110年度上訴字第1263號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：111 年 07 月 26 日

臺灣高等法院刑事判決 110年度上訴字第1263號上訴人臺灣新北地方檢察署檢察官上訴人即被告趙文瑞上訴人即被告李家民共同選任辯護人王奕涵律師吳庭歡律師楊榮宗律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院108年度重訴字第36號，中華民國110年2月3日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方檢察署107年度偵字第33542號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。事實趙文瑞、李家民分別為址設新北市○○區○○路000號（於民國104年 1月1日遷址至新北市○○區○○路000號5樓，惟稅籍資料登記未變更）之金商聯網股份有限公司（下稱金商公司）之登記負責人及實際負責人，趙文瑞並為商業會計法所規定之商業負責人。詎趙文瑞、李家民均明知金商公司未於103年5、6月間、104年1月起至105年12月止，真正銷貨給亞太股份有限公司（下稱亞太公司）、上鼎國際商業股份有限公司（下稱上鼎公司），竟共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，接續填製如附表二編號1至44所示不實銷售內容之統一發票合計44張（各營業人、發票號碼、開立日期、銷售額、稅額均詳如附表二編號1至44所示）。案經財政部北區國稅局函送臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。理由甲、有罪部分壹、程序部分一、本件當事人、辯護人對於本判決所引用下述被告以外之人於審判外之陳述，均未爭執其證據能力，復未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等證據作成時並無不當取得情形，認以之作為本案證據亦屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，均有證據能力。二、本判決所引用之其他非供述證據，查無違反法定程序取得之情形，依同法第158條之4反面解釋，均具證據能力。貳、實體部分一、得心證之理由訊據被告趙文瑞、李家民固坦承金商公司開立附表二編號1 至44所示發票給亞太公司、上鼎公司，惟皆否認逃漏稅捐、填製不實會計憑證犯行。被告2人均辯稱：金商公司開立之前開44張發票均無不實，都是真實交易，此部分有相關物流、金流為證。被告趙文瑞另辯稱：我只是單純受李家民之託，掛名擔任金商公司負責人，對金商公司開立發票與各項交易並不知情。辯護人則以：被告李家民為蒂亞事業股份有限公司（下稱蒂亞公司）負責人，為將該公司業務及客戶移轉分配給金商及上鼎公司，因此將電腦軟硬體設備及服務陸續轉移至金商公司、將鐘錶精品與新事業陸續轉移至上鼎公司，以形成集團式經營；金商公司與蒂亞公司就電腦設備之進項交易，以及金商公司與亞太公司就電腦設備之銷貨交易，即為蒂亞公司移轉客戶訂單之過程，此移轉都有實際貨物流動與金流紀錄，並非虛偽不實循環交易，且金商公司向蒂亞公司購買電腦設備後，會加值服務安裝軟體再轉賣給亞太公司，商品本質並不相同；另金商公司與上鼎公司為關係企業，本即有員工互相支援或公司彼此交易情形，交易均為真實，此有金流與貨物實際交付之證明可佐。經查：（一）被告趙文瑞、李家民分別為址設新北市○○區○○路000號（於104年1月1日遷址至新北市○○區○○路000號5樓，惟稅籍資料登記未變更）金商公司之登記負責人及實際負責人。金商公司於103年5月間至105年12月間，開立如附表二編號1至44所示統一發票給亞太公司、上鼎公司等情，為被告趙文瑞、李家民所坦認不諱，核與證人即安貞聯合會計師事務所員工范凱婷於原審審理中之證述（見原審重訴卷三第106至116頁）相符，並有財政部北區國稅局進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料查詢作業列印、經濟部公司資料查詢公司基本資料、營業稅稅籍管理查詢作業、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單（見偵卷附件第70、72、152、280至292、385至394、397至406、415至416、517頁）在卷可稽，此部分事實，先予認定。（二）金商公司對亞太公司銷項（即附表二編號1至36所示統一發票）部分 1、關於金商公司資本額、進項及銷項金額金商公司係於103年3月31日設立登記，資本總額為新臺幣（下同）200萬元，有營業稅稅籍資料查詢作業列印資料可參（見偵卷附件第70頁），該公司於同年4月間，無進貨及費用，亦無銷項銷售額，於同年5、6月間，進貨及費用合計為12,085,704元，銷項銷售額合計為11,814,808元；於同年7、8月間，進貨及費用合計為417,516元，銷項銷售額合計為617,188元，於同年9、10月間，進貨及費用合計為417,827元，銷項銷售額合計為485,484元，於同年11、12月間，進貨及費用合計為992,113元，銷項銷售額合計為531,562元，有金商公司103年度營業稅申報書查詢在卷可參（見偵卷附件第273頁），且為被告等人所承認。 2、金商公司於103年5、6月之進項與銷項情形依上述金商公司103年間之整體營業情形，可見該公司於103年3月底設立登記後，於同年5、6月間之營業額顯然高於其他月份，而以該公司資本總額僅200萬元，卻於設立後3個月之進、銷項金額逾千萬元，其交易金額與資本額顯不相當，實有可疑。復觀諸金商公司103年5、6月間高達99.9%之進貨來源均為蒂亞公司（即附表一編號1至6部分），銷售額共12,072,704元，而高達99.5%之銷項去路則均為亞太公司（即附表二編號1至5部分），銷售額共計11,757,985元；另亞太公司於103年5、6月間，竟亦有高達82%之銷項去路均為蒂亞公司，銷售額共計12,312,700 元，有財政部北區國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可查（見偵卷附件第33至36頁），除可見金商公司於上述期間對蒂亞公司之進項總額，與金商公司對亞太公司之銷項總額接近外，3家公司有進項與銷項互占比例異常偏高之情形，外觀上有金錢循環之情形，難認與一般正常交易相符。 3、金商公司於104年1至12月之進項與銷項情形觀諸金商公司於104年1至12月之進項來源，仍有高達87% 為蒂亞公司（即附表一編號7至19部分），銷售額共63,105,000元，同期間則有高達91.6%之銷項去路為亞太公司（即附表二編號6至36部分），銷售額總計66,444,850元，而亞太公司於該期間銷往蒂亞公司之銷售額為67,803,400元，有財政部北區國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可佐（見偵卷附件第37至49頁），是以，除可見金商公司對蒂亞公司於104年1至12月之進項總額，與金商公司對亞太公司之銷項總額相近外，蒂亞公司、金商公司、亞太公司同有進項與銷項互占比例異常偏高之情形，亦有金錢循環之外觀。而衡以一般正常之商業經營模式，自進貨端買入貨物後，均係以將之售出取得價金以達營利之目的，顯無將商品賣出後，旋於相同時間輾轉自下游公司買回之理。足認上開金商公司對亞太公司之交易即附表二編號1至36所示發票部分，與一般公司行號於合法經營下之正常進銷往來情形顯然有異，難認屬真實交易。 4、金商公司於案發期間並無承辦進項與銷項業務之員工（1）金商公司於103、104年間並無給付任何員工薪資之相關報稅紀錄，有財政部北區國稅局綜合所得稅BAN給付清單在卷可參（見偵卷附件第165至166頁），則前揭金商公司無論係自蒂亞公司之進項或對亞太公司之銷項交易，究由何人負責相應之業務，殊有可疑。（2）金商公司自蒂亞公司之進項交易（附表一編號1至19），及對亞太公司之銷項交易（附表二編號1至36），金額合計高達數千萬元，相較於金商公司僅200萬元之資本金額，該公司所為各該進項、銷項之交易金額甚為龐大，均可能重大影響金商公司經營，而以一般正常經營之公司，為有效管理，自商品之訂購起乃至最終點交貨物、給付或收取貨款完成交易止，無不經過層層相關業務職員之簽核、審查，以釐清權責歸屬，並降低內控風險，遑論上開期間之交易總額高達數千萬元，實難想像金商公司並未聘僱任何員工從事該等龐大交易之進、銷貨相關業務。（3）依被告趙文瑞於原審準備程序中所供「金商公司在103至105年間沒有員工，主要是我自己而已，我的工作是工程師」（見原審重訴卷一第37頁），可見金商公司於本件案發期間，確無員工承辦上述高額交易之進貨、銷貨業務。而被告李家民本案自財政部北區國稅局中和稽徵所（下稱中和稽徵所）調查起，嗣經偵審程序迄今，始終未能說明為金商公司承辦該等交易相關業務之職員為何人，益徵前述蒂亞公司、金商公司、亞太公司彼此間金錢循環之交易，並無實際貨物流通之情形，自始僅係渠等以書面作業製造高營業額之進銷假象甚明。 5、被告趙文瑞、李家民固提出如附表一編號1至19發票相對應之進項發票與銷貨單（見原審重訴卷一第117至389頁）、如附表二編號1至36所示發票相應之銷項發票、銷貨單、出貨單（見原審重訴卷一第247至389頁）、金商公司對亞太公司銷項發票金流之明細表、交易明細、客戶往來交易明細、應付帳款沖銷單、現金簽收單（見原審重訴卷二第97至157頁）等，主張本案交易為真實。然查： (1)被告等所提出之如附表一編號1至19、附表二編號1至36所示之發票相應之銷貨單、出貨單，其上所載之商品銷售金額少則50餘萬元，多者達600餘萬元，且交易之商品數量甚多，衡情，於該等商品出貨前，顯需相關職員進行盤點、理貨逐一確認無誤後，方能出貨點交。然前開單據資料上均僅分別蓋用蒂亞公司、金商公司之統一發票專用章，並無任何負責出貨、理貨、點交貨物之蒂亞公司、金商公司或亞太公司職員之簽名，實難認該等商品有出貨之事實。 (2)亞太公司址設臺北市○○區○○0路00號5樓之2，有營業稅稅籍資料查詢作業列印在卷可稽（見偵卷附件第407 頁）。而證人即貨運業者宋剛玲於原審審理中證稱：我有幫李家民經營之公司送貨，是從新店區北新路或中正路之地址拿貨，從箱子外觀看是面膜、化妝品類之商品，送到大直明水路之商場，其他我沒有印象等語（見原審重訴卷三第134至140 頁），是依該貨運業所證，其不僅未載送上開銷貨單、出貨單所載金商公司售與亞太公司之電腦或伺服器等商品，亦未曾將任何商品送至亞太公司上址。則被告等在原審中提出之資料，均難推論本案交易為真實存在，自無從為其等有利之認定。 6、被告等之辯護人雖以亞太公司銷貨單上「簽收」欄有蒂亞公司「胡安群」之用印，以及證人胡安群、張勝傑於另案審理（臺北地方法院110年度訴字第972號）中證述，主張亞太公司售予蒂亞公司之電腦設備等貨物，均為銀貨兩訖之真實交易，足以證明金商公司與亞太公司間之交易為真（本院卷一第233-237頁，本院卷二第22、216、230頁）。惟查： (1)證人即案發時任職亞太公司之張勝傑固於另案審理中證稱：我於103至105年間在亞太公司擔任資訊人員，負責公司電腦系統採購或維護工作，亞太公司當時在展店，需要很多終端設備，進銷存系統需要整個汰換，要很大的金額，跟這個系統相關的部分都是我經手的，我們有找其他家比價，最後選擇對公司最有利的金商公司下採購單，我曾經跟金商公司採購人員聯絡，向該公司購入電腦也是我點收（本院卷二第142-149頁）。然： ①證人張勝傑前開證詞，核與被告趙文瑞所供，金商公司在1 03至105年間並無員工從事前開高額交易之進貨、銷貨業務一節明顯不合，是其所證與金商公司採購人員聯絡而購買電腦設備等情是否屬實，即非無疑。 ②亞太公司於103至105年間向金商公司持續購入總金額高達8 ,211餘萬元之電腦商品（即附表二編號1至36），證人張勝傑既經手處理該等商品購買之比價及點收作業，並曾與金商公司一方聯繫，卻始終無法具體說明係與該公司何人接洽，僅泛稱「採購有不同項目，不是對特定的窗口」、「不記得是向金商公司哪位業務詢價」（本院卷二第142 、145頁），實與常理不符。 ③張勝傑所證亞太公司向金商公司購入電腦設備之經過，既與被告趙文瑞所述不符，亦與常理相違，難認屬實，自無從為有利於被告等人之認定。 (2)證人即案發時任職蒂亞公司之胡安群於另案審理時證稱：我當時任職蒂亞公司負責硬體，亞太公司是蒂亞公司的進貨商，我有親自或派同事至承德路拿取亞太公司出售之電腦設備，並於銷貨單上簽收用印，取貨時都有清點（本院卷二第119-120頁）。然： ①證人胡安群所證上情，與其先前在國稅局中和稽徵所製作談話紀錄時所稱：我是蒂亞公司「外圍兼職人員」（偵查附件卷第103頁，本院卷第121頁）一節明顯不符，是其在另案審理中所證，於蒂亞公司任職並負責簽收向亞太公司購買之電腦設備乙情，已難信屬實。 ②證人胡安群既身為蒂亞公司員工，受雇於被告李家民，又供稱曾擔任金商公司董事（本院卷二第121頁），則其證詞是否客觀中立而無迴護被告等人之情，並非無疑。 ③證人胡安群固於另案證稱曾在銷貨單上用印，然其亦稱「有時是我蓋的，有時候是同事幫忙處理」（本院卷二第120頁），且卷附5張亞太公司銷貨單上「簽收」欄均僅蓋有「胡安群」之印文，並無其本人親筆簽名（本院卷一第233-237頁），無從確認是否為胡安群本人蓋印，亦無法據此推認蒂亞公司確有向亞太公司收貨之事實。 ④準此，亞太公司銷貨單上「簽收」欄上「胡安群」之印文，以及胡安群所證收取亞太公司售予蒂亞公司之電腦設備，均不足為有利於被告等人之認定。 7、綜上，金商公司雖有銷貨予亞太公司之交易形式，但金商公司係將向蒂亞公司購買之電腦設備轉售予亞太公司，亞太公司於購入前開電腦設備後，旋將之出售予蒂亞公司，是以，雖然外觀上金商公司係轉售電腦設備予亞太公司，然實際上該等電腦設備又輾轉回歸蒂亞公司，因而形成上述之循環交易。而金商公司向蒂亞公司進貨後，旋又銷貨給亞太公司，彼此間雖有給付貨款之交易外觀，然本應由金商公司支付給蒂亞公司之貨款，實際上係由亞太公司所提供，此顯非基於經濟市場之供需原理所形成，而是透過被告李家民、趙文瑞製造之交易外觀，墊高帳面上營運業績之假象所造成，自無從截取循環交易中之各段金流，反推該等交易為真實存在。則亞太公司、蒂亞公司與金商公司間之進貨、銷售，係屬虛假之循環交易，應可認定。（三）金商公司對上鼎公司銷項（即附表二編號37至44所示統一發票）部分： 1、金商公司105年1至12月間，有高達70.4%之進貨來源均為蒂亞公司，即如附表一編號20至26所示部分，銷售額共計10,646,000元，高達61.9%之銷項去路則均為上鼎公司，即如附表二編號37至44所示部分，銷售額共計7,064,285 元，另上鼎公司於同期間，竟亦有高達75.6%之銷項去路均為蒂亞公司，銷售額共計6,360,000元，有財政部北區國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可查（見偵卷附件第53至60頁），前後互核，金商公司、蒂亞公司、上鼎公司有進項與銷項互占比例偏高之情形，且外觀上有金錢循環之事實，難認與一般正常交易相符。 2、金商公司自104年1月1日起已遷址至新北市○○區○○路000號5樓，蒂亞公司、上鼎公司亦均設於同址，有營業稅稅籍管理查詢作業在卷可佐（見偵卷附件第153至155頁），而金商公司、上鼎公司統一發票專用章上載之公司電話號碼分別為00-00000000、00-00000000，2支電話之登記使用人均為蒂亞公司，有財政部北區國稅局領用統一發票發票證申請書（見偵卷附件第74至76、238頁）、中華電信股份有限公司電話使用人通聯紀錄查詢結果（見偵卷附件第235至236頁）在卷可參，足見上揭交易發生期間，金商公司、蒂亞公司、上鼎公司均在同一處所營業，則上開交易商品貨物，起運及到達地均相同，殊難想像有實際貨物流動情形。參以被告趙文瑞於原審準備程序中供稱，金商公司在103至105年間沒有員工（見原審重訴卷一第37頁），足見金商公司於本件案發期間，並無員工承辦上述高額交易之進貨、銷貨業務，況被告李家民本案自中和稽徵所調查起，嗣經偵審程序迄今，均無法說明金商公司承辦該等交易相關業務之職員為何人，益徵此部分蒂亞公司、金商公司、上鼎公司彼此間之循環交易，亦僅係以書面作業製作之虛假交易，自始無實際商品流通。 3、證人林士傑於原審審理中證稱：我原在蒂亞公司上班，主要負責做政府標案及電腦維護，於103、104年間，李家民成立上鼎公司專門負責此方面業務，由我擔任登記負責人並負責上鼎公司之政府標案、電腦維護相關業務，另外還有1位工程師鄭永森負責工程、客戶之定期維護，據我所知只有我們2人處理上鼎公司業務，我不知道是誰負責盤點上鼎公司存貨，我並未處理過金商公司與上鼎公司間之商品交易，就上鼎公司於105年間對蒂亞公司有6,360,000元之銷售額我也不知情等語（見原審重訴卷三第117至133頁）。由其證詞，可見上鼎公司相關業務僅有2名職員負責，然其等均非前述占上鼎公司105年度進項來源達62%【上鼎公司僅就如附表二編號37至43所示部分提出申報，以此範圍與該公司全年度進項額比例計算，計算式：5,414,285÷8,724,788≒0.62，小數點第2位以下四捨五入】，及占上鼎公司105年度銷項去路達75.6%之金商公司、上鼎公司、蒂亞公司間進銷項交易之承辦人，甚且證人林士傑對該等交易存在毫無所悉，可見前揭交易之真實性，顯然有疑。 4、被告趙文瑞、李家民雖曾提出如附表一編號20至26所示之發票相應之進項發票與銷貨單（見原審重訴卷一第193至219頁）、金商公司對蒂亞公司105年間進項發票退回部分之委託銷售合約書、營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、進貨退出單（見原審重訴卷二第183至201頁）、如附表二編號37至44所示之發票相應之銷項發票（見原審重訴卷一第395至409頁）、金商公司對上鼎公司105年間銷項發票退回部分之委託銷售合約書、營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、銷項退回單（見原審重訴卷第203至225頁），主張本案交易為真實，並稱：105年間金商公司對蒂亞公司之進項及對上鼎公司之銷項均係基於委託銷售合約，因寄賣情況不佳，故均辦理退貨云云。惟查： (1)證人林士傑於原審審理中作證時，並未提及金商公司對上鼎公司有何委託銷售業務，嗣經退回之情，則被告等人辯稱金商公司實際銷售給上鼎公司之貨物嗣經辦理退貨乙節，難信為真。 (2)被告等所提出之如附表一編號20至26所示之發票相應之銷貨單、進貨退出單、如附表二編號37至44所示之發票相應之銷項退回單均僅分別蓋用蒂亞公司、金商公司之統一發票專用章、上鼎公司之公司大章，亦全無任何負責出貨、理貨、點交貨物之蒂亞公司、金商公司或上鼎公司職員之簽名或用印，復衡以上揭交易發生期間，金商公司、蒂亞公司、上鼎公司均在同一處所營業，難認有何貨物流動之情形，則該等進銷交易內容是否屬實，甚或該等商品貨物是否真實存在，均有疑問。 5、被告趙文瑞與證人林士傑分別一致供證稱，被告李家民為金商公司、上鼎公司之實際負責人，此亦為被告李家民所承認（見原審重訴卷三第127、228頁），則被告李家民對金商公司、上鼎公司之設立原因與經過，以及公司經營之交易往來情形，顯然自始瞭然於心。惟被告李家民竟於原審中先稱：103至105年間金商公司之實際、登記負責人均是趙文瑞，趙文瑞是蒂亞公司員工，我輔導趙文瑞出去創業，上鼎公司是我輔導林士傑出去創業，創業期間林士傑仍有在蒂亞公司上班任職，105年間林士傑自蒂亞公司離職，故和我協商將上鼎公司收回來，登記我為負責人云云（見原審重訴卷一第37至38頁）。嗣以書狀改稱：因蒂亞公司103年間陸續業務縮減，因資金周轉不良導致信用不佳，為了保全業務量及客戶資源，並將原蒂亞公司複雜業務分類以便經營，遂陸續成立金商公司、上鼎公司等，將電腦軟硬體設備及服務業務陸續轉移至金商公司，將原有手錶等鐘錶精品及新事業陸續轉移至上鼎公司（見原審重訴卷三第224至225頁），足見被告李家民就金商公司、上鼎公司之設立原因及過程，前後供述明顯歧異。況蒂亞公司、金商公司、上鼎公司於105年度彼此間已形成循環交易，已如前述，此與被告李家民所稱，係將業務移轉給金商公司、上鼎公司並不相符，再佐以嗣後該等交易均全數辦理退回，顯亦無法達成被告李家民所稱移轉業務云云之目的。是被告李家民及其辯護人所辯，上開公司之交易均為真實，僅係蒂亞公司移轉業務云云，並無可採。 6、基上，蒂亞公司、金商公司、上鼎公司於上述期間之進貨、銷售，均為虛假之循環交易，亦可認定。（四）被告趙文瑞雖辯稱，其僅掛名擔任金商公司負責人，對金商公司實際交易情形與開立發票均不清楚云云。惟查： 1、被告趙文瑞自承係被告李家民徵得其同意後，由其擔任金商公司負責人，而此與卷附金商公司向新北市政府、財政部北區國稅局申請設立登記，所提出之股份有限公司設立登記表、金商公司章程、委託書上，均蓋用被告趙文瑞私印乙情相符，此有財政部北區國稅局103年4月2日北區國稅中和銷審字第1033539492號函暨附件金商公司營業人設立登記申請書（見偵卷附件第77至85頁）、新北市政府103年3月31日北府經司字第1035139356號函暨金商公司股份有限公司設立登記表、公司章程（見偵卷附件第86至94頁）在卷可參。又金商公司於103年3月31日設立登記後，被告趙文瑞旋於103年4月24日簽據委託書，並提供其身分證正本，委由安貞聯合會計師事務所領用統一發票，有財政部北區國稅局領用統一發票發票證申請書在卷可考（見偵卷附件第74至76頁），足見被告趙文瑞本知悉倘未經其簽名同意，即無從領據金商公司之統一發票甚明。 2、公司登記負責人，既得代表公司行使權利，自亦須負擔相應之法律義務，一旦公司涉有違法相關情事，負責人必然有相關之行政處罰，甚至刑事責任，而統一發票之領用開立，事涉公司營業銷售額申報，每2月均有向稅務機關申報之義務，以計算營業稅額，公司負責人本負有依法據實製作之義務，此誠屬具有一般正常智識之成年人均知曉之常識。被告趙文瑞於金商公司設立登記時，年已40歲有餘，且其自陳為技術學院畢業之教育程度、從事多年電腦銷售工作（見原審重訴卷三第202頁），顯具相當之智識程度，且有一定之社會工作經驗，就上情自無不知之理。然被告趙文瑞於請領統一發票使用後，竟對金商公司之營運、進項發票記帳申報營業稅、填製銷項發票交付等公司經營重要事項均不聞不問，任憑被告李家民處置，顯與公司正常經營常情相悖，復衡以被告趙文瑞始終均在被告李家民所經營之蒂亞公司任職此節，對前揭異常情形，若非與被告李家民有犯意聯絡，自始即願配合領據統一發票，以遂行前述虛開發票之循環交易，豈有任令被告李家民填製該等不實統一發票而未置一詞之理，足見被告趙文瑞所辯純係事後飾卸之詞，要難採信。（五）綜上，本案事證明確，被告趙文瑞、李家民共同填製不實會計憑證犯行均堪認定，皆應依法論科。二、論罪部分（一）按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。核被告趙文瑞、李家民所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。因商業會計法第71條第1款之罪原即含有業務上登載不實之本質，如前所述，即不另論刑法第215條之業務上文書登載不實罪。（二）按商業會計法第71條第1項之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪；又該法第4條規定「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」，而公司法第8條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院97年台上字第2044號、103年度台上字第2370號判決意旨參照）。是如未具上開身分者，應與有該身份者共犯，始有依該法論處之餘地（最高法院94年度台上字第7334號判決意旨參照）。（三）被告趙文瑞為金商公司之負責人，係商業會計法所稱之商業負責人，而被告李家民雖非金商公司之負責人，不具有商業負責人之身分，然其既與具有該身分之被告趙文瑞就本案犯行有犯意聯絡，依刑法第31條第1項前段之規定，仍應論以共同正犯。又考量被告李家民於本案處於主導地位，可責性高於被告趙文瑞，自無從依該條項但書規定減輕其刑。（四）被告趙文瑞、李家民係共同基於單一犯意，在密切接近之時、地下，接續開立如附表二編號1至44所示之統一發票，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分離，亦應視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，而屬接續犯，應論以一罪。乙、不另為無罪諭知及無罪部分壹、公訴意旨略以：一、㈠被告趙文瑞、李家民均明知金商公司於103年5月間至105年 12月間內並未銷貨給台灣真美麗股份有限公司（下稱台美公司），竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，接續開立虛偽不實如附表二編號45至56所示之統一發票共計12張，經扣除銷貨退回及折讓後，銷售額合計1,351,400元，交付台美公司充作進項憑證，並由台美公司再據以持向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅額，以此不正方法幫助台美公司逃漏營業稅共計64,353元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與課稅資料管理之正確性。㈡另被告趙文瑞、李家民均明知金商公司於上開期間內並未銷貨給亞太公司、上鼎公司，竟共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，接續開立虛偽不實如附表二編號1至44所示之統一發票共計44張，經扣除銷貨退回及折讓後，銷售額合計82,112,977元，交付亞太公司、上鼎公司充作進項憑證，並由亞太公司、上鼎公司再據以持如附表二編號1至43所示之統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅額，以此不正方法幫助亞太公司、上鼎公司逃漏營業稅共計3,910,142元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與課稅資料管理之正確性。因認被告趙文瑞、李家民均涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證、稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌等語。二、被告趙文瑞、李家民均明知於103年5月間至105年12月間，金商公司並無向蒂亞公司、台美公司進貨之事實，竟共同基於使金商公司逃漏稅捐之犯意聯絡，接續向蒂亞公司、台美公司取得如附表一所示不實之進項統一發票共計30張，經扣除進貨退出及折讓後，銷售額合計84,471,751元，再持向稅捐稽徵機關虛報為金商公司之進項憑證，申報抵扣銷項稅額合計4,223,587元，進而使金商公司逃漏營業稅額共計176,442元，因認被告趙文瑞、李家民均涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪嫌等語。貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。刑事訴訟上證明之資料，無論其為直接或間接證據，均須達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理懷疑之存在，致使無從形成有罪之確信，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利被告之認定；其以情況證據（即間接證據）斷罪時，尤須基於該證據在直接關係上所可證明之他項情況事實，本乎推理作用足以確證被告有罪，方為合法，不得徒憑主觀上之推想，將一般經驗上有利被告之其他合理情況逕予排除（最高法院76年台上字第4986號、32年上字第67號判例意旨參照）。且刑事訴訟法上所謂認定被告犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院29年上字第3105號及30年上字第816號判例意旨參照）。參、關於公訴意旨「壹、一」部分一、公訴人認被告趙文瑞、李家民涉犯前揭罪嫌，無非係以被告趙文瑞、李家民於偵查中之供述、證人范凱婷於偵查中之證述、財政部北區國稅局107年10月15日北區國稅審四字第1070014679號刑事案件移送書、查緝案件稽查報告、財政部北區國稅局中和稽徵所107年3月20日北區國稅中和銷稽字第1070472903號函及檢附之金商公司營業稅稅籍資料查詢作業列印報表、金商公司異常進、銷營業人關係表、進銷項交易對象彙加明細表、營業稅申報書查詢、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅年度資料查詢進項來源明細、銷項去路明細、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單等件為其論據。二、訊據被告趙文瑞、李家民均堅詞否認有何上開幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證、逃漏稅捐犯行，均辯稱：金商公司與台美公司、亞太公司、上鼎公司間交易均為真實，並無虛偽等語。三、經查：（一）關於公訴意旨「壹、一、㈠」即被告等虛偽開立附表二編號45至56統一發票，涉嫌填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐部分： 1、金商公司對台美公司之進、銷項交易往來情形（即附表一編號27至30、附表二編號45至56），有被告趙文瑞、李家民提出相應之進項發票、銷貨單、報價單（見原審重訴卷一第223至237頁）及金商公司對台美公司進項發票金流之明細表、客戶往來交易明細、國內匯款申請書、應付帳款沖銷單、台美公司合作金庫銀行歷史交易明細查詢結果（見原審重訴卷二第435、79至91、451頁、重訴卷三第79頁）、金商公司與台美公司之銷項發票、銷貨單、轉帳傳票、營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單（見原審重訴卷一第247至451頁）、金商公司對台美公司之進項發票金流之明細表、客戶往來交易明細、國內匯款申請書、應付帳款沖銷單、台美公司合作金庫銀行歷史交易明細查詢結果（見原審重訴卷二第435、79至91、451頁，原審重訴卷三第79頁）、金商公司對台美公司105年間銷項發票退回部分之委託銷售合約書、營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、銷項退回單（見原審重訴卷二第227至245頁）為憑。 2、觀諸上開交易之時序以及進、銷項商品內容及銷售額度，於103年8月間，金商公司出售與台美公司電腦設備1批，銷售額為476,190元；104年1月間，金商公司出售與台美公司電腦週邊1批，銷售額為190,476元；104年6月間，台美公司出售與金商公司雙金全效精品（品牌商LEQUEEN）2筆，銷售額分別為3,515,000元、1,620,000元；105年2月間，台美公司出售與金商公司雙金全效精品（品牌商LEQUEEN），銷售額為3,500,000元；105年8月間，金商公司出售與台美公司HP商用電腦伺服器、ACER商用電腦，銷售額分別為450,000元、57,048元，另出售台美公司雙金面膜、黃金面膜、面膜（Q10-450）共8筆，銷售額共計為701,428元（嗣退回588,095元），前後互核，雖係彼此互相銷售貨品，然時間、金額上均有所落差，且台美公司售與金商公司之商品均為美容保養品類，金商公司售與台美公司之商品多為電腦相關商品，尚難認有循環交易之情形。 3、證人陳芃於原審審理中證稱：我先前在東森購物頻道擔任購物專家，李家民於101年間找我做商品代言，約於102、103年間我擔任顧問，嗣於103至104年間擔任台美公司負責人，我自己沒有出資，我是出技術及形象。於擔任顧問及負責人之期間，我負責產品研發、教育訓練、經營目標，我會開會討論，所銷售之商品是以面膜為主。台美公司與金商公司營業地址都是在新北市新店中正路同一處，但台美公司有獨立辦公室，也有獨立的辦公電腦設備。104 年間金商公司有向台美公司購買雙金全效精品，就是雙金面膜，是我主導李家民操作，因台美公司出售商品之管道，不論是電視購物或實體陸客店，只能在同1個平台，故必須經由另1間公司，並使用不同商品名稱，始能到不同平台販賣，故我向李家民建議產品要升規，從原本之黃金面膜升級為白金面膜，再變成雙金面膜，由台美公司出售該等面膜商品給金商公司，以銷售到不同管道。約在104 年中旬我卸下台美公司負責人職務，僅擔任按件計酬之顧問，也有做金商公司保養品業務之教育訓練，金商公司後來有出比較高規格之面膜商品，也有賣給台美公司，約於105年11月間我去中國發展後，就沒有再跟李家民合作等語（見原審重訴卷三第141至160頁），並有其提出之銷售教育訓練、面膜商品之相關照片等件為佐（見原審重訴卷三第311至329頁），足見前述金商公司與台美公司間之統一發票、銷貨單、報價單上載之商品貨物進、銷情形，應非子虛。 4、證人劉勁麟於臺北國稅局松山分局調查時證稱：我於105 年3月間接任台美公司之負責人，台美公司經營內容為美容保養、精品、保健品等，金商公司做銷售活動，台美公司有提供商品給金商公司，搭配金商公司商品一同銷售，短效期之美容保養品，台美公司有向金商公司進貨協助銷售，未銷售即退回，雙方係真實交易等語（見偵卷附件第350至353頁），且其於原審審理中提出台美公司106年12 月31日之財產目錄，其上載明台美公司前於103年8月間、105年8月間向金商公司購入之電腦設備等，仍為台美公司之固定資產等情（見原審重訴卷三第85頁），亦見金商公司早期多售與台美公司之電腦設備相關商品，後其亦曾銷售短效期之面膜商品（嗣多數均退回）之情，應係正常往來之真實交易。 5、基上各情，被告趙文瑞、李家民辯稱金商公司與台美公司之交易內容均為真實等語，非無所憑。從而，公訴意旨認被告趙文瑞、李家民虛偽開立附表二編號45至56所示之統一發票，涉犯幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證之罪嫌，即有合理懷疑存在。（二）關於公訴意旨「壹、一、㈡」即被告等虛偽開附表二編號1至44統一發票，涉嫌使金商公司逃漏稅捐部分： 1、檢察官主張被告趙文瑞、李家民明知金商公司並無出貨給亞太公司、上鼎公司之事實，於同期間陸續開立如附表二編號1至44所示之不實統一發票，並交給亞太公司、上鼎公司作為進項憑證，持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款（如附表編號44所示之統一發票上鼎公司並未申報），固有專案申請調檔查核清單（見偵卷附件第282至292、387至394、399至406頁）在卷可查。 2、按稅捐稽徵法第43條關於幫助逃漏稅捐罪係結果犯，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始克成立，已如前述。而我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。進項稅額係指營業人於購買與營業行為有關之貨物或勞務時所給付之營業稅稅額，銷項稅額是指營業人有銷售行為時應依法令規定開立統一發票並申報之稅額。因此，應繳納之營業稅額係為銷項稅額扣除進項稅額時之差額。如經稽徵機關認定營利事業的進項稅額及銷項稅額均為不實時，稽徵機關係就營業人原申報之銷項稅額及進項稅額分別扣除不實之進項稅額及銷項稅額後得出核定之銷項稅額及進項稅額，再就前開核定之數額之差額為應納稅額，不得僅單面計算不實銷項可供扣抵之稅額。 3、本案蒂亞公司、金商公司、亞太公司間如附表一編號1至19、附表二編號1至36所示之交易內容，及蒂亞公司、金商公司、上鼎公司如附表一編號20至26、附表二編號37至44所示之交易內容，均為循環交易，且彼此間之進、銷貨內容均非實在，業經本院認定如前。金商公司既無實際營業之行為，且以營業稅銷、進互抵之角度觀之，難認金商公司前述虛開虛進之行為，就金商公司、亞太公司、上鼎公司發生逃漏稅捐之結果，從而，被告趙文瑞、李家民雖有虛偽填製如附表二編號1至44所示之統一發票，仍與稅捐稽徵法第43條第1項規定之幫助逃漏稅捐罪之構成要件並不該當。（三）基上，就公訴意旨「壹、一、㈠」不份，並無確切事證足資認定金商公司對台美公司之銷項有何不實，則被告2人此部分之幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證犯行，即屬不能證明。就公訴意旨「壹、一、㈡」部分，因金商公司並無真實交易行為，是就金商公司對上鼎公司、亞太公司之虛偽銷項，難認會發生逃漏稅捐結果，被告2人此部分亦不構成幫助逃漏稅捐罪。是原應就前開2部分為被告2人無罪之諭知，惟此與前揭經本院論罪科刑部分各有接續犯及想像競合犯之一罪關係，爰不另為無罪之諭知。肆、關於公訴意旨「壹、二」部分一、訊據被告趙文瑞、李家民皆否認金商公司有此部分逃漏稅捐犯行，均辯稱：金商公司與蒂亞公司、台美公司間之交易為真實，並無虛偽，自無逃漏稅等語。二、關於金商公司對台美公司虛偽進項部分就金商公司對台美公司之進、銷項即附表一編號27至30、附表二編號45至56所示部分之交易往來情形，被告趙文瑞、李家民已提出前揭物流及金流文書為憑。而互核該等交易之時序、進、銷項之商品內容及銷售額度，尚難認金商公司與台美公司間屬循環交易之情形，業經本院認定如前；復參以證人陳芃、劉勁麟前開證詞，以及其等所提出之銷售教育訓練、面膜商品相關照片、財產目錄等，均足徵金商公司與台美公司間進、銷情形並無不實。從而，公訴意旨主張被告趙文瑞、李家民明知金商公司並無向台美公司進貨，竟向台美公司取得如附表一編號27至30所示不實之進項統一發票，並持向稅捐稽徵機關虛報為金商公司之進項憑證，涉犯逃漏稅捐罪嫌，即有合理懷疑。三、關於金商公司對蒂亞公司虛偽進項部分（一）檢察官認被告趙文瑞、李家民明知金商公司並無向蒂亞公司進貨，竟接續向蒂亞公司取得如附表一編號1至26所示不實之進項統一發票，再持向稅捐稽徵機關虛報為金商公司之進項憑證乙情，固有專案申請調檔查核清單（見偵卷附件第282至292、387至394、399至406頁）、金商公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃漏稅計算表（見偵卷附件第532至534頁）在卷可查。（二）依前揭說明，稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪係結果犯，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始克成立。本案蒂亞公司、金商公司、亞太公司間如附表一編號1至19、附表二編號1至36所示之交易內容，及蒂亞公司、金商公司、上鼎公司如附表一編號20至26、附表二編號37至44所示之交易內容，均為循環交易，且彼此間之進、銷貨內容均非實在，業經本院認定如前，就此等循環交易金商公司既無實際營業之行為，即難單面認定金商公司虛進蒂亞公司銷售額之行為，發生逃漏稅捐之結果。從而，被告趙文瑞、李家民此部分所為，仍不該當稅捐稽徵法第41條規定之逃漏稅捐構成要件。四、基上，檢察官提出之證據方法，尚難證明金商公司向台美公司取得之進項發票（附表一編號27至30）有何不實，另金商公司對蒂亞公司之虛偽進項既非真實交易，即難發生逃漏稅之結果，是被告2人此部分所為，即難以逃漏稅捐罪相繩，依前開說明，自應就渠等被訴逃漏稅捐部分為無罪諭知。丙、駁回上訴之理由壹、被告提起上訴部分前揭「甲、有罪部分」，業經原審以被告2人事證明確，並審酌被告趙文瑞、李家民分別身為金商公司之登記及實際負責人，竟以循環交易方式共同填製不實會計憑證，使會計事項發生不實結果，破壞商業會計憑證之公共信用，所為實屬不當；又渠等虛偽開立如附表二編號1至44所示之統一發票，銷售總額高達8,953萬497元，犯罪情節難認輕微；兼衡被告李家民主導本案犯罪，被告趙文瑞則為配合角色，2人之行為分擔程度及犯後均否認之犯後態度；被告趙文瑞於原審中自陳為技術學院畢業，從事電腦銷售，月薪約3萬元，無子女之生活狀況；被告李家民為碩士畢業，須扶養父母等一切情狀，就被告趙文瑞、李家民各量處有期徒刑4月、8月，並就被告趙文瑞部分諭知易科罰金之折算標準。經核其認事用法並無違誤，量刑亦屬妥適。被告等提起上訴執前詞否認犯行，然其確有上述犯行，業經本院詳述如前，是其等提起上訴為無理由，應予駁回。貳、檢察官部分上述「乙、不另為無罪諭知及無罪部分」，原審以不能證明被告等犯罪為由，分別為不另為無罪及無罪諭知之判決。檢察官就此提起上訴，認金商公司對台美公司之進項及銷項均為不實，指摘原判決僅憑被告2人臨訟提出之單據及證人陳芃及劉勁麟之證述，率認金商公司與台美公司之間為正常往來之真實交易，與通常經驗法則相悖；並認金商公司對蒂亞公司之虛增進項，以及金商公司對亞太公司、上鼎公司之虛增銷項，係分屬不同類型之犯罪，原審誤將金商公司103年5月至105年12月間之進、銷項總額合併觀察，遽認金商公司、亞太公司、上鼎公司並未發生逃漏稅捐之結果，尚嫌速斷。惟查，原判決已詳述金商公司與台美公司之交易並無不實之具體理由，並論述經稽徵機關認定進項稅額及銷項稅額均為不實時，不得僅單面計算不實銷項可供扣抵之稅額，而金商公司上述虛開及虛進行為，對金商公司、亞太公司、上鼎公司不生逃漏稅捐結果，原審就此分別為不另為無罪及無罪諭知之判決，尚無違背經驗法則及論理法則，認事、用法均無違誤之處。檢察官執上開理由提起上訴，無非係對原審判決已說明事項及屬原審採證認事職權之適法行使，持憑己見而為不同之評價，重為爭執，然所舉證據仍不足以證明被告等犯罪，尚難說服本院推翻原判決，另為不利於被告等之認定，其上訴無理由，應予駁回。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　111 　年　　7 　　月　　26　　日刑事第二十五庭審判長法官邱滋杉法官黃翰義法官邱瓊瑩以上正本證明與原本無異。明知為不實之事項而填製會計憑證罪部分，如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。幫助逃漏稅捐罪部分不得上訴。逃漏稅捐罪部分，檢察官如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，惟須受刑事妥速審判法第9條限制。其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。刑事妥速審判法第9條：除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：一、判決所適用之法令牴觸憲法。二、判決違背司法院解釋。三、判決違背判例。刑事訴訟法第 377 條至第 379 條、第 393 條第 1 款之規定，於前項案件之審理，不適用之。書記官桑子樑中　　華　　民　　國　　111 　年　　7 　　月　　26　　日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

臺灣高等法院110年度上訴字第1263號

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