臺灣高等法院刑事判決

上訴人

即被告

林榮源

選任辯護人

林敬倫律師

上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院109年度重訴字第55號，中華民國114年9月12日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方檢察署107年度偵字第23068號、第23729號、109年度偵字第18235號），提起上訴，本院判決如下：

主文

事實

一、林榮源受址設臺北市○○區○○路0段000號0樓「相陽科技實業有限公司」(下稱相陽公司)之實際負責人王淑芬(於民國000年0月00日死亡，經原審判決公訴不受理確定)請託，於103年7月28日至同年10月14日間擔任相陽公司之登記負責人，2人均為商業會計法所規定之商業負責人，依法皆有據實填載會計憑證之義務。林榮源、王淑芬與記帳業者邵鑾卿（業經原審判處罪刑，並定執行有期徒刑10月，如易科罰金，以新臺幣《下同》1千元折算1日確定）3人明知相陽公司於103年7月至同年9月間，與金鑽石有限公司(下稱金鑽石公司)、優爾國際有限公司(下稱優爾公司)、夏邦科技股份有限公司(下稱夏邦公司)、穎川有限公司(下稱穎川公司)間均無實際銷貨之交易往來，竟仍與真實姓名、年籍均不詳之人，共同基於填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意聯絡，由王淑芬指示邵鑾卿聯絡林榮源，再由林榮源向財政部臺北國稅局信義分局申辦相陽公司之領用統一發票購票證，復由不詳人士領用相陽公司之統一發票後，以相陽公司名義填載不實銷貨事項於性質上屬會計憑證之如附表一至附表四所示之統一發票共計20紙予金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司作為進項憑證，銷售金額總計6,887萬300元、稅額344萬3,516元，嗣除穎川公司以外之營業人分別持上開不實之統一發票作為進項憑證向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額共計327萬1,516元，以此不正當方法幫助金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司逃漏營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性。

二、案經財政部中區國稅局移送臺灣臺中地方檢察署陳請臺灣高等檢察署檢察長核轉臺灣士林地方檢察署陳請臺灣高等檢察署檢察長核轉臺灣桃園地方檢察署檢察官偵查起訴。

理由

壹、程序部分：

一、本件審理範圍：本件被告林榮源對原判決有罪部分上訴，檢察官並未上訴，故本件審理範圍限原判決有罪部分；至原判決不另為無罪諭知及無罪部分，均非本件審理範圍，先予敘明。

二、證據能力之說明：本院認定事實所引用之下列證據資料（包含供述證據、文書證據等），並無證據證明係公務員違背法定程序所取得。又檢察官、被告及其選任辯護人於本院準備程序、審理時，對本院所提示之被告以外之人審判外之供述，包括供述證據、文書證據等證據均同意有證據能力(見本院卷第78至94、150至175頁)，且無顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認為以之作為證據應屬適當，是依刑事訴訟法第159條至第159條之5規定，本院所引用供述證據及文書證據等，均有證據能力。

貳、實體部分：

一、事實之認定： 訊據上訴人即被告林榮源固坦承受相陽公司實際負責人王淑芬請託，擔任相陽公司之登記負責人，惟矢口否認有何填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐犯行，辯稱：我不是人頭，我是投資王淑芬的公司，我不清楚開發票的事，也沒有到國稅局領發票，王淑芬請快遞送一大堆文件要我簽名蓋章，我不疑有他，王淑芬說會請會計師邵鑾卿幫我全權處理，邵鑾卿自稱會計師，我相信專業，之後我跟王淑芬要求要參觀公司，她一直推拖，我覺得怪怪的，如果是空殼公司，我不願意當負責人，王淑芬也有告訴邵鑾卿，我要退出負責人，不可以幫我申請發票，我不知道她盜開發票，相陽公司開的發票與我無關云云。經查：

㈠被告受相陽公司實際負責人王淑芬請託，於103年7月28日至同年10月14日擔任相陽公司之登記負責人，相陽公司與金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司並無實際銷貨之交易往來，真實年籍、姓名均不詳之人於103年7月至9月間，以相陽公司名義填載不實銷貨事項於性質上屬會計憑證之如附表一至附表四所載之統一發票予金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司作為進項憑證，銷售金額總計6,887萬300元、稅額344萬3,516元，嗣除穎川公司以外之營業人持上開不實之統一發票作為進項憑證向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額共計327萬1,516元等情，為被告不爭執，並經同案被告王淑芬於原審審理時供述在卷(見原審卷一第174至176頁)，且有相陽公司涉嫌取具及開立不實統一發票案情報告(見他卷第23至27頁)、相陽公司營業址之房屋租賃契約及公證書(見偵字第1534號卷一第54至57頁)、相陽公司變更登記表、相陽公司章程、相陽公司股東同意書、臺北市政府103年7月22日府產業商字第10386299300號函(見偵字第1534號卷一第123至131頁)、臺北國稅局信義分局營業人查訪報告表、領用統一發票購票證申請書、擔任實際負責人聲明書(見偵字第1534號卷一第46至47、49頁)、相陽公司營業稅年度資料查詢-銷項去路明細、專案申請調檔查核清單、相陽公司進項來源與銷項去路圖示、相陽公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、金鑽石公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、優爾公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、財政部臺北國稅局中正分局104年12月23日財北國稅中正營業字第1042263759號函檢附之優爾公司104年5至6月漏報進項退出之交查異常清單等資料、夏邦公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、財政部高雄國稅局楠梓稽徵所105年1月6日財高國稅楠銷字第1050500023號函檢附之夏邦公司104年5至6月漏報進項退出之交查異常清單等資料、穎川公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、財政部北區國稅局板橋分局104年12月21日北區國稅板橋銷字第1042077988號函暨檢附之穎川公司104年5至6月營業人銷售額與稅額申報書及進銷項憑證明細資料表(見國稅局移送卷第10、14背面至15、19、33至34、124、126、133至158頁)、財政部臺北國稅局112年11月6日財北國稅萬華營業字第1120704996號函暨檢附之金鑽石公司105年度虛報進項稅額裁處書及進銷項憑證明細資料表(見原審卷二第403至406頁)、財政部臺北國稅局中正分局112年12月15日財北國稅中正營業字第1120260523號函暨檢附之優爾公司進銷項憑證明細資料表(見原審卷二第409至411頁)、財政部高雄國稅局112年11月13日財高國稅楠銷字第1120502698號函(見原審卷二第413頁)、財政部臺北國稅局114年2月21日財北國稅萬華營業字第1140700871號函、財政部臺北國稅局中正分局114年4月21日財北國稅中正營業字第1140252598號函(見原審卷四第27、33頁)在卷可稽，此部分足信為真實。

㈡被告雖以前詞置辯，否認犯行，然查：

1.被告確向財政部臺北國稅局信義分局(下稱所屬國稅局)申辦相陽公司之領用統一發票購票證：

⑴被告雖否認向所屬國稅局申辦相陽公司之領用統一發票購票證，惟上開卷附臺北國稅局信義分局營業人查訪報告表、領用統一發票購票證申請書、擔任實際負責人聲明書等文件為被告林榮源親自簽名乙節，為被告自承在卷(見原審卷二第278至281、286至291頁)，可以認定。

⑵原審向財政部臺北國稅局信義分局函詢103年間公司負責人變更登記後第一次領用統一發票時作業流程乙節，該局函覆：營業人辦理營業登記變更，如需變更統一發票購買證者，須由負責人(非一人公司得由受託人代辦)攜帶新統一發票章及負責人章至所在地稽徵機關辦理變更，負責人至稽徵機關辦理時，稅務員會確認身分及詢問公司營運情形，並要求於領用統一發票購買證申請書上簽名，方核發新的統一發票購買證等語，有財政部臺北國稅局信義分局110年5月13日財北國稅信義營業字第1102155583號函在卷可佐(見原審卷一第287頁)；嗣經本院向該局函詢營業人領用統一發票購票證相關問題，該局函覆略以：…三、有關相陽公司領用統一發票購票證相關問題說明如下：㈠「領用統一發票購票證申請書」：營業人可自行提供或由本分局提供書表，可使用電腦登打或直接填寫（不限由負責人親自填寫）。申請人親自填寫欄位可由負責人親自簽名（本案為林榮源親自簽名），亦可由負責人出具委託書由代理人簽名代為領取。㈡「營業人訪查報告表」：由本分局提供書表，可由稅務員一問一答並由稅務員逐一記載或由實際回答人自行填寫，負責人簽章欄位可由負責人親自簽名（本案為林榮源親自簽名），易可由負責人出具委託書由代理人簽名。㈢「聲明書」：由本分局提供書表，由實際領取人或陪同人員自行填寫，惟聲明人欄位需由聲明人親自簽名並蓋章（本案為林榮源親自簽名蓋章）等語，有該局115年4月29日財北國稅信義營業字第1152154928號函暨檢附之林榮源親自簽名、蓋章之領用統一發票購票證申請書、營業人訪查報告表、聲明書影本及林榮源身分正反面影本在卷可憑（見本院卷第127至135頁）。復參酌相陽公司為一人公司，有相陽公司之變更登記表在卷可佐(見偵字第1534號卷一第123至125頁)，足認相陽公司之領用統一發票購票證確係被告親自至臺北國稅局信義分局辦理。再相陽公司嗣後確實有開立如附表一至附表四所示之統一發票予金鑽石公司、優爾公司、夏邦公司、穎川公司等情，顯見被告林榮源於領取相陽公司之統一發票購票證後有交付予不詳人士等情事。可見被告空言否認其向所屬國稅局具名申領相陽公司領用統一發票購買證云云，要與事實不符，難以採信。

2.被告與邵鑾卿、王淑芬等人有共同填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡：

⑴被告雖辯稱不清楚相陽公司開立統一發票之事云云。惟然查，觀諸本案之領用統一發票購票證申請書，其上寫明為「領用統一發票購票證申請書」，被告林榮源並在該文件上「申請人」處簽名，並勾取其身分為「負責人」等情，有領用統一發票購票證申請書在卷可佐(見偵字第1534號卷一第46頁、本院卷第129頁)，而被告填載上開文件時已47歲、高中畢業之教育程度，且有工作經驗（見原審卷二第287、288頁、本院卷第172頁），具相當智識、社會經驗及基本事理判斷能力，實難推諉其不清楚上開文件係為辦理領用相陽公司之統一發票購票證之用，且持有相陽公司之統一發票購票證之人得持之購買統一發票。

⑵被告另辯稱其不是人頭，其是要跟王淑芬共同經營包包事業進而擔任相陽公司之負責人云云。惟被告於偵查中曾供稱：王淑芬當時跟我說相陽公司是他的，但因當時公司負責人是人頭，他無法控制人頭，所以找我當負責人等語(見偵字第19698號卷一第26背面頁)，可見被告應知悉被告王淑芬找他擔任相陽公司之登記負責人可能僅是要其擔任人頭。又被告於原審審理時證稱：相陽公司我沒有出資，我在擔任相陽公司之負責人時完全不了解相陽公司，也沒有去過相陽公司，也不知道有跟誰有業務往來，也不清楚相陽公司有多少員工，我也完全沒有接觸過相陽公司的報表等語(見原審卷二第296、297頁)，倘若被告係與王淑芬欲共同經營包包事業，縱然相陽公司仍在籌備階段，衡情被告仍應對公司之業務、人事、財務有一定之瞭解或接觸，惟被告卻全然不知悉，實難認被告所稱擔任相陽公司之登記負責人之目的係為實際經營相陽公司。

⑶況被告於偵查中供稱：當時因為我跟王淑芬熟識，他要我掛名，等過幾個月他找到人可以轉讓，後來我覺得不對，請他結束，相陽公司有無實際經營我不清楚等語(見偵字第23068卷第15頁)，且被告林榮源自陳其並未實際出資等情(見原審卷一第99頁)，然其卻於至國稅局辦理領用通一發票購票證時，在國稅局提供之聲明書上擔保其為相陽公司之實際負責人，且有確實投入資金，並實際參與經營等情，有擔任實際負責人聲明書在卷可佐(見偵字第1534號卷一第49頁)，被告明知其未如聲明書上所載之實際參與經營或出資，卻仍填載上開不實事項，被告顯然僅係人頭負責人甚明。

⑷按公司負責人經營事業，為申報營業稅，發生進銷項交易時，均有取得、給予統一發票之義務，此為一般智識正常之成年人所應知悉，是公司負責人為求營運之順暢，對公司發票莫不嚴加管控，無隨意給予他人之可能。佐以利用人頭擔任公司名義負責人以開立虛偽不實之假發票，並提供給其他納稅義務人申報扣抵銷項稅額之事層出不窮。

⑸被告係有智識及社會經驗之人，其擔任相陽公司負責人本負有審核開立發票是否確實之義務，惟被告卻基於不詳原因應允王淑芬擔任相陽公司登記負責人，甚至負責申辦相陽公司領用統一發票購買證並交付不詳之人，其對於他人欲藉此開立不實發票，並提供其他營業人申報扣抵稅額之不法使用，當無推諉不知之理，被告確有開立不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之主觀犯意。且與相陽公司實際負責人王淑芬、王淑芬委託之記帳業者具開立不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔，至為明確。

⑹被告另辯稱其擔任負責人後不到半個月即發現相陽公司沒有實際營運而要求退出，且已向邵鑾卿再三確認有無開立發票或支票等語；然被告於應允王淑芬擔任相陽公司之登記負責人，代表相陽公司向國稅局申辦領用統一發票購買證，並將上開統一發票購買證交付他人時，其主觀上即具開立不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，尚難遽以其事後不願再擔任相陽公司之登記負責人，即否定被告為本案犯行時無開立不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之主觀犯意，其此部分之辯解，殊無足採。

㈢綜上所述，被告所辯，均屬事後卸責之詞，無足憑採。本件事證明確，被告之如附表一至四之開立不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯行，洵堪認定，應依法論科。

㈣至被告之辯護人聲請傳喚證人邵鑾卿、王善源、朱瑞德、雷晉升、陳冠宗，以證明被告明確向邵鑾卿表示不得開立相陽公司發票，且不知悉邵鑾卿虛開發票之事，及雷晉升擔任相揚公司負責人時，未親自至國稅局請領購票證之事實，可證明申辦購票證非以負責人到場為必然，被告並無本件之開立不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐犯行。然因本件事證已明，業如前述，前述聲請均無調查之必要，應予駁回，附此說明。

二、論罪之說明：

㈠新舊法比較：被告行為後，稅捐稽徵法第43條第1項規定於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行。修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」。經比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告，依刑法第2條第1項本文規定，應適用修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定。

㈡按統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪特別規定，依特別法優於普通法原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。核被告就附表一至附表三所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，及修正前之稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。就附表四所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。

㈢罪數之說明：

1.按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院108年度台上字第2027號判決意旨參照）。又按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。是以每期營業稅，不論收受或開立發票之營業人，均有就該稅期內進銷項資料申報之義務，於申報完畢後，該稅期即已結束，因認行為人在同一營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價，至不同營業稅期者，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰（最高法院108年度台上字第1412號、106年度台上字第2102號判決要旨參照）。另不同營業人既係於每1期各自獨立申報營業稅額，則行為人於同一申報期間內，主觀上基於單一犯意，客觀上於密接時、地，接續提供多張不實進項憑證，幫助同一納稅義務人逃漏稅捐，固可認屬接續一罪；惟行為人倘於同一申報期間內，提供不同之不實進項憑證，供不同之納稅義務人分別持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，進而幫助不同之納稅義務人逃漏稅捐，係於相近期間內觸犯數個犯罪構成要件相同之罪名，對國家法益造成多次侵害，並非侵害同一法益，從一般社會健全觀念，難認屬單一犯罪事實之接續實行，自應論以數罪（最高法院105年度台上字第2468號判決意旨參照）。

2.被告於附表一、附表二、附表三編號1至5、附表三編號6、附表四所示之各同一營業稅期內所為多次填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐犯行，應各依接續犯論以包括一罪。

3.又被告就附表一、附表二所示犯行，係以一行為填製不實會計憑證之而幫助金鑽石公司、優爾公司逃漏稅捐；就附表三編號1至5所示犯行，係以一行為填製不實會計憑證而幫助夏邦公司逃漏103年7月至8月之營業稅稅捐；就附表三編號6所示犯行，係以一行為填製不實會計憑證而幫助夏邦公司逃漏103年9月至10月之營業稅稅捐，均為想像競合犯，應各依刑法第55條規定，從一重論以商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪處斷。

4.被告就附表一、附表二、附表三編號1至5、附表三編號6、附表四所示犯行，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

㈣按商業會計法第71條第1款之罪，其犯罪主體固須為「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員」，屬因身分、特定關係成立之罪，然他人仍得依刑法第31條第1項規定，與具上開身分或特定關係之人成立共犯。被告與邵鑾卿、王淑芬就本案犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。

三、維持原判決及駁回上訴理由：

㈠本院綜合調查證據結果，認原審以被告犯罪事證明確，據以論罪科刑，並載敘：審酌被告與邵鑾卿、王淑芬共同參與本案開立不實統一發票及幫助他人逃漏稅捐犯行，影響國家稅收及稅稽機關查核稅捐之正確性，所為實屬不該，兼衡被告之(高中畢業)智識程度、(須扶養父母、照顧1名成年輕度自閉症子女、從事空污防制設備業)家庭生活、經濟狀況（見原審卷四第125、126頁）、犯罪之動機、目的、手段、分工程度、如附表一至四所示幫助他人逃漏營業稅之稅額，及犯罪後猶飾詞否認犯行，未能正視己過之態度，暨被告前無違反商業會計法等相關案件之素行(見卷附法院前案紀錄表)等一切情狀，分別量處如附表五（即原判決附表六）「原判決主文」欄所示之刑。復審酌被告上開犯行間，犯罪類型、行為態樣、犯罪動機相近，責任非難重複程度較高，犯行間隔期間相近、罪數所反應之被告人格特性、對法益侵害之加重效應、刑罰經濟與罪責相當原則，暨各罪之原定刑期、定應執行刑之外部性界限及內部性界限等為整體非難之評價，定其應執行有期徒刑9月，如易科罰金，以1千元折算1日；且就沒收說明：本案尚乏事證可認被告因幫助逃漏稅捐、開立不實會計憑證而受有何不法利益，無從就此宣告沒收犯罪所得或追徵其價額等旨。

㈡經核原判決認事用法均無違誤，量刑亦屬妥適。被告上訴猶執前詞否認犯行，指摘原判決有所違誤。惟原判決業就卷內證據資料參互審酌，逐一剖析，認定被告附表一至四之犯行均係以一行為填製不實會計憑證、幫助逃漏營業稅稅捐等罪名，而論均分別從一重論以商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證犯行明確（共5罪），且原審已審酌刑法第57條各款事由，在適法範圍內行使其量刑之裁量權，並於理由內說明如何審酌有利及不利之科刑事項，核無違法或不當之情形。被告上訴並無理由，應予駁回。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。

本案經檢察官劉建良提起公訴，檢察官董怡臻到庭執行職務。

附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。修正前之稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。附表一：相陽公司開立不實統一發票予金鑽石公司之不實銷項

附表二：相陽公司開立不實統一發票予優爾公司之不實銷項

附表三：相陽公司開立不實統一發票予夏邦公司之不實銷項

附表四：相陽公司開立不實統一發票予穎川公司之不實銷項

附表五（即原判決附表六）：