臺灣高等法院八十九年度上更（一）字第一一三六號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　八十九年度上更（一）字第一一三六號

上訴人

即被告

己○○

選任辯護人

邱創舜

右上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第四三○

號，中華民國八十七年六月三日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署八

十六年度偵字第一八三六五號，暨移送併案審理案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十

七年度偵字第八七七二號），提起上訴，經判決後由最高法院發回更審，本院判決如

左：

主文

事實

一、己○○係設台北市○○○路○段八十一巷三十九號三樓宏立工程有限公司（以下簡稱為宏立公司）之負責人，為逃漏稅捐，自民國（下同）七十九年九月二十九日起至八十二年二月二十八日止，明知並無進貨之事實，竟先後向已歇業或行蹤不明之營業人鑫成企業行等取得各該公司會計上製作不實之統一發票會計憑證七十張作為宏立公司進項憑證（統一發票之日期、金額及開立公司均詳如附表一所示），並先後持向台北市稅捐稽徵處申報扣扺營業稅額，足以生損害於稅務機關對於稅捐稽徵管理之正確性，計逃漏營業稅總計新台幣（下同）二百八十二萬三千九百七十五元。又己○○亦為商業負責人，明知宏立公司並無銷貨予奇哥股份有限公司等之事實，竟基於幫助納稅義務人逃漏稅捐、明知不實而填製會計憑證之概括犯意，自七十八年七月起至八十二年一月止，連續虛偽填製會計上製作不實之宏立公司統一發票會計憑證五十九張，持以行使，交予奇哥股份有限公司等持為進項憑證【統一發票之日期、金額、各別逃漏稅額及作為進項憑證公司（記載為買受人）詳如附表二所示】，申報金額四千四百十八萬六千六百九十五元，以此不正當方式幫助奇哥股份有限公司等人逃漏共計二百二十萬九千三百三十九元之營業稅，足以生損害於稅務機關對於稅捐稽徵管理之正確性。

二、案經台北市稅捐稽徵處移送台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、訊據上訴人即被告己○○矢口否認右開犯行，並辯稱：伊是宏立公司負責人，宏立公司並非虛設行號，確實有做模板生意，統一發票都不是虛開，確有進貨及銷貨之事實云云。

二、經查：

㈠右揭事實，業據移送機關即台北市稅捐稽徵處函敘綦詳，並經證人即該處承辦人員丁○○、巳○○結證屬實，此外，復有專案聲請調檔統一發票查核清單（見原審卷第二四一至第二四四頁）、台北市稅捐稽徵處松山分處談話筆錄、命萬客隆股份有限公司補稅函、宏立公司取得不實發票暨虛報進項稅額統計表等附卷可證。

㈡宏立公司所取得之進項憑證，其中開立統一發票名義之育泰有限公司登記負責人為陳正發、榮訓有限公司登記負責人為洪武成、聚豐盛工程有限公司登記負責人為徐水添、皓源實業有限公司登記負責人為劉皓天、鎮達企業有限公司登記負責人為李美娥及穎帝有限公司登記負責人為吳靜儀，經稅捐機關函送偵辦陳正發、洪武成、徐水添、劉皓天、李美娥及吳靜儀違反稅捐稽徵法罪嫌，業經承辦檢察官以查無其人報結，已經本院前審調閱台灣台北地方法院檢察署八十二年度偵字第二二二九五號卷、八十二年度偵字第一三九六九號卷、八十三年度偵字第九八八一號卷、八十三年度偵字第一三一八九號卷、八十三年度偵字第九九五六號卷查證屬實，參酌依被告所呈卷存宏立公司與鎮達企業有限公司、穎帝有限公司簽立之工程承攬契約書內負責人欄，所簽註之李美娥身分證號碼「Ｚ000000000」經戶役政聯結作業查詢所得姓名為「吳秀玲」，以吳靜儀身分證號碼「Ｚ000000000」查得為「吳秀凰」，顯見上述之公司均應係以偽造之身分證虛設行號，而使用統一發票。又吉俐工程行登記名義人為壬○○，係遭人冒名設立，業據證人壬○○於本院到庭供證在卷（見本院九十年五月二十一日訊問筆錄），而壬○○違反稅捐稽徵法案，亦業經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第第四二四七號以被冒名設立為由，偵查不起訴處分在案，顯見吉俐工程行亦為虛設行號。另松景企業有限公司為虛設行號，業經本院於八十七年三月十六日以八十五年度上訴字第五三三二號確定判決認定（處分書繕本及判決正本附原審院卷第一八六、一八七頁）；而同昱有限公司為虛設行號，業經本院以八十六年五月九日以八十五年度上訴字第二九二八號確定判決所認定；又其中取自同列名「北鑫專案」（調查虛設公司買賣統一發票情事）豐順企業股份有限公司之統一發票，其負責人張松源已死亡，豐順企業股份有限公司卻仍開立發票予其他公司作為憑證，此有台北市稅捐稽徵處函可稽，顯見其為虛設行號。而鑫成企業行亦為「北鑫專案」涉案廠商，由台北市稅捐稽徵處調查中，顯示亦為虛設行號。被告雖提出與前開公司（松景企業有限公司、榮訓有限公司部分，未提出，予以除外）之工程承攬契約書為證，惟前開之育泰、聚豐盛、皓源、鎮達、穎帝、同昱、吉俐等公司既經查明為虛設公司，業如前述，自無所謂營業行為。而豐順公司之負責人張松源已死亡，亦無從再簽立發票；尤以與鑫成企業行簽訂之包作工程合約書，簽訂日期為八十二年一月十三日，在本案系爭統一發票開立日期（八十一年七月二十一、二十二、二十七日）之後，自不可能因該工程合約取得該等統一發票，益見被告取得之統一發票均明顯有假。綜上，被告所提出之該等契約或合約證明，均不能為被告有利之證明。

㈢被告於七十八年七月起至八十二年一月止，虛開統一發票交予附表二所示之公司及廠商，案發迄今已有數年，迄未能提出雙方確有交易之實證，又萬客隆股份有限公司（下簡稱萬客隆公司）共收到宏立公司名義之七十八年七月至七十九年三月之統一發票十紙作為進項憑證，統一發票所載銷售額共計為一七、八一０、九八六元，惟宏立公司與萬客隆公司間並無交易行為，萬客隆公司係與林阿仁交易，詎林阿仁卻交付宏立公司開立之上開統一發票給萬客隆公司報稅，其後萬客隆公司發現不合法，已補交稅款等情，分別有證人即萬客隆公司會計傅美英及林阿仁、戊○○父子證述於卷（見偵卷第十八、十九、二十五、十四頁，原審卷第二三六頁），顯見被告明知並無銷貨之交易行為仍虛開統一發票。至被告所提之工資領款收據，並無公司名稱，無法證明被告與該等廠商間確實有交易，另被告所提之存款簿，只能證明資金出入，亦不能證明宏立公司有交易事實，併予敘明。綜上，本件事證明確，被告所辯，為卸責之詞，不足採信，其犯行堪以認定，應依法論科。

三、核被告所為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪、第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪。查被告行為後，商業會計法於八十四年五月十九日修正公布施行，並於同年五月二十一日生效，將該法第六十六條第一款修正為第七十一條第一款，其法定刑有期徒刑部分相同，罰金部分已由銀元一萬元（依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段提高為三倍）提高為新台幣十五萬元，比較新舊法結果，以舊法對被告有利，依刑法第二條第一項但書規定，應適用有利於被告之舊法即商業會計法第六十六條第一款規定。查統一發票除係被告基於業務上所掌管之文書外，又屬商業會計法第十六條第二款所稱之給與商業本身以外之人之對外憑證（參照最高法院八十五年度台非字第十三號刑事判決）；商業會計法第七十一條第一款（修正前為第六十六條第一款）以明知不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十七年度台上字第十一號刑事判決參照）。檢察官指被告係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實文書罪，尚有未洽，爰於不妨礙事實同一內，變更起訴法條。被告先後多次虛開發票幫助他人逃漏稅捐及製作不實會計憑證，各時間緊接，方法同一，觸犯構成要件相同之罪，顯各係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應皆以一罪論，各依法加重其刑。被告所犯連續不實填製會計憑證罪與連續幫助他人逃漏稅捐罪間，有方法結果之牽連關係，為牽連犯，應從較重之連續不實填製會計憑證罪論處。又公司法規定之公司負責人應受處罰，係自稅捐稽徵法第四十一條轉嫁而來，屬於「代罰」性質，其個人究非納稅義務人，當無所謂基於概括之犯意，自無成立連續犯之餘地，也不能與他罪成立牽連犯。故被告所犯逃漏稅捐罪與所犯連續不實填製會計憑證罪，應分論併罰。

四、原審據以論科，本非無見，但被告涉有稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪，原審未為審究，就後述理由五部分，又不另為無罪之諭知，均嫌未洽，被告上訴否認犯罪，雖無理由，但原判決既有可議，仍屬無可維持，自應由本院將原判決撤銷。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所生危害及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並定其應執行之刑，以示儆懲。

五、檢察官起訴事實另認被告自七十八年六月起至八十二年二月止，多次取得不實會計憑證逃漏稅捐及多次虛偽填製會計上製作不實之統一發票幫助他人逃漏稅捐（詳如附表三所示），因認被告此部分亦涉違反稅捐稽徵法及行使登載不實文書等罪嫌云云。惟查：①按營業稅之課徵係針對營業行為，而虛設行號實際上既無進貨銷貨之事實，即無營業行為，自不能課徵營業稅，豐順企業股份有限公司依前開所述為虛設行號，而詩凱企業有限公司，業已起訴，亦為虛設行號，此有台北地方法院檢察署八十六年偵字第二六四八○號起訴書繕本可稽（見原審卷第九十四頁），故被告虛開統一發票供上開二公司作為進項憑證，亦無幫助逃漏稅捐之可言；另簽立四張發票予不詳買受人部分，亦無從查考該廠商之身分，依罪疑唯輕原則，此部分亦應認無幫助他人逃漏稅捐犯行。②新台企業行負責人卯○○、愛拼有限公司負責人丙○○、井記開發股份有限公司負責人寅○○，均於本院到庭陳稱其等有簽工程承攬契約，均作模板，是被告的小包等語（見本院九十年五月二十一日訊問筆錄），並有合約書附卷可佐，則宏立公司與新台、愛拼、井記開發等公司有實際營業，當可認定；又宏立公司與太平洋建設股份有限公司有實際營業，此有合約書可稽以及證人即台北市稅捐稽徵處人員巳○○到庭結證屬實；經本院傳訊育輝企業有限公司負責人辰○○、一太營造有限公司負責人丑○○、繼華營造有限公司負責人辛○○、助群營造股份有限公司負責人癸○○、裕城工程有限公司負責人午○○、坤台企業有限公司負責人乙○○、加山企業有限公司負責人子○○、雙喜營造股份有限公司負責人庚○○、坤皇模板企業有限公司負責人甲○○，均證稱與宏立公司有承作模板生意之交易往來（均見本院九十年五月二十一日訊問筆錄）；而與舜生企業有限公司、優築企業有限公司部分，被告業提出與舜生公司簽訂之內湖國防醫學院模板工程之合約證明、與優築公司簽訂之新莊大唐江山工地工程之模板工程協議書附卷可證，核該簽約日期分別為八十二年一月七日、八十一年十二月十八日，而本件系爭發票開立日期均為八十二年一月份，取得發票均在簽約之後，則雙方亦應有交易往來，堪值採認。綜上，被告既有與上揭公司行號實際交易，即無虛開統一發票或取得虛開統一發票，以逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐等違反稅捐稽徵法及行使登載不實文書之非法事實，檢察官此部分之指訴，容有誤認，此部分不能證明被告犯罪，惟依公訴意旨，認其與前述論罪科刑部分有裁判上一罪之關係，故不另為無罪之諭知。

六、至於臺灣板橋地方法院檢察署檢察官移送併辦部分，認為被告己○○為松洋企業有限公司負責人，虛列陳麗竹之薪資藉以逃漏稅，惟查，因本案逃漏稅捐之犯罪主體即納稅義務人為宏立公司，而移送併辦部分則為松洋企業有限公司，被告祇是基於公司負責人身分因「轉嫁」之法理而負責，被告無概括犯意可言，業如前述，是難認移送併辦部分與本案有裁判上一罪關係，應予退回，附此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，修正前行為時商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款、第四十三條第一項、刑法第十一條前段、第二條第一項但書、第五十六條、第五十五條、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。

本案經檢察官柯麗鈴到庭執行職務。

臺灣高等法院刑事第五庭

附錄：本判決論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第四十一條：納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第四十七條：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：公司法規定之公司負責人。民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。商業登記法規定之商業負責人。其他非法人團體之代表人或管理人。

稅捐稽徵法第四十三條第一項：教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑，拘役或科新台幣六萬元以下罰金。

修正前行為時商業會計法第六十六條第一款：商業負責人、主辦及經辦會計人員有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金。以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。