 元，惟逸松公司除已於分類帳各項攤銷項下列312,659 元外，復於逸松公司92年度損益表註釋第1 項記載「未攤銷費用—辦公室裝修」667,130 元，而將前揭979,789 元費用於92年度一次提列，以及逸松公司曾於93年間申請更正及補繳營利事業所得稅，除繳納92年度營利事業所得稅額2,199,544 元及補稅額857,792 元外，復繳納「91年度未分配盈餘加徵10％」504,497 元、「91年度營利事業所得稅補稅」1,633, 612元及「92 年度未分配盈餘加徵10％」659,863 元，並將上開5 筆費用一併於損益表註釋（見發查卷第28頁）提列等情，已據被告自承不諱，復據證人即告訴人楊清松、證人即會計師唐麗芬於偵訊時證述明確（見偵續字卷第236 頁），並有逸松公司92年度營業報告、資產負債表、損益表各1 份（見他字卷第31至34頁）附卷可稽，此部分事實堪信為真。 ⒉是以此部分事實所應進一步審究者，即為上開裝潢費用及營所稅款得否於92年度一併提列及被告對此一事實主觀上是否有所認知。經查： ⑴證人即逸松公司會計江淑鈴於原審審理時證稱：（問：逸松公司92年為什麼要將辦公室裝修費用全部打消？）因為走了很多人，且那時候的會計室及倉庫都是在另外一邊，另外一邊會空出，沒有產值。（問：被告陳昭逸有沒有指示你要把裝潢費用全部打消？）沒有，我要打消之前，我有先問過記帳業者是否可行，他說假如沒有產值、經濟價值當然可以打消。（問：逸松公司是否確實有補繳91、92年的稅？）有。（問：為何要補繳？）因為他是屬於91、92年度未提列部分，這是補繳。（問：為何列為92年度之費用？）因為我的認知，是哪一年發生，就要認列在哪一年的稅。（問：被告有無指示要登列92年費用？）他只知道我要繳稅，但沒有指示要列在那1 年。（問：提列補繳稅捐部分是否也有向記帳業者諮詢處理事宜嗎？）有，他給我的答案是屬於那1 年就是屬於那1 年的所得稅費用，我根據我多年的經驗及常識，認列他所發生的年份。（問：所謂的記帳業者是誰？）就是證人魏新春。（問：會計年度的問題你都是徵詢過記帳業者？）是的。（問：當時記帳業者有無說在那種情形可以這樣記？）他說在危機經營時。（當時是否有問何謂危機經營？）有。就是公司有重大變化，有一些主要重要幹部離開，會導致公司主要業務被取消。（問：當時逸松公司有無這種情形？）有。（問：這部分你是否有跟被告討論過？）有。我有跟被告討論過公司有重大變化時，有一些沒有使用的資產、稅等事項都要誠實揭露。（問：被告是否有告訴你這些東西要記載92年財報？）他只告訴我要揭露，但沒有指定要記載那一年等語（見原審卷㈠第174 頁、第175 頁、第177 頁、第179 頁），可知證人江淑鈴就前揭辦公室裝修費及所得稅費用究應歸屬於92或93年度，係事先與記帳士魏新春討論後，基於其專業之判斷，決定記入92年度財務報表，被告並無明確指示要將該二筆費用全部記入92年度財務報表。 ⑵證人魏新春於原審審理時證稱：我有看過發查卷第28頁損益表，我與江淑鈴有討論，但沒有結論。當時江淑鈴告訴我逸松公司經營團隊整個瓦解，部分辦公室閒置，公司進入危機。假如江淑鈴給我看的財務報表是有經過會計師查核，會計師會依照審計準則公報第16號規定，因為江淑鈴跟我說的公司狀況符合該公報的營運有重大影響之人員離職或公司喪失主要市場情形，會計師查核報告時，可依清算價值來評估資產或負債，我是以此作為前提與江淑鈴作討論。江淑鈴當時有說有，她說走了很多人，有半邊的辦公室已經閒置，還開玩笑說可能公司會倒掉。（問：這種情形是否符合第16號公報的情形？）如果有經過會計師查核，就此會做審核是否符合，查核後才知道。江淑鈴有諮詢補繳稅捐可否在92年度財務報表認列的事，我跟她說假設公司有不再繼續經營的假設存在的話，那麼已經確定的期後補稅事件可以列為還沒有關帳的報表裡面。事實上重大期後事項如果影響到上一年度報表，就必須要揭露，但這是在會計師查帳時要主動揭露，目的是要保障投資者閱讀報表時對期後事項的瞭解等語（見原審卷㈠第181 頁至第183 頁），可知證人江淑鈴於製作逸松公司92年度財務報表時，確實曾向證人魏新春請教關於辦公室裝修費及所得稅費用之年度歸屬問題，而證人魏新春亦有對江淑鈴表示：若依審計準則公報第16號，如公司有不再繼續經營的假設存在，則已確定之期後事項即應該在上一年度之報表上揭露。 ⑶證人即會計師唐麗芬於原審審理時證稱：裝潢費部分，因為逸松公司從帳上看來逸松公司支付尾款的時間是92年7 月5 日，但是在92年底，這些裝修費用總計979,789 元，全數轉列為費用與損失，我們認為除非這筆支出被認定為不具有未來經濟效益，這樣的帳務處理，才算合理。（問：所謂不具有未來經濟效益，有無時點限制？）例如，裝潢的支出，如果是附著在不動產上有可能因為租賃關係終結造成該裝潢無法為逸松公司繼續使用，一般來說有上述情形時，可全數轉列為費用。（問：你說未來不具有經濟效益情形下，誰有權去做這樣的認定？）應該是看事實的情況。（問：公司的董事會是否有這樣的權限？）這不需要董事會來認定，因為公司是否在該處營業或租賃關係是否結束應該是很明確。一般來說，國稅局核課所產生的所得稅費用，會列在發生當年度，由公司自行申報，則要看申報的原因與金額大小。在正常的情形下，公司對這筆支出，會把所得稅費用列在當年度的所得稅費用，除非有特殊的原因才會去更正前期的累積盈餘。如果我沒有記錯，應該是逸松公司先行更正所得稅，再由國稅局補正未分配盈餘稅。（問：實務上是否有別的公司發生弄錯會計年度的問題？）是的。（問：通常如何處理？）調整。（問：所以會計年度歸屬錯誤是可以事後調整？）如果把去年的損益列到今年，通常會去調整前期損益，若是把前一年的損益列到前二年，因為同樣歸屬在累積盈虧這個科目，所以就不需要調整。（問：你鑑定報告中，所稱逸松公司九二年財務報表，與一般公認會計原則不符，是否也可於事後更正或調整？）通常我們更正或調整，是針對出具財務報表的目的還有報表的使用者的需要。（問：到底可不可以調整？）有需要是可以等語（見原審卷㈡第21頁、第22頁、第27頁至第29頁），足證關於前揭辦公室裝修費及所得稅費用之年度歸屬問題，辦公室裝修費原則上應按照租賃期間逐年攤銷，但有例外情形可以一次攤銷完畢，而所得稅費用原則上會列在發生當年度，但如有更正前期的累積盈餘之特殊情形，則不按前揭原則決定會計年度之歸屬。另關於會計年度之歸屬問題，得視使用者的需求及目的予以更正或調整。 ⒊依上述證人江淑鈴等三人之證詞及證人魏新春於原審當庭提供之審計準則第16號公報內容（置於原審卷㈠第197 頁），可知關於會計年度歸屬問題，實屬會計專業之領域，有原則也有例外，特別是在發生審計準則第16號公報所定對於繼續經營假設存有重大疑慮之情形時，依該公報第7 條第2 項但書規定，必要時應於財務報表中揭露「受查者所採取之未來因應措施」，第8 條第2 款亦規定，若無法消除繼續經營假設之疑慮，應考慮於財務報表內敘明「繼續經營假設存有重大疑慮，可能無法如正常情況進行資產之變線及負債之清償」，衡諸常情，若非本身具有會計方面之專業知識與豐富之實務經驗，一般人應該無法清楚辨別費用應該如何攤銷及其會計年度如何歸屬。本案被告雖自86年7 月起擔任逸松公司迄今，但無證據證明其具有會計專業能力及實務經驗，被告亦坦言其不清楚此部分專業領域，則於江淑鈴將此二筆費用全部提列並記入逸松公司92年度財務報表時，實難期待被告確能清楚認知前述關於會計專門領域之問題，故被告辯稱其主觀上並未有違反商業會計法第71條之認知等語，核屬有據。此外，復查無其他積極證據足以證明被告確有此主觀犯意，尚難謂已該當商業會計法第71條第1 款或第5 款之構成要件，其被訴此部分犯罪核屬不能證明。㈣關於背信罪部分： ⒈按為他人處理事務，意圖為自己或第三人不法之利益，或損害本人之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之財產或其他利益者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1 千元以下罰金，刑法第342 條固有明定。惟背信罪為結果犯，以行為人所為違背其任務之行為，「致生損害於本人之財產或其他利益」為要件，如本人之財產或其他利益尚未致生損害，僅係有受損害之危險者，尚不得論以該罪之既遂犯（最高法院86年度台上字第2974號判決要旨參照）。次按公司法第230 條第1項前段規定，董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認。是以，於會計年度終了所召開之股東常會，未承認董事會所造具之各項表冊，自應再行召集股東常會承認之。又同條項後段規定經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東，係指財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議經股東常會承認後，而董事會不為分發者，代表公司之董事應處受同條第4 項規定之行政罰鍰。另各項表冊未經股東會決議承認者，董事及監察人之責任自不能解除（經濟部93年1 月9 日經商字第00000000000號函參照）。 ⒉被告編造逸松公司92年度營業報報書、資產負債表及損益表後，將之提出於股東會請求另1 股東即告訴人楊清松請求承認，乃依公司法第230 條踐行其身為董事長之法定義務，嗣該股東常會經表決後雖已通過該承認案，但該次股東常會所表決表決通過者，既為被告所提逸松公司92年營業報表書、資產負債表、損益表等相關財務報表之承認案，依其承認之財務報表觀之，逸松公司因扣除所得稅等費用後已無獲利，自無盈餘分派之可能。又被告將前揭有罪犯罪事實所載不實事項記入在前揭資產負債表、損益表，固使該財務報表發生不實之結果，但迄今逸松公司既然尚未製作更正後之財務報表並經股東常會承認，則身為董事長之被告即無從遽然辦理盈餘分派，且告訴人身為股東所得享有之盈餘分派請求權是否存在及其數額多寡，仍屬未定，即難逕認其實際上已經發生財產或利益之損害。另關於會計年度歸屬部分，告訴人迄今既然尚未退股，則辦公室裝修費及所得稅費用屬於必然提列之費用，究應一併列於92年度，抑或列於其他年度，對於告訴人之股東權益而言，終局上應屬一致，亦難認其已受有財產或利益之損害，自難逕以背信罪相繩。六、綜上所述，被告上揭辯解，尚非無據，應堪採信。本件公訴人認被告涉犯商業會計法第71條第1 款明知不實事項而記入帳冊罪、第5 款之利用不正當方法致使財務報表發生不實罪及刑法背信等罪嫌，其所憑之證據，均不足以證明被告有上開犯行，並且仍有合理懷疑而無法達於確信真實之程度。此外，本院復查無其他積極證據足認被告有何公訴人所指之各項犯行，揆諸首揭條文規定及判例意旨，認不能證明被告犯罪，自應為其無罪之諭知。原審未及詳查遽予論罪科刑，自有未當，被告陳昭逸上訴意旨指摘原審判決不當為有理由，應由本院將原判決撤銷，另為被告陳昭逸無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第301條第1 項前段，判決如主文。本案經檢察官余麗貞到庭執行職務。中華民國 103 年 1 月 29 日刑事第二十四庭審判長法官蔡聰明法官陳憲裕法官汪梅芬以上正本證明與原本無異。檢察官如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官蘇佳賢中華民國 103 年 1 月 29 日

臺灣高等法院101年度重上更(一)字第111號

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