八十九年度上更(一)字第一二二九號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：90 年 05 月 18 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　八十九年度上更(一)字第一二二九號上　訴　人　臺灣新竹地方法院檢察署檢察官上　訴　人即　被　告　甲○○ 被　　　告　乙○○ 右上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣新竹地方法院八十五年度訴字第四九二號，中華民國八十六年四月十七日第一審判決（起訴案號：臺灣新竹地方法院檢察署八十四年度偵字第一一二四八、一一二五四號、八十五年度偵字第四三二二號）提起上訴，經最高法院發回更審，本院判決如左：主文原判決關於甲○○部分撤銷。甲○○共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證、記入帳冊，處有期徒刑伍月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。其他上訴駁回。事實一、乙○○前犯詐欺罪，經台灣新竹地方法院七十四年易字第一四號案件判處有期徒刑二年六月，並經本院駁回其上訴確定；又犯殺人未遂罪，經台灣新竹地方法院七十五年訴字第六三號案件，判處有期徒刑六年四月，上訴後，經本院七十五年上訴字第二六六五號案件，判處有期徒刑一年六月，殺人未遂罪與詐欺罪經裁定合併定應執行刑為有期徒刑三年八月，於民國（下同）七十九年六月五日執行完畢；緣甲○○係設於新竹市○○路一九三號十二樓之二璇櫻營造股份有限公司（以下簡稱璇櫻公司）負責人，因璇櫻公司所興建或承攬之建築工程，需發包或轉包予其他承包商，但因該等承包商多非公司或商號，亦未有設立營業登記證，不能開立發票，乃商得乙○○之同意，以乙○○為人頭，自七十九年九月一日起至八十四年三月十一日間止，在新竹市○○路○段三二五巷四十五弄五十一號虛設聖堡企業社，由甲○○實際操控，甲○○、乙○○二人基於共同犯意之聯絡，並基於概括犯意，明知璇櫻公司之下游承包商均係直接向璇櫻公司承包工程及請領工程款，聖堡企業社並無向璇櫻公司承包工程情事，即無進貨、銷貨事實，竟在新竹市○○路一九三號十二樓之二璇櫻公司營業所等地，填製有關聖堡企業社之不實會計憑證並記入帳冊，其中於七十九年十一月間，開立發票號碼JＺ0000 00000號、銷售金額新台幣（下同）一百九十萬四千七百六十一元，稅額九萬五千二百三十九元，買受人佑福營造工程公司之發票會計憑證予葉漢清使其據以向佑福營造工程公司請領工程款（葉漢清確實有向估福營造工程公司承包工程），復自七十九年十二月間起，迄八十四年二月間止，開立發票號碼JR0000 0000號等二百七十一張發票，銷售金額計五千一百六十一萬二千三百七十二元，稅額計二百五十八萬零六百四十一元，買受人均為璇櫻公司（附表一參照），以利該公司解決下游承包商不能開立發票之困難，方便璇櫻公司製作進貨帳目及申報稅捐；期間為使聖堡企業社進貨、銷貨之帳目持平，明知無進貨情事，亦於八十一年九月間起至八十四年一月間止，將如附表二所示之不實事項記入帳冊。二、案經新竹市稅捐稽徵處函請臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、上訴人即被告甲○○與被告乙○○二人於原審坦承有右揭開立發票會計憑證、記入帳冊等行為，唯否認有逃稅行為，被告甲○○另辯稱聖堡企業社有實際營業云云。經查被告乙○○於原審審理時坦承聖堡企業社之出資均由被告甲○○所出，伊不知聖堡企業社之實際營業地點及營業狀況等情，更於八十三年十一月二十二日接受法務部調查局新竹市調查站調查時供稱「聖堡企業社自設立登記以來，確實從未營運。」顯見被告乙○○確為被告甲○○之知情人頭；徵之被告甲○○係實際運作聖堡企業社之人，然迄今除了提出報稅資料外，仍未能提出所稱聖堡企業社有何實際營業如承包工程之契約或聘僱工人之契約等證據，尚難僅憑報稅資料，認定聖堡企業社有實際營業。況被告甲○○亦自承係為了其下游承包商沒有發票才成立聖堡企業社，方便其等以聖堡企業社名義開出發票向璇櫻公司請領工程款，是實際上承包工程者乃璇櫻公司之各下游承包商，而非聖堡企業社本身，自不能將聖堡企業社與各下游承包商混為一談，則聖堡企業社實際並無向璇櫻公司承包工程情事，即無進貨、銷貨事實甚明。又依卷附宜蘭縣稅捐處八十三年八十三宜稅查機字第○五六號函影本所述「台北縣旺勝工程有限公司尚未辦妥營利事業登記暨領用統一發票購買證，亦經他人偽刻公司統一發票專用章，致虛開多張不實發票扣抵；︰︰︰據台北縣稅捐稽徵處中和分處告知，因支庫經辦人員疏忽，未依統一發票申購手續填寫統一發票請購單，以致有數十本發票經他人冒領流通在外︰︰︰。」等語，足見旺勝工程有限公司無營業事實，然被告甲○○於八十三年十二月六日接受新竹市調查站調查時，猶供稱「台北市穎帝工程有限公司、皓源實業有限公司及台北縣旺勝工程有限公司與我璇櫻公司有生意往來，均有承包工地工程。」卻又稱「但該等公司負責人我都不認識」等語，可認被告甲 ○○所言與事實不符，不能採信；另徵之發票號碼JＺ000000000號、銷售金額一百九十萬四千七百六十一元，稅額九萬五千二百三十九元，買受人佑福營造工程公司之發票會計憑證係葉漢清向佑福營造工程公司請領工程款時交付一節，業據佑福營造工程公司之負責人王秋岩以說明書向移送機關說明屬實，並有該發票影本及由葉漢清簽收之現金支出傳票影本等附卷可憑；此外聖堡企業社並無如附表一、二所示之銷、進貨情事，並經移送機關查證屬實，且有該等發票影本、出貨單、查核明細資料、說明書、現金支出傳票、日記帳、估價單、出貨單、轉帳傳票、查核清單、調查筆錄、營利事業所得稅結算申報張、核定通知書等附卷可稽，足見被告甲○○、乙○○二人確有明知聖堡企業社無銷貨、進貨仍虛偽填製會計憑證及記入帳冊之情事。本件事證明確，被告甲○○、乙○○二人犯行，均堪認定。二、被告乙○○為聖堡企業社依法登記之負責人，雖被告甲○○不具聖堡企業社之「商業負責人」之身分，因與具此身分之被告乙○○共同實施，依刑法第三十一條第一項規定應以共犯論；被告甲○○、乙○○二人之行為係在七十九年至八十四年三月十一日間，而商業會計法於渠等犯罪行為後有變更，經比較新舊法，以修正前商業會計法第六十六條第一款為有利於被告甲○○、乙○○二人，核該二人所為，均係犯八十四年五月十九日修正公布前之商業會計法第六十六條第一款商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證、記入帳冊之罪；又公訴意旨認被告甲○○、乙○○二人係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使偽造文書罪，固非無見，唯商業會計法第六十六條第一款為該偽造文書罪之特別法，應依特別法之商業會計法第六十六條第一款論罪科刑，毋庸別論以該偽造文書之罪，起訴法條，容有未洽，應予以變更。被告甲○○與被告乙○○彼此間有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯；被告甲○○、乙○○二人先後多次犯行，時間緊接，罪名及構成要件相同，顯係基於概括之犯意而為，均應依連續犯之規定論以一罪，並依法加重其刑。查被告乙○○前因詐欺案件經台灣新竹地方法院判處有期徒刑二年六月，並經本院駁回其上訴確定；又犯殺人未遂罪，經台灣新竹地方法院七十五年訴字第六三號案件，判處有期徒刑六年四月，上訴後，經本院七十五年上訴字第二六六五號案件，判處有期徒刑一年六月，殺人未遂罪與詐欺罪經裁定合併定應執行刑為有期徒刑三年八月，於七十九年六月五日執行完畢，有臺灣新竹地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表，及本院被告刑案紀錄表在卷可稽，其於五年內再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第四十七條規定，遞加重其本刑。三、就被告乙○○部分，原審審酌被告乙○○之前科、犯罪動機、目的、手段，被告乙○○實際僅充當被告甲○○之人頭，因相信被告甲○○之財力不致逃漏稅捐，且其所涉犯行情節尚輕等一切情狀，變更檢察官起訴法條，適用刑法第十一條前段（原判決於論結欄漏引刑法第十一條前段，應予補正）、第二條第一項但書、第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第四十七條、第四十二條第二項，八十四年五月十九日修正前商業會計法第六十六條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判處被告乙○○罰金銀元五萬元，並諭知如易服勞役以銀元叁佰元折算壹日，認事用法，核無不合。檢察官提起上訴略謂乙○○應有逃漏稅之情事（此部分不能證明犯罪，詳後述），指摘原判決關於乙○○部分不當，為無理由，應予駁回。四、就被告甲○○部分，原審予以論罪科刑，固非無見，惟查：被告於犯罪行為後，刑法第四十一條已於九十年一月十日修正公布生效，依該條第一項之規定，犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日（現已提高一百倍），易科罰金。比較新舊法，以新法有利被告，依刑法第二條第一項前段規定，應適用新法。原審未及比較適用修正後刑法第四十一條第一項諭知易科罰金折算標準，容有未洽。被告上訴意旨仍執前開情詞否認飾卸犯罪，及檢察官上訴略謂甲○○應有逃漏稅之情事（此部分不能證明犯罪，詳後述），而指摘原判決不當，固均無可採，惟原判決關於甲○ ○部分既有可議，自應予撤銷改判，爰審酌被告甲○○之素行、犯罪之動機、手段、所生危害及其主要係為解決璇櫻營造股份有限公司之下游承包商多非公司或商號，亦未設立營業登記，不能請領發票所致，被告甲○○之行為應與稅捐稽徵技術所衍生之問題有關，而聖堡企業社實際上雖無營業，但仍依其所列之進、銷項金額報繳相關稅額，其虛設聖堡企業社以解決璇櫻公司之下游包商不能開立統一發票之困境，其行為固有非是，但與一般惡意逃漏稅捐者之情節尚有不同等一切情狀，量處有期徒刑五月，並諭知易科罰金之折算標準。五、如附表一、二所示之三聯式發票（詳如卷附影本）或帳冊，其存根聯、扣抵聯、收執聯等或已提交予稅捐機關申報營業稅，或雖由各該公司保存但為各該公司會計帳目所必要之憑證，或已滅失，為免執行困難，爰不為沒收之諭知。六、公訴意旨另略以：被告甲○○、乙○○二人虛開如附表一所示之發票予佑福營造工程公司及璇櫻營造股份有限公司及於八十一年九月至八十四年一月間取得如附表二所示之發票十四張，金額計四百九十三萬一千零八十三元，並申報抵銷項稅額二十四萬六千三百二十元，足使稅捐機關對於稅款徵收之正確性及逃漏或幫助逃漏稅捐，因認被告另涉有違反稅捐稽征法第四十一條及第四十三條第一項之罪嫌，云云。訊據被告均辯稱並無違反稅捐稽征法，被告甲○○辯護人於原審並辯稱：被告設立聖堡企業社之目的，並非在逃漏稅捐，或幫助他人逃漏稅捐，聖堡企業社於七十九年十一月至八十四年二月間，繳交營業稅一百八十九萬六千三百三十一元及收入發票扣抵額二十四萬六千三百二十元，雜支發票扣抵額五十三萬三千二百二十九元，共繳稅二百六十七萬五千八百八十元，且再繳營利事業所得稅一百五十五萬五千一百六十七元，且因企業社登記為獨資，又繳交個人綜合所得稅，超過四、五百萬元，因而被告並無以非法方法逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐情事等語。經查：附表一關於七十九年十一月間，開立發票號碼JＺ0000000 00號、銷售金額一百九十萬四千七百六十一元，稅額九萬五千二百三十九元，買售人佑福營造工程公司之發票，係交予葉漢清使其據以向佑福營造工程公司請領工程款，業據佑福營造工程公司之負責人王秋岩以說明書向移送機關說明屬實，且有現金支出傳票影本附卷可憑，已見佑福營造工程公司確有支付該筆工程款，又被告甲○○乃璇櫻營造股份有限公司負責人，因其公司所承攬之建築工程，需轉包予其他承包商，但因該等承包商多非公司或商號，亦未設立營業登記證，不能開立發票，乃商得乙○○之同意，以乙○○為人頭，自七十九年九月一日至八十四年三月十一日間止，在新竹市○○路○段三二五巷四十五弄五十一號虛設聖堡企業社以解決上揭問題，已如前述，則佑福營造工程公司、璇櫻營造股份有限公司應均為實際之買受人，本即可依規定申報扣抵進項及費用而抵銷稅額，不生逃漏稅捐之情事，至多是否另受稅捐稽徵機關課以行政處罰或上開違反商業會計法等罪責之問題；又依財政部台灣省北區國稅局新竹市分局八十五年三月十一日北區國稅竹市資第八五一○三三二一號函所附聖堡企業社八十年至八十四年度營利事業所得稅核定通知書所載分別為三百四十五萬二千二百八十二元、一千二百零八萬二千三百九十二元、二千三百三十三萬五千六百九十八元、八百零二萬元、二百萬元，合計四千八百八十九萬零三百七十二元（八十四年度偵字第一一二五四號卷第十九頁以下參照），再參以被告所提「營業稅繳款書」等資料，可見聖堡企業社自七十九年十一月間起，迄八十四年二月間止所開立如附表一所示發票其銷售金額計五千三百五十一萬七千一百三十三元，應有依規定繳交銷售金額百分之五之營業稅；雖上開財政部台灣省北區國稅局新竹市分局八十五年三月十一日北區國稅竹市資第八五一○三三二一號函所附聖堡企業社八十年至八十四年度營利事業所得稅核定通知書所載不含七十九年部分，惟質之被告稱：七十九年部分報稅資料因年代久遠已佚失無法查考，但觀之八十年至八十四年度均有繳交營利事業所得稅及營業稅，不會說每一年都有繳而竟之前還有一年未繳，如七十九年度未繳營利事業所得稅或營業稅，稅捐機關不會再給發票，茲八十年至八十四年度既有繳稅，表示七十九年度一定有繳才會有後面的，等語；查八十年至八十四年度既確有繳稅，有前開營利事業所得稅核定通知書、營業稅繳款書等資料可憑，則依被告所辯其七十九年度亦必有繳，否則稅捐機關不會再給發票，合於實情而可採信，況如七十九年度未繳稅，稅捐機關殊無可能坐視不理而續徵收八十年度以後之稅捐，是被告所辯其七十九年度確亦有繳稅，合於情理及經驗法則，應堪認定屬實。則公訴人所指逃漏營業稅（五千三百五十一萬七千一百三十三元乘以百分之五）一節，自有誤會。至如附表二之十一家商號或公司，固有開立買受人為聖堡企業社之發票共十四張，金額為四百九十三萬一千零八十三元，由聖堡企業社取得，作為該企業社之進貨憑證，然查上開十一家商號或公司確有出售貨品，或因有人至該商號消費，而開立上述發票，且上述商號或公司因開立上述發票已依法繳交稅捐，並無因開立上述發票，而有逃漏稅捐之行為之事實，已據該等商號或公司之負責人等於偵查中供證無訛，又據被告辯稱上述商號或公司所以開立聖堡企業為買受人之發票，係向各該商號或公司買貨或消費之人，要求該等商號或公司以如是方式開立發票，依此等事實觀之，難認各該商號或公司開立發票之行為，有何不當或不實；又查上開商號或公司既因有確實銷貨行為，而開立發票，則該等發票自足供買受人或消費人作為進貨憑證，將該發票所載金額作為成本計算，申報抵銷項稅額，是此部分亦無記載不實或有何逃漏或幫助逃漏稅捐之行為。綜上，本件尚不能證明上開部分為犯罪，惟公訴意旨認上開部分與被告二人前開違反商業會計法論罪科刑部分有牽連犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。七、又被告甲○○違反稅捐稽徵法部分既不能證明犯罪，已如前述，則臺灣新竹地方法院檢察署移送併辦之八十九年度偵字第六四三三號被告甲○○違反稅捐稽徵法一案即無裁判上一罪之關係，無從併予審理，應退回該署檢察官另行偵查，附此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條、第三百六十八條，刑法第十一條前段、第二條第一項、第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條，修正後第四十一條第一項、八十四年五月十九日修正前商業會計法第六十六條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。本案經檢察官洪威華到庭執行職務。中華民國九十年五月十八日臺灣高等法院刑事第十二庭審判長法官劉景星法官陳博志法官陳志洋右正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官顧倪淑貞中華民國九十年五月十八日附錄：本判決論罪科刑法條全文八十四年五月十九日修正前之商業會計法第六十六條第一款：商業負責人、主辦及經辦會計人員有左例各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金。一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

臺灣高等法院八十九年度上更(一)字第一二二九號

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