臺灣高等法院105年度上訴字第1100號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 106 年 03 月 15 日
• 法官: 張惠立、郭豫珍、柯姿佐
• 被告: 邱淑娟

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 105年度上訴字第1100號上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被　　　告　邱淑娟
邱博向
邱淑明
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院103 年度訴字第16號，中華民國105 年3 月23日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署102 年度偵字第5630號、
102 年度偵字第24602 號、103 年度偵字第22912 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於邱淑娟、邱博向、邱淑明部分撤銷。
上開撤銷部分，發回臺灣臺北地方法院。
理 由
一、按第二審法院認為上訴有理由，或上訴雖無理由，而原判不當或違法者，應將原審判決經上訴之部分撤銷，就該案件自為判決。但因原審判決諭知管轄錯誤、免訴、不受理係不當而撤銷之者，得以判決將該案件發回原審法院，刑事訴訟法第369 條第1 項定有明文。此項規定係因第一審諭知管轄錯誤、免訴或不受理之判決，均屬程序上之判決，並未就該案件為實體上之審判。故第二審法院若認第一審諭知管轄錯誤、免訴或不受理之判決係不當而撤銷之者，得以判決將該案件發回第一審法院更為審判，以維護當事人之審級利益（最高法院103 年度台上字第1112號刑事判決意旨參照）。
二、公訴意旨略以：
㈠邱陳瓊敏（所涉商業會計法案件，經本院另行審結）係被告邱博向、邱淑娟、邱淑明等3 兄妹之母，渠等均明知並未實際出資開設公司及擔任負責人，意基於幫助他人逃漏營業稅捐，及填製不實會計憑證之犯意聯絡，分別由邱陳瓊敏、被告邱淑娟於民國93年8 月6 日、95年11月23日，向台北市政府商業處，申請設立登記及變更登記為「英瑞達國際股份有限公司」（下稱英瑞達公司，址設台北市○○區○○街000
號1 樓）之負責人；被告邱博向則係「台灣天擎系統科技股份有限公司」、「英格爾國際實業有限公司」、「炭道健康生活股份有限公司」、「台灣超導節能股份有限公司」、「新農健康事業股份有限公司」（下稱台灣天擎等5 間公司）負責人，被告邱淑明則係孟辰企業有公司（下稱孟辰公司）負責人；並以製作會計憑證為其附隨業務。渠等4 人均明知英瑞達公司在無實際銷貨之情況下，卻由邱陳瓊敏、被告邱淑娟向財政部臺北市國稅局為領用統一發票之申請，以供渠等領用英瑞達公司之統一發票，使英瑞達公司接續自95年1
月起至100 年12月間止，虛偽開立如原判決附表一之㈠各編號所示銷項發票共計1,781 張，金額共計新臺幣（下同）
530,123,357 元，供如原判決附表一之㈡所示包括台灣天擎等5 間公司、孟辰公司、九州光電科技有限公司等營業人，持以充當進項申報扣抵稅額，扣除其中尚有部分發票辦理進貨退回折讓，故不納入應納稅額之計算外，共幫助逃漏營業稅金額合計26,144,886元（詳如原判決附表一之㈡所示，起訴書就此部分原誤載為26,135,795元，嗣經原審公訴檢察官於103 年6 月19日更正如前），足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。嗣經財政部臺北市國稅局發覺有虛增營業額之情事，始循線查知上情。
㈡被告邱淑明明知並未實際出資開設公司及擔任負責人，竟於95年12月6 日變更登記為孟辰公司（址設台北市○○區○○街000 巷0 號7 樓之5 ）之負責人，基於幫助他人逃漏營業稅捐及填製不實會計憑證之犯意，明知孟辰公司在無實際銷貨之情況下，向財政部臺北市國稅局為領用統一發票之申請，以供其領用孟辰公司之統一發票，使孟辰公司接續自95年9 月起至101 年2 月間止，虛偽開立如原判決附表二之㈠所示銷項發票共計1,666 張，金額共計537,282,947 元予上禾企業有限公司、英瑞達國際股份有限公司等73家營業人，嗣經如原判決附表二之㈡所示之營業人持以充當進項申報扣抵稅額，扣除其中尚有如原判決附表二之㈡編號1 、4 、8 至10、14至16、25、31、35、38至41、47、56至58、61、62所示之28間公司營業人乃虛進虛銷之營業人，故其等持以申報扣抵共計961 張發票（原審公訴檢察官誤指為966 張），並無逃漏稅捐之情事，且另有34紙發票因部分辦理進貨退回折讓（詳如附表二之所示），亦均不納入應納稅額之計算外，共幫助逃漏營業稅金額合計12,644,727元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。嗣經財政部臺北市國稅局發覺有虛增營業額之情事，始循線查知上情。
㈢被告邱博向係英格爾公司之負責人，被告邱淑明則係孟辰公司之負責人，均為商業會計法規定之商業負責人，並以製作會計憑證為其附隨業務。渠等2 人明知如原判決附表三之㈠㈡所示之各該公司與賴增銓（另經本院以102 年度訴字第
629 號判決處有期徒刑7 月，並經臺灣高等法院以103 年度上訴字第2495號判決上訴駁回而確定) 擔任負責人之齊一興業開發股份有公司（址設臺北市○○區○○○路0 段00號2
樓之1 ，下稱齊一公司）間並無真實交易，竟基於違反稅捐稽徵法、商業會計法等犯意聯絡，先於96年7 、8 月間，透過友人介紹而認識齊一公司業務副總劉哲君（業經臺灣台北地方法院以102 年度訴字第629 號判決處有期徒刑7 月確定) ，繼由被告邱博向及邱淑明提議提供如原判決附表三之㈠所示各該公司虛開之統一發票交付齊一公司充當進項發票，再由齊一公司虛開統一發票交付如原判決附表三之㈡所示各該公司之方式，以前開「買賣過水」方式作帳，協助齊一公司及如原判決附表三之㈡所示各該公司逃漏應納營業稅額，前開協議經賴增銓同意後，邱博向、邱淑明即自齊一公司96年10月16日設立登記時起至97年12月止，為下列犯行：
1.被告邱博向、邱淑明2 人與賴增銓、劉哲君共同基於以不正當方法逃漏齊一公司應納稅捐之犯意，明知齊一公司不曾向如原判決附表三之㈠所示公司購買貨物或勞務，被告2 人竟交付全權處理齊一公司業務及相關報稅事宜之劉哲君如原判決附表三之㈠所示公司之名義所開立、內容虛偽不實之統一發票共122 張，金額合計31,912,070元，充作齊一公司之進項憑證使用（各該公司名稱、發票張數、銷售額、逃漏稅額，均詳如原判決附表三之㈠所示），並交由不知情之齊一公司會計人員，以齊一公司之名義，於申報各該期營業稅時，用以扣抵銷項稅額，向稅捐機關提出申報，以此不正當方法，先後逃漏齊一公司應納之營業稅額共計1,595,606 元，而生損害於稅捐機關核課稅捐之公平及正確性。
2.被告邱博向、邱淑明2 人與賴增銓、劉哲君均明知齊一公司不曾向如原判決附表三之㈡所示公司銷售貨物或勞務，竟共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由劉哲君指示齊一公司不知情之會計人員，於如原判決附表三之㈡所示期間內，以齊一公司之名義，多次填製內容虛偽不實之統一發票共121 張，金額合計35,240,665元，交付予被告2 人所指定之如原判決附表三之㈡所示之公司充作進項憑證使用（各該公司名稱、發票張數、發票金額、逃漏稅額均詳如原判決附表三之㈡所示），旋由該等公司持向稅捐機關申報，以扣抵其等銷項稅額，而幫助該等公司以不正當方法逃漏應納之營業稅額合計1,414,545 元（扣除如原判決附表二編號5 、8 所示之虛設行號公司），而生損害於稅捐機關核課稅捐之公平及正確性。
㈣案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查及該署檢察官主動簽分偵查後起訴暨追加起訴。
三、原審判決意旨略以: ㈠被告邱淑娟前有因幫助逃漏稅捐之犯行，經臺灣臺中地方法院於102 年12月9 日以102 年度訴字第687 號判決，另有因為英瑞達公司負責人為納稅義務人英瑞達公司逃漏稅捐之犯行，經臺灣臺北地方法院於100 年1
月31日以99年度簡字第3767號判決，本案與上開二案分有接續犯之實質上一罪關係及想像競合犯之裁判上一罪之關係；㈡另被告邱博向係英格爾國際實業有限公司之負責人，前亦有以開立不實英格爾公司之發票予他公司，而幫助其他公司逃漏稅捐，經臺灣高雄地方法院於102 年10月21日以101 年度重訴字第4 、26號判決，而被告邱淑明前亦有因持不實發票，作為孟辰公司之進項憑證，而犯逃漏稅捐之犯行，經臺灣台北地方法院於99年9 月16日以99年度簡字第3398號判決，被告邱博向、邱淑明本件被訴犯行，與前案犯行時間重疊，且與前案係出於同一犯罪決意，因認本案與前案有接續犯之實質上一罪關係及想像競合犯之裁判上一罪之關係，因而為免訴之判決，固非無據。惟查:
㈠被告邱淑娟部分:
就被告邱淑娟被訴明知英瑞達公司並無實際銷貨情況下，然其竟向財政部臺北市國稅局領用統一發票，使英瑞達公司接續自95年1 月起100 年12月止，開立如原判決附表一之㈠所示銷項發票，供如原判決附表一之㈡所示之公司持以充當進項申報扣抵稅額，涉犯幫助逃漏營業稅部分:
⑴被告邱淑娟前於96年5 月間至100 年10月間，明知英業達公司並未與百松國際有限公司（下稱百松公司）交易，竟基於幫助納稅義務人逃漏稅捐及與百松公司之負責人陳毓芳共同基於明知不實事項而填製會計憑證而虛列記入帳冊之犯意聯絡，由被告邱淑娟提供英業達公司發票充當百松公司之進項憑證而虛列進貨成本，藉此幫助百松公司逃漏稅捐乙節，業經臺灣臺中地方法院於102 年12月9 日以102 年度訴字第
687 號判決認被告邱淑娟涉犯商業會計法第71條第1 款之罪，而判處應執行有期徒刑1 年3 月確定，此有上開判決1 份在卷足憑（附於原審卷㈢第159 至第205 頁）。
⑵原判決認定被告邱淑娟明知其並無銷貨予原判決附表一之㈠所列營業人之事實，卻自95年1 月間起至100 年9 月間止，開立如如原判決附表一之㈠所示之不實統一發票多張，供如原判決附表一之㈡所示之公司持以充當進項憑證扣抵稅額，以此方式幫助如原判決附表一之㈡所示之公司逃漏營業稅捐，並於理由內說明被告此部分犯行，與前揭臺灣臺中地方法院102年度訴字第687號認定被告幫助百松公司逃漏稅捐之犯部分，犯罪時、地甚屬密接，皆應視為數舉動之單一接續施行，合為包括之一行為，屬接續犯，應論以一罪（詳見原判決第7頁⑵點以下）。惟查:
①依原判決認定之事實，被告係自95年1 月起迄100 年9 月止，虛偽填製如原判決附表一之㈠所示為九州光電科技有限公司等共計128 家不同公司行號為買受人之不實統一發票後，交付予如原判決附表一之㈡所示共計85家不同公司行號持以充當進項申報稅額，可見持上開不實統一發票扣抵銷項稅額以逃漏營業稅者，均為不同之營業人。
②又依加值型及非加值型營業稅法第三十五條第一項規定「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」可知營業人應按二個月為一期，檢附退抵稅及其他有關文件依法申報營業稅。而觀之上開不實統一發票填製之月份，係自95年1 月份起迄至100 年9
月為止，時間長達近5 年，顯非供同一期營業稅申報使用，而係因應不同時期之申報始填製不實之統一發票。是以，上開不實統一發票填製之目的，既係針對不同營業人及可能為供不同期別之營業稅申報所需，則被告在主觀上是否基於單一犯罪之決意為之? 暨其行為時間，在客觀上能否認為有密接不可分之關係? 均非無研求之餘地。
⑶至被告邱淑娟另有於96年7 、8 月間，明知英瑞達公司與新富懋國際開發有限公司及旭緦蜜企業有限公司並無生意往來，然竟基於以不正當方法使財務報表發生不實結果及逃漏英瑞達公司稅捐之犯意，向真實姓名年籍均不詳之人取得新富懋國際開發有限公司及旭緦蜜企業有限公司所開立不實之統一發票，用以製作不實之營業稅申報書並將之作為英瑞達公司之銷項稅額，並用以申報英瑞達公司之營利事業所得稅，以為納稅義務人英瑞達公司逃漏稅捐乙節，業經臺灣臺北地方法院於100 年1 月31日以99年度簡字第3767號判決等情，確有上開刑事簡易判決處刑書1 份在卷足憑（附於原審卷㈢第139 至第141 頁）。原判決以被告邱淑娟有另向新富懋公司、珈緦蜜公司及英瑞達公司之下游營業人孟辰公司、華敦實業有限公司等、斐文展業有限公司、百柏鐘錶有限公司（下稱百柏公司）、百松公司、三來興業有限公司（即如原判決附表一之㈠編號14、58、66、111 、112 、121 所示），取得異常進項憑證，有英瑞達公司95年1 月至100 年12月取得異掌進項憑證明細附表在卷足憑，是依此推論被告邱淑娟之犯罪模式乃係填製不實之統一發票即會計憑證交予其他行號，以不正當方法幫助收受不實發票者逃漏稅，又因交付不實之統一發票，而有向無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票做為進項憑證，據以製作不實會計憑證申報營業稅以平衡自己所營運之公司進銷項之需要，則其於前開中向不詳之人取得新富懋公司、珈緦蜜公司開立之不實統一發票，並填製不實之營業稅申報書、資產負債表，以列報為英瑞達公司之成本費用，再申報英瑞達公司之營利事業所得稅，進而認本案被告邱淑娟填製不實之統一發票交付下游營業人以幫助其他公司逃漏稅捐之行為（即如原判決附表一之㈠、㈡部分），與前揭臺灣臺北地方法院於100 年1 月31日以99年度簡字第3767號判決等情，係屬同一犯罪計劃內之行為，且該等行為時間互有重疊，係於同段時間內併有收受及交付不實發票之行為，足認屬一行為。從而，被告邱淑娟就前案業經判決確定之於96年7 月至8 月間取得新富懋公司、珈緦蜜公司開立之不實統一發票及填製不實之營業稅申報書與資產負債表，而逃漏英瑞達公司稅捐之犯行，與本案經檢察官起訴其與同案共犯邱博向等人共同開立如如原判決附表一之㈠所示不實統一發票之犯行，應具有一行為觸犯數罪名之想像競合犯之裁判上一罪關係。然查:
①被告邱淑娟開立如如原判決附表一之㈠所示之不實統一發票，供如原判決附表一之㈡所示之營業人持以充當進項憑證扣抵稅額，與被告邱淑娟向他公司取得不實之統一發票，並將之以為英業達公司之銷項稅額，二者由客觀觀之，全屬迥然相異之行為甚明。
②再者，觀之本件就如原判決附表一之㈠、㈡所示不實統一發票填製之月份，係自95年1 月份起迄至100 年9 月為止，時間長達5 年，然前揭被告邱淑娟另案向新富懋國際開發有限公司及旭緦蜜企業有限公司取得不實之統一發票，用以製作不實之營業稅申報書之犯罪時間則係在96年7 、8 月間，已如前述，二者重疊時間僅有2 月，則何以認定被告邱淑娟所犯本案前後歷經5 年之犯與前案係屬同一犯罪計劃內之行為? 又被告邱淑娟於另案所取得做為英業達公司進項憑證之統一發票數量總計僅有4 張，金額分為172,400 、489,300 、179,700 、91,500元，然就如原判決附表一之㈡之下游營業人持英業達公司所開立不實發票予以申報扣抵之統一發票，數量共計為1717張，發票金額總計為000000000 元，二者無論數量、金額相距甚遠，則原審究係據何證據認定被告邱淑娟所犯本案與前案係為達進銷項金額平衡，始基於同一犯罪計劃而為之? 亦有疑義。
㈡至被告邱淑明虛偽開立辰孟公司如如原判決附表二之㈠所示銷項發票，經如原判決附表二之㈡所示公司持以充當進項申報扣抵稅額部分；及被告邱博向被訴係擔任英格爾公司之負責人及被告邱淑明於96年12月6 日起擔任孟辰公司負責人，其二人明知齊一公司與如原判決附表三之㈠㈡所示之營業人，並無交易往來，竟提供如原判決附表三之㈠所示營業人之統一發票予齊一公司充作進項憑證，再由齊一公司開立不實之統一發票予如原判決附表三之㈡所示營業人，以此方式幫助齊一公司及如原判決附表三之㈡所示公司逃漏稅捐部分:
⑴被告邱博向前於95年9 月至96年4 月止，有以英格爾公司名義開立如原判決附表四所示之不實統一發票，交付如原判決附表四所示公司以以作為各該公司之進項憑證，各該公司持向稅捐機關申報營業稅作為扣抵進項稅額，以此方式幫助如原判決附表四所示公司逃漏稅捐，其中幫助百柏公司逃漏如原判決附表四編號2 所示95年9 、10月份之營業稅額部分，業經臺灣高雄地方法院於102 年10月21日以101 年度重訴字第4 、26號判決，有上開判決1 份在卷足憑。
⑵而被告邱淑明曾因明知孟辰公司於96年10月間並無進貨之事實，竟基於逃漏稅捐之犯意，以不詳方式取得新富懋公司開立之不實統一發票5 張，銷售金額共計1,382,800 元，並持以作為進項憑證扣抵孟辰公司之銷項稅額，致逃漏孟辰公司營業稅共計69,140元，而犯逃漏稅捐罪乙情，經臺灣臺北地方法院於99年9 月16日以99年度簡字第3398號刑事簡易判決處被告邱淑明有期徒刑貳月，緩刑貳年確定在案，亦有前開判決在卷足憑。
⑶原判決以被告邱博明、邱淑明係集團性犯罪，本案被訴部分，與前開業經判決定之案件，係基於同一犯罪決意為之，且犯罪時、地密接，侵害法益亦相同，故應評價為接續犯，且所犯逃漏稅捐罪與幫助逃漏稅捐罪間，應有刑法第55條想像競合犯之裁判上一罪關係（見原判決第13頁）。惟查:
①依原判決認定之事實，就下游營業人持孟辰公司不實發票予以申報扣抵之時間係如原判決附表二之㈡所示，期間自95年9 月起迄100 年8 月止；至另就持齊一公司之不實發票予以申報扣抵之營業人及申報扣抵之時間如原判決附表三之㈡，期間自97年1 月起迄12月止，且持上開不實統一發票扣抵銷項稅額以逃漏營業稅者，均為不同之營業人。
②又依加值型及非加值型營業稅法第三十五條第一項規定「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」可知營業人應按二個月為一期，檢附退抵稅及其他有關文件依法申報營業稅。而觀之上開不實統一發票填製之月份，係自95年9 月份起迄至100 年8
月為止，時間長達近5 年，似非供同一期營業稅申報使用，而係因應不同時期之申報始填製不實之統一發票。是以，上開不實統一發票填製之目的，既係針對不同營業人及可能為供不同期別之營業稅申報所需，則被告邱淑明、邱博向在主觀上是否基於單一犯罪之決意為之? 暨其行為時間，在客觀上能否認為有密接不可分之關係? 均非無研求之餘地。
③又被告邱淑明於另案係於96年10月持新富懋公司所開立之不實發票5 張充作孟辰公司之進項憑證，而遭法院判決，已如前述，然本案原判決認定被告邱淑明開立不實發票予如原判決附表二之㈡所示營業人，時間係自95年10月起迄100 年8
月止，與另案重疊時間僅有1 月，況被告邱淑明於另案取得之不實發票僅有5 張，金額為0000000 元，然依原判決附表二之㈡所示開立之發票則高達1,666 張，金額則為53,728,2947 元，倘如原審判決認定，被告邱淑明本案犯行，係為取得平衡帳面數額而為，則上開二者無論發票開立張數及金額相距均甚鉅，是何以認定二案係基於衡平帳面之同一犯罪計劃而為之? 至如原判決附表二之㈠㈡所示之營業人，高達數十家，縱其中確有數家與英格爾公司有互相開立虛偽統一發票之情，則何以認定其餘營業人亦係與英格爾公司係其於同一犯意決意下所為，因而想像競合犯之裁判上一罪關係? 末就齊一公司部分，依原審判決記載，被告邱淑明、邱博向係交付如原判決附表三之㈠所示營業人之不實統一發票予齊一公司，以此方式幫助齊一公司逃漏稅捐後，再透過齊一公司開立內容不實之統一發票予如原判決附表三之㈡所示之營業人，幫助如原判決附表三之㈡所示之營業人逃漏稅捐，被告邱博向、邱淑明以等交易模式，又與前案之犯罪型態全然不同，是何以認定被告邱淑明、邱博向此部分之犯行與前案係基於同一犯罪決意而為之? 此均有疑義。
㈢綜上所述，檢察官提起上訴，指摘原判決不當，非無理由，應由本院將之撤銷，發回原審法院，另為適當之裁判，並不經言詞辯論為之。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第 1項但書、第372條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 15 日刑事第三庭 審判長法 官 張惠立
法 官 郭豫珍
法 官 柯姿佐
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 吳玉華
中 華 民 國 106 年 3 月 20 日