臺灣高等法院106年度上更(一)字第84號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　 106年度上更(一)字第84號

上訴人

即被告

周憲忠

選任辯護人

鄭崇文律師

上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院104 年度訴字第1249號，中華民國105 年6 月23日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署104 年度偵字第5288號、104年度偵緝字第2341號，移送併辦案號：同署104年度偵字第00000、24971、29644號），提起上訴，本院判決後，經最高法院發回更審，判決如下：

主文

事實

一、周憲忠為憲鋒光電科技股份有限公司【下稱憲鋒公司，於民國88年12月24日設於臺北縣中和市（現改制為新北市中和區，下同）中山路2段315巷10號8樓；於90年12月7日遷址至臺北縣○○市○○路0號6樓；於98年2月17日遷址至臺北縣土城市（現改制為新北市○○區○○○路00號2樓；於100年8月22日遷址至新北市○○區○○路00○0號2樓；於102年2月4日遷址至新北市○○區○○路00號8樓，嗣破產停止營業】之負責人，為商業會計法第4條所定之商業負責人。竟與自95年間起擔任憲鋒公司財務經理之女周伯珊（已經原審判處罪刑確定），均明知如附表一所示統一發票所表彰之交易內容均屬虛偽不實，乃共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意，自96年1月間起至101年12月間止，在憲鋒公司當時所在之營業處所，由周憲忠指示周伯珊接續多次填製內容虛偽不實之統一發票共741張，金額總計新臺幣（下同）521,555,536元，並分別交付予如附表一所示之永深股份有限公司（下稱永深公司）、誼勝科技股份有限公司（下稱誼勝公司）、瑞晶應用材料科技股份有限公司（下稱瑞晶公司）、台灣鉅馬科技股份有限公司（下稱鉅馬公司）及臺灣三禹科技股份有限公司（下稱三禹公司）等公司充作進項憑證使用，再由上開永深公司等分持其中740張向稅捐機關申報，以扣抵銷項稅額，幫助如附表一所示之永深公司等以不正當方法逃漏應納之營業稅總計26,032,031元（各該統一發票之張數、金額、幫助逃漏稅額，均詳如附表一所示）。嗣因稅捐機關查緝人員察覺憲鋒公司有異常交易之情形，函送檢察官偵辦，始查悉上情。

二、案經財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）移送臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）檢察官偵查起訴及移送併案審理。

理由

壹、證據能力

一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合刑事訴訟法第159條之1至第159條之4規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5分別定有明文。查檢察官、上訴人即被告周憲忠（下稱被告）及其辯護人於本院言詞辯論終結前，對卷內被告以外之人於審判外之陳述，均表示同意有證據能力（見本院卷第42至44頁），且迄至言詞辯論終結前亦未聲明異議，經本院審酌該等證據之做成情況，核無違法不當及證據力明顯過低之瑕疵，而認為以之作為證據應屬適當，揆諸前揭說明，應認均有證據能力。

二、至其餘非供述證據部分，本院查無有何違反法定程序取得之情形，復經本院於審理中踐行證據調查程序，依刑事訴訟法第158條之4之反面解釋，認有證據能力。

貳、實體部分

一、上揭事實，業據被告於原審、本院前審及更審時均坦承不諱，核與證人即共同被告周伯珊於偵審中之供證、證人即鉅馬公司之負責人劉明寬、總經理詹博能及永深公司實際負責人陳雅芬等於原審證述之虛偽交易情節（見原審卷一第107頁反面至第112頁、原審卷二第10頁反面至第12頁）互核相符，且有北區國稅局查緝案件稽查報告共3份及其所附之營業稅稅籍資料查詢作業列印報表、公司登記相關資料、營利事業統一發證變更登記申請書、營業商號使用統一發票申請書、談話紀錄、營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單、進銷項明細清單等書證（見第5288號偵查卷第3至102頁，第26170號偵查卷第3至217頁，第29644號偵查卷〈影本〉第5至40、138至323、431至460頁，第20418號偵查卷〈影本〉第15至189頁）可參。是被告之任意性自白核與事實相符，堪以採信。

二、被告及其辯護人雖以被告擔任誼勝公司實際負責人時，曾填製不實會計憑證，違反商業會計法等案，經原審法院104年度重訴緝字第5號（下稱前案）判處罪刑在案，本案被告為憲鋒公司實際負責人，虛開發票行為均於同一時間，應該評價為一行為，並論以包括一罪之接續犯，為實質上一罪，故本案已為前案確定判決效力所及，應為免訴之判決云云。惟查：被告所犯前案，係因他人找其投資誼勝公司，後來經營不善，原公司負責人跑掉，由被告接任實際負責人，即起意指示誼勝公司不知情之會計或與該公司登記負責人藍玉琪（已經原審判處罪刑確定）虛開發票共262張販售，銷售額共計177,993,814元並交予憲鋒公司充當進項憑證使用，而憲鋒公司取得上開統一發票後，即持其中之258張統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵銷售稅額，以此不正方法幫助憲鋒公司逃漏應繳納之營業稅額計8,882,598元（見本院前審卷第92至98、116至117頁）。本案則係被告指示其女周伯珊接續多次填製內容虛偽不實之統一發票共741張，金額總計521,555,536元，並分別交付予如附表一所示之永深公司、誼勝公司、瑞晶公司、鉅馬公司及三禹公司等公司充作進項憑證使用，再由上開永深公司等分持其中740張向稅捐機關申報，以扣抵銷項稅額，幫助如附表一所示之永深公司等以不正當方法逃漏應納之營業稅總計26,032,031元，兩者開立名義迥異，各具其獨立性，尚難全部包括評價為一行為，洵無接續犯之實質上一罪關係，自不受前案判決確定效力之拘束。被告上開所辯，無非事後卸責之詞，不足採信。

三、按加值型及非加值型營業稅法第1條規定：在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型（一般稅額）或非加值型（特種稅額）之營業稅。所謂加值型營業稅，在多階段銷售貨物或勞務之情形，是對於每一階段所「增加的價值」予以課稅，故營業人從前手購進貨物或勞務所支付之稅額可以扣抵，以避免重複課稅及稅上加稅之不合理現象。我國目前採行加值型營業稅之課徵方法，與統一發票密不可分。以交易面之觀點，營業人與營業人間的每一筆交易，原則上均應開立或收取統一發票（加值型及非加值型營業稅法第32條第1項前段），銷售者並應自行計算其銷售額依規定所應收取之營業稅額（即「銷項稅額」），在其所填製之統一發票上與銷售額分開列載（同法第14條、第32條第1項前段），一併向購買者收取；以購買者之角度而言，該筆營業稅額已由購買者於交易時支付，成為其「進項稅額」（同法第15條第3項）。從特定營業人之觀點，其在一系列的進貨、銷貨過程中，有向交易對象收取「銷項稅額」者，也有向交易對象支付「進項稅額」者，現行逕以「稅額相減法」計算核徵加值稅，亦即以營業人當期「銷項稅額」扣減「進項稅額」後之餘額，作為當期應納或溢付之營業稅額（同法第15條第1項），而為認定該營業人當期應否繳稅或退稅之基礎。故知統一發票對於現行加值型營業稅之稽徵作業攸關重大，倘有不肖營業人收集內容虛偽不實之統一發票，營造其有進貨支出之假象，將該統一發票上所載稅額冒充是其進項稅額，用以扣抵銷項稅額，持向稅捐機關申報，即可輕易逃漏其原本應納之稅捐，而獲取不法之利益。正是因為潛藏這個不法利益，當今社會一再出現提供不實統一發票以供他人逃漏稅捐之犯罪型態。次按稅捐稽徵法第43條第1項所定幫助納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，係該法特設刑罰明文，為獨立性之犯罪，排除刑法第30條所定幫助犯從屬性之適用，不以正犯之存在為必要，縱無正犯，亦可成立該條項之罪名。本件被告指示其女周伯珊共同開立如附表一所示之統一發票總計741張均屬虛偽不實，則將之交付予該附表各編號所示之公司，並經各該公司持其中740張充作進項憑證申報使用，則無論有無正犯之存在，均已構成幫助他人逃漏稅捐罪。本案事證已臻明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。

四、次按統一發票係營業人於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，乃屬商業會計法所稱之「會計憑證」。而商業會計法第71條第1款之不實填載會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條業務上登載不實文書罪均規範處罰同一之登載不實行為，屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法原則，應優先適用商業會計法第71條第1款規定論處。核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告與已判刑確定之周伯珊就上揭犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告自96年1月間起至101年12月間止，多次填製如附表一所示之不實會計憑證以幫助他人逃漏稅，時間密接、手段相同，均侵害同一法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，應視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，為接續犯，應論以一罪。起訴書雖僅論列如附表一編號一至五所示部分，惟其餘編號六至十六（即新北地檢署先後以104年度偵字第24971號及同年度偵字第29644號移送原審，及同年度偵字第20418號函送本院併辦意旨）部分，既與之有接續犯之實質上一罪關係，仍為起訴效力所及，本院自應併予審究。又上揭第20418號併辦部分因有與原判決附表一所載部分重複之情形（詳如附表二所示），惟為利於計算逃漏稅額之總和，乃將未重複部分仍移列於本判決附表一內，附此說明。另上開104年度偵字29644號併辦意旨書關於誼勝公司、鉅馬公司及京劭實業股份有限公司（下稱京劭公司）自被告所經營憲鋒公司取得之統一發票張數依序記載為9張、43張及19張，發票銷售金額分別為1,328,480元、34,600,610元、10,561,980元，逃漏稅額則各為66,424元、1,730,034元、528,099元（見該併辦意旨書附表），然稽之上開偵查卷內所附專案申請調檔查核清單，誼勝公司自憲鋒公司所取得之統一發票張數、發票銷售金額及逃漏稅額應分別為6張、1,128,480元、56,424元，鉅馬公司則為23張、19,712,260元、985,614元，京劭公司依序為15張、7,745,580元、387,279元（發票年月、發票張數、申報張數及逃漏稅額各詳如附件一至三所載），是前揭併辦意旨書所載之發票張數、銷售金額及逃漏稅額均有明顯錯誤，應予更正。被告以一行為同時觸犯上開商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項之罪，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一重論以商業會計法第71條第1款之罪。

五、原審以被告前揭所犯違反商業會計法等罪行明確，因予論罪科刑，固非無見，惟查：㈠原判決附表一編號七所載之逸琦國際股份有限公司（下稱逸琦公司），與同附表編號十五所示之圓澤國際股份有限公司（下稱圓澤公司）之公司統一編號同一，及同附表編號十一所示之瑞晶公司與編號十六之瑞豐應用材料科技股份有限公司（下稱瑞豐公司）二家公司之統一編號亦屬同一（說明詳見下列附表一註1、2部分），原審未察，誤為不同公司，並據以認定被告係幫助不同之納稅義務人逃漏稅捐，即有未當。㈡新北地檢署於被告上訴本院後，另以104年度偵字第20418號函請併辦部分（即附表二所示部分），原審未及審究，亦有未合。㈢原判決認定被告有如新北地檢署以104年度偵字第5288號起訴，及同年度偵字第24971號、同年度偵字29644號共2件併辦意旨書所載其與其女周伯珊共同以明知為不實之事項，而填製會計憑證（統一發票），交付予其附表一所載之公司充作進項憑證使用，而幫助該等公司逃漏稅捐之犯行。然稽諸上開104年度偵字29644號併辦意旨書關於誼勝、鉅馬及京劭等三家公司自憲鋒公司所取得之統一發票張數、金額及逃漏稅額依序為誼勝公司部分為9張、1,328,480元、66,424元，鉅馬公司部分則為43張、34,600,610元、1,730,034元，及京劭公司部分為19張、10,561,980元、528,099元（見該併辦意旨書附表），而原判決附表就此3家公司所取得憲鋒公司之統一發票依序認定為6張、1,128,480元、56,424元（編號九誼勝公司），23張、19,712,260元、985,614元（編號十二鉅馬公司），及15張、7,745,580元、387,279元（編號十三京劭公司）（見原判決第9、10頁），則原判決所認定上開3家公司所取得之統一發票張數、金額及逃漏稅額均與前揭併辦意旨書所載有明顯之差異。原判決就該差異未為必要之說明，自有理由欠備之違誤。被告上訴意旨請求改判免訴或得易科罰金之刑云云，雖不足採，惟原判決既有上揭之違失，即屬無可維持，自應由本院撤銷後另為適法之判決。爰以行為人之責任為基礎，審酌被告自承博士班結業，受有高等教育，且長年身為憲鋒公司之負責人，不思妥善經營公司，善盡社會責任，竟指示其女兒即共同被告周伯珊以憲鋒公司之名義反覆虛開不實統一發票，總計虛開之統一發票高達741張，金額高達5億餘元，並交付予其他營業人以幫助逃漏營業稅額達2千6百餘萬元，破壞國家商業會計法制，且影響主管機關稽查稅捐之正確性，行為不足取，惟念其於原審及本院歷次審理期日均坦承犯行，態度良好，顯有悔意，且於與本案重疊之犯罪期間因另犯填製不實會計憑證罪，均經原審判刑在案，已見前述，洵受有相當制裁等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，以示懲儆。又被告行為後，有關犯罪所得沒收部分，業於104年12月30日增訂刑法第38條之1等規定，並自105年7月1日起施行，惟被告自始即否認有因本案犯罪行為而取得財物或利益，亦無何證據足資證明被告確有因而獲致不法利得，自無從適用修正後之刑法相關沒收規定，附此敘明。另被告除前案經原審法院判處有期徒刑十月，併宣告緩刑三年確定外，於105年間因違反公司法等案件，經原審法院判處應執行有期徒刑八月，如易科罰金，以一千元折算一日，及於106年間，亦因違反商業會計法等案件，經原審法院判處應執行有期徒刑四月，如易科罰金，以一千元折算一日，均已確定在案，有本院被告前案紀錄表可憑。故依刑法第74條第1項規定，自不得宣告緩刑，更遑論以其犯罪性質及所生之危害均非輕微，亦實不宜再為緩刑之諭知，是辯護人以被告身體欠佳為由，請求本院為被告緩刑之宣告，於法不合，併予敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第55條，判決如主文。

本案經檢察官陳明進到庭執行職務。

附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第43條：教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。