臺灣高等法院九十年度上更(一)字第一九號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度上更(一)字第一九號

上訴人

丑○○

即被告

上訴人

壬○○

即被告

右二人共同　本院甲○

指定辯護人

上　訴　人　戊○○

即　被　告

選任辯護人　　 張瑞釗

右上訴人因偽造有價證券等案件，不服臺灣基隆地方法院，八十三年度訴字第二九九

號，中華民國八十五年五月七日第一審判決（起訴案號：臺灣基隆地方法院檢察署八

十二年度偵字第三四七號）（併辦案號：八十五年度偵字第一九九五號）提起上訴，

經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如左：

主文

事實

一、壬○○曾犯公共危險罪，經臺灣基隆地方法院判處有期徒刑五月確定，於民國（下同）七十八年八月十一日易科罰金執行完畢。仍不知悔改，與子○○、己○○、庚○○（以上三人另為處理）三人合資成立蓬熹有限公司，子○○任負責人，其餘為股東，四人即共同圖謀不法利益，基於概括犯意，自七十九年十二月至八十年三月間，將該公司名義進口之賓士（ＢＥＮＺ）、富豪（ＶＯＬＶＯ）等高關稅額汽車一百四十四輛，連續以變造提單之方式申報為喜美（ＣＩＶＩＣ）、三菱（ＭＩＴＳＵＢＩＳＨＩ）等較低關稅額汽車矇混通關。其手法係事先進口關稅額較低之喜美、三菱等型汽車十餘輛存放在基隆關稅局暖暖支局所轄環宇及中棉倉儲股份有限公司（倉庫）作為供驗貨關員查驗之替身車，俟高關稅額之賓士等汽車進儲該倉庫後，先由子○○等將船公司製作交付之小提單上所載汽車之廠牌、型號、年份、排氣量、車身號碼等資料塗銷並變造為與備妥待驗之「喜美」替身車等廠牌相同之資料；再由壬○○以該公司自行報關或借用聖翔報關行名義依上述變造後之資料繕製報單並持向基隆關稅局暖暖支局申報查驗。查驗前，子○○、庚○○等先將車身號碼名牌更換於替身車上並移至待驗位置，致事後壬○○陪同不知情之驗貨關員前來就車查驗時，誤以為所驗汽車為報單號碼所顯示之實際來車，核對各項資料皆相符下予以挑認報單通關；續經壬○○繳稅並取得放行提單後，復將此提單交予子○○，將報關前原變造之低關稅額汽車資料，予以二度變造還原為原來之高關稅額汽車資料，俾與艙單登載內容相符，再持向倉庫駐庫關員辦妥銷艙手續後，將未經查驗之高關稅額汽車提領出倉，提車後再由己○○等連同海關進口完稅證明書，售予不知情之購車者持向監理單位申領車牌。嗣經基隆關稅局暖暖支局查核統計，壬○○等以上述手法分四十一批將車全部提領，壬○○與己○○、庚○○三人，計幫助蓬熹有限公司逃漏稅額新台幣（下同）一千九百七十八萬七千零六十五元（變造資料及逃漏稅額如附表㈠所示，其中序號29至32之報單與倉單申報相符，不構成犯罪，以下稱附表㈠，即不包括序號29至32之部分）。

二、壬○○基於同前之概括犯意，再夥同新竹市鋐總實業有限公司（下稱鋐總公司）之負責人戊○○，新資貿易有限公司（下稱新資公司）負責人辛○○（英文名為傑夫ＪＥＦＦ，另結）及聖翔報關行職員即壬○○之弟丑○○共謀不法利益，先由辛○○於八十年九月一日，聘任丑○○為新資公司之業務經理，再由丑○○、壬○○借用聖翔、贏贊報關行牌照，自八十年七月至八十二年五月間，先後以新資公司、實發有限公司、益發實業有限公司、菲蕾蒂企業有限公司、福隸實業有限公司、通逸國際有限公司、羽亨企業有限公司（下稱羽亨公司）等七家人頭公司之名義，進口如附表㈡編號一、五、十六、十八、十九、二十、二十、二十一、三十七、三十八、四十三、四十四、五十、五十二、五十七至六十、六十二至六十八號之小提單所示高價位高關稅之ＢＭＷ、賓士、保時捷等名牌轎車，存放於上洲聯鎖倉庫，不但並未向海關據實申報查驗，反而以事先備妥之低價位低關稅之ＧＥＯ牌轎車，作為向基隆關稅局五堵分局申報查驗之替身；同時，共同意圖供行使之用，基於概括之犯意，將船公司製作之前述ＢＭＷ等轎車小提單貨物名稱，詳如附表㈡編號一、五、十六、十八、十九、二十、二十一、三十七、三

十八、四十三、四十四、五十、五十二、五十七至六十、六十二至六十八號小提單所示連續變造更改為ＧＥＯ牌轎車之資料而持以行使，以同前之手法矇騙通過海關查驗，再將原變造之小提單資料，二度變造回原來高價位之ＢＭＷ、賓士、保時捷等轎車資料，持向海關駐庫關員銷艙，並向上洲聯鎖倉庫提領未經查驗之高價位高關稅轎車得逞，而將轎車販賣予不知情之第三人，壬○○、戊○○、丑○○三人，先後以此不正當方法而幫助新資公司、實發有限公司、益發實業有限公司、菲蕾蒂企業有限公司、福隸實業有限公司、通逸國際有限公司、羽亨企業有限公司（下稱羽亨公司）等七家公司逃漏含進口稅，貨物稅及營業稅等稅費金額合計八千一百零四萬四千一百二十七元（渠等所變小提單上提單號碼、貨名、數量、車身號碼、銷艙日期、船公司名、個別逃漏稅費額均詳如附表㈡所示）。

二、案經法務部調查局航業海員調查處移請臺灣基隆地方法院檢察署檢察官偵查起訴並移送併辦。

理由

一、訊據上訴人即被告丑○○、壬○○、戊○○均否認有右揭犯行，被告丑○○辯稱略以：「實際未在新資公司工作，只是為出國方便，才掛名為新資公司業務經理。本件進口報關事宜是丙○○拿資料給伊辦理，乃按照丙○○給的資料報關，手續完成後就將小提單等交還給丙○○，並未曾去倉庫領車」等語；被告壬○○辯稱略以：「蓬熹有限公司部分係子○○等所為，事後才知，並未違法，又自七十九年底離開聖翔報關行，職務由丑○○接替，新資等七家公司進口汽車並未參與其事」等語；被告戊○○辯稱略以：「雖為鋐總公司負責人，惟平常在美國求學，並未過問公司營運，且鋐總公司係從事汽車銷售業務，並未進口汽車，僅在國內向實發有限公司丙○○等廠商購買汽車銷售，本件偽造提單進口汽車與鋐總無關」云云。惟查：

㈠、事實欄一部分所示犯行即附表㈠部分（不包括序號29至32），被告壬○○業於法務部調查局初訊時即供述：「上述變造提單等方式提領一四八輛（其中四輛報單與艙單申報相符，無變造情形）進口汽車之主謀係子○○，我與庚○○僅配合其指示協助，我願將其變造手法詳述如后... 」、「當時蓬喜公司另進口乙批約十餘輛之喜美及三菱汽車，存放在中棉倉庫，專門做為供驗貨關員查驗之替身車」（見法務部調查局航業海員調查處卷第九頁反面、第十二頁），並於偵查中坦承：「（在調查站製作筆錄？）實在。（是否子○○找你？他如何與你說？）是，他說要進口高級車，請我想辦法在報關方面以喜美車代替。（你知進艙單與報驗車不同？）是知道。（為何要如何報法？）我是依他給我之發票繕打資料，這樣可逃漏高級車輛進口稅捐。我負責現場工作」（一九九五號偵查卷第五八頁反面、第五九頁），其所陳核與共同被告己○○所供：「子○○將將上述矇混進口提領進口之汽車較同行每輛約便宜新台幣一萬元交予我銷售」（同上卷第二頁）與庚○○供述略以：「我知道他們有少報配備，逃漏稅金」（同上卷第四頁反面）等情節大致相合，並經證人即基隆關稅局人員謝錦藤、陳啟寧（同上卷第二七頁、本院前審卷第一四０頁反面）、龔鳴暉、陳鴻文、雷允敏、曾武郎、李文俊（同上卷第八四頁反面），證人即中棉倉儲股份有限公司負責人周時鍊（同上卷第六十頁）、永然船務代理業股份有限公司職員簡秀英（同卷第六一頁反面）供證綦詳，另丑○○亦供述此批進口汽車報單是謝明智委託壬○○報關（同上卷第六六頁），且有蓬熹有限公司申報進口汽車報單，中華民國海關艙單，出倉進口准單，財政部基隆關稅局八十三年一月十日基普忠密字第０一六五九號函（同上卷第一０四頁）、、４、（）基普暖字第０二四四六號（本院前審卷第一五一頁）及、９、２基普忠密字第八六二三三一六五號函存卷可稽，該出倉進口准單及外貨進儲保稅倉庫（發貨中心）申請書打字字跡有遭刮擦後再重新打字痕跡，業經法務部調查局鑑定無訛，有該局八十七年一月廿三日（）陸㈡00000000號鑑定通知書在卷，是被告壬○○此部分犯行除其自白外，尚有其他事證為憑，被告壬○○嗣後空言翻異應屬推諉而不足取，被告壬○○與己○○、庚○○三人，計幫助蓬熹有限公司所逃漏稅額為一千九百七十八萬七千零六十五元並據證人即關稅局人員陳啟寧證述在卷（本院前審卷第一四０頁反面），被告壬○○就此亦供述：「都沒錯」（本院前審卷第一四一頁），而共同被告庚○○於偵查中坦承驗車時陪同驗車，至於共同被告己○○雖僅稱負責售車，不知賣車與進口車資料不同，但其等均同屬蓬來公司職員，就公司之整體進口車輛作業分任息息相關之各部分工作，其等就車輛進口之作業自係清楚，則其等既分擔進口至銷售之各部分工作，就前開犯行即有共同犯意聯絡與行為分擔，是其等就事實一所載犯行部分，事證明確，洵堪認定。

㈡、事實欄二部分所示犯行即附表㈡編號一、五、十六、十八、十九、二十、二十一、三十七、三十八、四十三、四十四、五十、五十二、五十七至六十、六十二至六十八號小提單所示部分：

１、按汽車從碼頭卸下後，係由海關巡緝股指派關員將車子押運至倉庫，由駐庫官員親自點收；而基隆關稅局五堵分局驗貨課職員林振宇於八十二年三月二十七日，係由被告丑○○開車前往上洲聯鎖倉庫，逐一查對轎車確為ＧＥＯ牌無誤等情，業經證人林振宇陳明，並有進口報單查驗辦理紀錄一紙在卷可稽；而查驗車子與實際進口車子應屬相同；否則，海關不可能放行等情，亦據被告丑○○於偵查供明，可見證人林振宇所檢查者確為ＧＥＯ牌轎車無誤。而如附表㈡所示編號一、

五、十六、十八、十九、二十、二十一、三十七、三十八、四十三、四十四、五

十、五十二、五十七至六十、六十二至六十八號小提單其上貨名及車身號碼業經塗改，自小提單反面肉眼可見痕跡，此有該小提單附卷可稽（參海調處八十四年十二月十八日八四航肅字第七五六號函附件Ａ，原審第二九九號卷第二宗第五四頁），此並經法務部調查局鑑定在案，有該局八四陸㈡字第00000000號鑑定通知書在卷足參，且該小提單所載貨名與進口報單貨物名稱不符，亦有進口報單在卷可按（同函附件Ｂ），此外，並經證人即基隆關稅局人員池新元供明，顯見被告等確有以低價位之轎車以備查驗，而以變造之小提單供驗，俟檢驗通過，再度變造小提單以提領高價位轎車之情事無疑，被告丑○○雖將責任諉之於丙○○，但其於調查局訊問時業坦承由其妻林麗卿繕打資料，陪同驗車與銷艙及提領汽車（三四六七號偵查卷第二一頁），與偵查中坦稱辦通關均為其本人前去（同上卷第一一四頁反面），其所陳核與證人即關員蕭吳學偉稱被告丑○○前來辦理分估手續，另一男子在附近等候，據說是壬○○等情（同上卷第七七面）相同，則其顯係參與全部報關之全部作業程序，況其亦坦稱無法提供任何丙○○之資料，是其諉責於丙○○已不可取。至被告丑○○之原審辯護人聲請鑑定進扣報單與小提單之英文字體是否同一打字機所為，經原審送法務部調查局鑑定結果為英文打字字體不同，有鑑定報告在卷可查（原審二九九號卷第一宗第一七一頁），辯護人雖稱如係偽造應為同一部打字機，被告報關行只有一部打字機，但一般進口車輛有正常通關流程（詳如下述），且證人即海關關員蕭吳學偉證稱，完稅放行不一定在一天完成，本件是當天領貨等語（原審第二九九號卷第一宗第一五一頁），而被告丑○○既稱其妻林麗卿為繕打資料者，相關驗貨程序變造資料如係在一天內驗車、完稅、提貨，則應無可能再攜回以同一部打字機作業，是辯護人所為推論並不足取，且依此亦無從逕為辯護人所稱之係丙○○（況丙○○早已出境在外，根本無從為此犯行，詳如下述）所偽造，更何況被告丑○○為為持有變造小提單陪驗車輛與提取車輛者，其將責任諉之無從查證之丙○○，顯屬推諉。

２、被告丑○○、戊○○雖將責任諉諸無從查證之丙○○，而丙○○經多次拘提未果，但查，本案發生日期為八十二年間，而丙○○早於民國八十年八月二十一日即出境香港，其後迄本案審理時，均無任何入境紀錄，此有其入出境資料在卷可查（本院卷一第九三頁），是被告丑○○等人所稱之丙○○顯無從為被告丑○○所稱之本件行為，丙○○應係被告推諉責任之對象，則被告所辯均為丙○○者所為，甚而被告戊○○稱一百萬元車款係交丙○○之尾款，顯均與事證不合，自均不可採。至證人乙○○雖稱借牌者僅為被告丑○○（本院卷一第一一０頁），但查被告壬○○參與報關聯繫各節，業據證人即上洲倉儲承辦管理員黃蘭珺陳明被告丑○○與壬○○介紹存放車輛，前來上洲公司，二位均負責報關業務，進倉後有聯絡報關方面業務，有時一起來，有時分開來聯絡報關業務等語（本院前審卷第六六頁），是被告壬○○稱其未參與，應不可採，其既與被告丑○○共同負責報關，聯繫作業，就本案即有共同犯意聯絡與行為分擔甚明。至最高法院八十九年度台上字第七五三三號判決發回要旨以：「第一審判決所稱一百萬元支票二紙，係鋐總公司付給丙○○購買汽車之尾款，因丙○○電請會計癸○○託丑○○轉交，故癸○○始將該二紙支票交丑○○轉交，並非支付給丑○○本人。又領航費用則係出售人丙○○委託購買人鋐總公司代墊，再由車款中扣抵，不能因此即認伊為共犯等語；並聲請傳訊證人癸○○、丙○○等人予以釐清（原審卷第七十七頁、第二一一至二一三頁）」，但查，丙○○於八十年以出境香港迄今未曾入境（卷附其入出境資料），是被告戊○○前開所辯支票各情顯屬不實，而丙○○經多次拘提未果，亦見其確係早於八十年間即出境，自無必要再傳訊。另證人癸○○證稱，被告戊○○為老闆，管業務員，負責發薪水，系爭支票一百萬元，事隔七八年，已忘記沒印象等語（本院卷二第三九頁），足徵被告戊○○確為公司負責人，並非其辯稱之出國留學等情，至被告戊○○雖提出公司所得稅申報書資料，但證人癸○○業陳明被告戊○○之公司尚有水貨車，是該正式報稅之資料，並不足為被告有利之事證。又被告聲請傳喚之辛○○、丙○○與丁○○等人經多次拘提未果，有拘票在卷可查，但本件事證明確，亦可確認丙○○者並未於案發時在國內從事被告丑○○、戊○○所諉稱之犯行，是均無必要訊問，亦無礙被告等犯行之認定。

３、自八十年七月間起，丑○○與壬○○即以新資公司、羽亨公司等名義陸續進口汽車存放上洲聯鎖倉庫，且該存放之轎車確由丑○○、壬○○、辛○○前去提領，業據證人即上洲聯鎖倉庫管理員黃蘭珺證述在卷，並有貨物出庫放行單記明司機為辛○○在卷可稽，核與乙○○於調查局訊問時稱確係丑○○親自借牌辦理羽亨公司自八十二年三月二十四日至八十二年四月十日進口八批汽車情形一致（外放證物法務部調查局航業海員調查處卷第二頁反面），參以被告壬○○於偵查中自承：由台北回來有幫丑○○送文件，有時也有一起去公司坐坐，及以前開通逸國際有限公司進口之賓士轎車（車牌ＡＮ九九九六號）係不知情之謝秋風向被告壬○○購買，蕭則交付戊○○之名片與謝秋風，業經謝秋風於本院前審調查時供證在卷等情（本院前審卷第一一九頁），堪足認被告等與辛○○確有犯意聯絡，行為分擔，被告壬○○空言否認參與其事即無足採。又鋐總公司簽發面額一百萬元而發票日為八十二年六月二十日之支票二張，交付被告丑○○後，由被告丑○○存放於林麗卿在台灣銀行基隆分行之第一四六九號保管箱內等情，業經證人林麗卿供述在卷（外放法務部調查局航業海員調查處卷第五十頁），並有前述支票二張在卷足憑，則被告丑○○與鋐總公司資金往來密切，已然可見。觀諸證人林麗卿自承該支票之發票日屆至，被告丑○○猶交代勿為提示等與，益見係鋐總公司支付被告丑○○之代價。至被告戊○○雖辯稱該一百萬元支票二紙，係鋐總公司付給丙○○購買汽車之尾款，因丙○○電請會計癸○○託丑○○轉交，故癸○○始將該二紙支票交丑○○轉交，並非支付給丑○○本人等語，但查，該二支票係調查局人員陪同丑○○之妻林麗卿在台灣銀行基隆分行之第一四六九號保管箱內查獲，如系交予丙○○，何需置於該保管箱內，況林麗卿亦詳陳該二支票丑○○囑之勿提示，且丙○○者早於八十年間即出境香港迄今未入境，又如何交付，足徵該款應與丑○○及戊○○之前開進口車輛往來有關，而非被告戊○○所辯之付丙○○購車尾款。

４、以羽亨公司名義進口之賓士等轎車，係由鋐總公司或由被告丑○○先與友信交通股份有限公司（下稱友信公司）經理丁○○連絡，嗣由被告丑○○辦妥手續，再請友信公司派出拖車前往上洲倉庫，以載送賓士等高級轎車前往鋐總公司等情，亦經被告丑○○陳明（三四六七號偵查卷第二一頁），核與丁○○所供相同（外放法務部調查局航業海員調查處卷第二一頁反面），並有友信公司八十二年三月三十一日至四月十二日之車輛營運表八張在卷可稽；而在被告丑○○前去換小提單前，船公司之費用已經由鋐總公司付清，該汽車均拖交鋐總公司等情，亦據被告丑○○供明，另證人即關員林振宇亦明確稱係丑○○陪同驗車（外放法務部調查局航業海員調查處卷第六頁）。前述轎車，係由領航船舶貨運承攬股份有限公司（下稱領航公司）承攬，而於八十二年三月二十四日，運抵基隆港，且其受貨人原為新資公司，惟貨抵基隆後，由被告丑○○去電請求領航公司更改為羽亨公司，其費用係由鋐總公司電匯支付等情，業據證人即領航公司負責人黃晶蕙供明，則被告戊○○辯稱僅向貿易商購車顯與事證不合，其與丑○○有犯意聯絡之情尤甚明顯。

５、最高法院八十九年度台上字第七五三三號判決發回要旨以：「上訴人戊○○始終否認有前開犯行，於原審辯稱伊僅掛名為鋐總公司之負責人，且於前開期間伊在美國求學，公司業務均委由業務經理張富民負責，此經證人張富民於第一審結證在卷。又鋐總公司係從事汽車銷售業務，僅在國內向實發有限公司丙○○等廠商購買汽車銷售，並無進口汽車，且與新資公司、菲蕾蒂企業有限公司、福隸實業有限公司之間，並無任何往來。鋐總公司向丙○○購買汽車，故丙○○將鋐總公司所購汽車運往鋐總公司，鋐總公司及伊均無與友信交通股份有限公司經理李能善連絡，請該公司派拖車往上洲倉庫載送轎車至鋐總公司，鋐總公司無參與進口汽車之業務，壬○○等有無變造小提單等資料而逃漏稅捐，與伊及鋐總公司無關」，經查，被告戊○○為鋐總公司負責人就其公司營運狀況，已難諉為不知，而鋐總公司就八十二年三月二十四日，以新資公司名義為受貨人進口三十八部汽車，鋐總公司經過第一商業銀行匯款四十六萬八千三百元入船運之領航船舶貨運承攬股份有限公司，亦據該公司負責人黃晶蕙陳明（外放法務部調查局航業海員調查處卷第二四頁），是鋐總公司顯參與進口事項，況被告丑○○更稱只有丙○○（丙○○部分已認定係不實）與戊○○得到好處以及戊○○將報關費、運費、關稅電匯入丑○○之妻林麗卿帳戶（三四六七號偵查卷第二二頁反面、第二三頁），其所陳與卷附鋐總公司於八十二年一月六日電匯二百十萬元，八十二年三月三十日電匯六百五十萬元，八十二年四月二日電匯一百萬元，以及戊○○開立鋐總公司一百五十萬元支票轉帳入丑○○之母簡秀香帳戶（匯款轉帳收入傳票見三四六七號偵查卷第七三頁至第七六頁）之情相符，則被告戊○○所支付者為低價汽車之關稅，運至其公司者確為高價位應繳高關稅之汽車，其諉責稱不知情或不認識丑○○等人，顯屬不實而不可採。至被告戊○○雖曾於八十年七月十九日出境，同月二十一日入境；同年十月一日出境，同月三日入境；八十二年四月二日出境，同月九日入境；同月十二日出境，同月十七日入境；同年五月二十九日出境，同年六月十五日入境；同年六月二十一日出境，同年七月二十四日入境；同年八月二十六日出境，同月二十八日入境；同年十月十四日出境，同月十八日入境；同年十二月八日出境，同月十日入境；八十三年一月十六日出境，同月二十八日入境；同年三月三日出境，同月六日入境；同年四月二十一日出境，同月二十八日入境，此有其入出境資料報表附卷可稽（原審二九九號卷第一宗第二四頁），顯見僅係短期間內入出境而已，其餘前述犯罪時期內之大部分時間均在國內，而其於原審法院調查中亦自承回國時有處理公司業務等語，堪認其仍實際處理鋐總公司業務，有參與本件犯行。至證人張富民即鋐總公司業務經理雖證稱其專門處理銷售問題，被告戊○○後來出國唸書，銷售車都是向國內貿易商買入，從未直接進口等詞（原審二九九號卷第一宗第一一一頁反面），但其所陳與前開鋐總公司匯款資料事證不核，而其既另陳明被告戊○○為總經理，為應徵之面試者，足徵戊○○為實際處理鋐總公司之業務者，況被告戊○○亦不否認其回國時處理公司業務（同上卷第一一二頁），卻又改稱僅出資分紅（同上卷第一五一頁），繼而於本院前審又改稱公司為其一人獨資（本院前審卷第一一九頁反面），其前後所陳顯然矛盾，足徵其所辯係不可採。

６、被告壬○○、戊○○、丑○○三人以前述不正當方法幫助新資公司、實發有限公司、益發實業有限公司、菲蕾蒂企業有限公司、福隸實業有限公司、通逸國際有限公司、羽亨公司等七家公司逃漏逃漏之稅捐合計八千一百零四萬四千一百二十七元，業據原審法院函請財政部基隆關稅局查明屬實，此有該局八十三年十月十一日八三基普五業一字第七八０六號函存卷可按（原審第二九九號卷第一宗第八四頁）。

７、最高法院八十九年度台上字第七五三三號判決發回要旨以：「壬○○於法務部調查局航業海員調查處調查人員調查時稱其等以變造報單、提單、准單等方式提領進口汽車，並舉編號AW/79/6790/0083之D8報單為例，具體說明變造所謂報單、准單之情形（法務部調查局航業海員調查處蓬熹公司子○○、壬○○等案卷第九頁背面、第十頁），如果無訛，則上訴人等除變造小提單外，是否牽連觸犯變造報單、准單等變造文書罪嫌，自有究明之必要」，然查，被告壬○○於原審已清楚陳明領車僅需「提單」（原審二九九號卷第一宗第一九九頁），而證人即尚洲倉儲負責人黃錦文亦證稱領貨人要有小提單才能放行（同卷第一三二頁），又證人及該倉儲承辦人黃蘭珺亦證稱被告丑○○取來提單，陪同驗關，事後海關取單查看，發現驗關時根本就錯了，倉單沒有錯，被告丑○○交提單銷倉等語（同上卷第一四０頁），另證人即海關官員蕭吳學偉亦證稱被告丑○○來辦理，報單的貨主從來沒來過，有一小提單繳稅蓋放行大印就可提貨等語（同上卷第一五一頁），是所變造者應僅為小提單，而關於本案之情形，法務部調查局業查明：「一般進口車輛之正常通關流程為進口車子運抵基隆港後進儲至指定倉庫、貨主收到船公司到貨通知將大提單及相關進口件交給報關行（本案貨主為新竹鋐總公司戊○○）、報關行至基隆船務代理行更換小提單（報關行係丑○○、壬○○兄弟借用聖翔、贏贊報關行牌照報關）、報關行繕打報單後持向海關投單申驗（本案係向基隆關稅局五堵分局驗貨課投單申驗）、海關驗貨課派單指派驗貨員查驗、報關行現場人員陪同驗貨員到倉庫驗車（丑○○、壬○○二兄弟輪流陪同驗貨員驗車）、驗貨員查驗無訛後將報單挑認並轉由分估關員估稅、分估關員核估稅則稅率後報單轉由簽放股報關行繳稅後取得放行提單、報關行取得放行提單到倉庫繳棧租並向駐庫關員辦理銷艙手續、銷艙後持放行提單向倉庫提領車子由報關行找拖車將車交給貨主。本案丑○○等人以變造小提單之貨名（諸如原進口車係保時捷，將小提單貨名變造為ＧＥＯ廠牌車子），最主要是高價車所附配備（如電動窗、皮椅等），若據實接受查驗，則貨主需繳交的稅金高達新台幣數十萬元，甚至上百萬元（關稅、貨物稅等）。在本處調查期間，獲知驗貨關員係根據報單所申報貨名查驗（丑○○等報單申報的是ＧＥＯ，給驗貨員查驗的車子也是ＧＥＯ），不審核小提單，分估關員則根據驗貨關員查驗的報單資料核估稅金，亦不需審核小提單，而在放行提領時，上洲聯鎖倉庫的駐庫關員則需審核小提單是否真實，俾核明貨物是否可以提領。但問題即出於駐庫關員為能詳實審核提單，致丑○○等人有機可趁，以變造提單手法逃漏稅捐，長達近二年時間」，此有法務部調查局航業海員調查處函在卷可查（原審二九九號卷第二宗第二五頁），是被告等所變造者應僅為提領之小提單，則被告壬○○固曾為前開變造報單、准單之陳述，但依前開說明，應僅變造小提單。

８、綜上，被告丑○○、壬○○、戊○○所辯核屬事後圖卸飾詞，委無足採，被告三人就事實二部分犯行，事證明確，其等犯行均堪認定。

二、按陸軍第三軍團第三補給站提糧憑單，如果以實行券面所表示之權利時，必須占有該券為其特質，自屬有價證券之一種（最高法院五十四年度台上字第六十號判例）。有價證券並不以流通買賣為必要條件，苟證券上權利之發生移轉或行使，有其一以證券之占有為要件時，均屬有價證券之範圍，公教人員之實物配給票，於領取實物時以配給票之占有為前提，一旦喪失占有，即不能享有配給票上之權利，實為政府對所屬公教人員一種實物待遇之證券，其本身既與現金待遇之幣券並無二致，縱係禁止轉讓亦不得謂非有價證券（最高法院四十五年度台上字第一一一八號判例）。倉單所載之權利，依民法第六百十八條規定，既得由貨物所有人背書並經倉庫營業人簽名，而移轉受讓人，仍得因占有而行使其票面所載之權利，故倉單自係有價證券之一種（最高法院四十年度台上字第四四號判例）。查一般車輛抵港後即送至指定倉庫存放，貨主收船公司到貨通知後，乃將大提單及相關進口文件交給報關行，報關行乃至船務代理行更換小提單，嗣經查驗繳稅後併憑此小提單提車，此有法務部調查局航業海員調查處八十四年九月二十三日八四航防字第九一三號函檢附流程圖附卷可參，是行使該小提單之權利與占有證券具有不可離之關係，且該小提單所表示者乃財產上之權利，應屬有價證券，且有價證券不以流通為必要條件（最高法院四十五年台上字第一一一八號判例），因此縱小提單無法轉讓，亦不影響其為有價證券之性質。次按「稅捐稽徵法第四十七條第三款所定商業登記法規定之商業負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指商業登記法規定之商業負責人而言，原判決理由既謂上訴人非該實業社之負責人，即非轉嫁之對象，其縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第四十三條第一項之幫助犯」（最高法院七十五年度台上字第六一八三號判例參照）。又稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故於此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。而公司為法人，既不具有犯罪能力，自無犯意，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意與犯意聯絡之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯與共犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯與共犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰。此與銀行法第一百二十五條第二項之規定，因係處罰法人之「行為負責人」，故有刑法第二十八條共同正犯之適用，二者情形有別，不容混淆（最高法院八十七年度台上字第一九七四號判決參照）。被告丑○○、壬○○、戊○○意圖供行使之用而連續變造小提單，分別幫助蓬熹有限公司（子○○任負責人）、新資公司（辛○○為負責人）、實發有限公司、益發實業有限公司、菲蕾蒂企業有限公司、福隸實業有限公司、通逸國際有限公司、羽亨公司等七家公司之公司負責人逃漏稅捐，依前開說明，核渠等所為，係犯刑法第二百零一條變造有價證券罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪，公訴意旨認被告等所為係犯稅捐稽徵法第四十一條桃漏稅捐罪，起訴法條尚有未合，應予變更。又公訴人於起訴書犯罪事實欄載為變造小提單，證據並所犯法條欄卻引用偽造有價證券罪，尚有未洽，併此指明。被告三人變造有價證券後持以行使，其行使之低度行為為變造之高度行為所吸收，不另論罪。渠等先後多次犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，各依法以一罪論，並加重其刑。所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關係，應從較重之變造有價證券罪處斷。被告壬○○與己○○、庚○○就犯罪事實一部分，壬○○、丑○○、戊○○三人（辛○○為新資公司負責人）就犯罪事實二部分各有犯意聯絡行為分擔，均應各論以共同正犯。右犯罪事實一部分雖未經公訴人起訴，惟此部分與起訴部分核有如上之連續犯關係，屬裁判上一罪，仍得一併審究。被告壬○○前於七十八年間因公共危險罪，經臺灣基隆地方法院判處有期徒刑五月確定，於七十八年八月十一日易科罰金執行完畢，有臺灣高等法院檢察署刑案記錄簡覆表在卷可查，五年內再犯有期徒刑以上刑之本罪，為累犯，依法遞加重其刑。

三、原審予被告壬○○、丑○○、戊○○三人等論罪科固非無見，惟就：㈠、被告壬○○所為如事實一部分犯行未及審究。㈡、被告等三人如何以變造提單矇騙海關查驗未能具體說明，致犯罪事實欠明。㈢、變造之小提單為變造之有價證券，原判決未諭知沒收。㈣、原判決理由欄以被告係變造有價證券，非偽造有價證券，卻論述被告「偽造」（應為變造）有價證券持以行使，行使之低度行為為「偽造」（應為變造）之高度行為所吸收，不另論罪。㈤、被告三人均非納稅義務人，不成立稅捐稽徵法第四十一條之罪（理由如前），原判決誤為成立該罪。以上均有未洽，被告壬○○、丑○○、戊○○等三人上訴否認犯罪，雖無理由，惟原判決既有可議，仍屬無可維持，自應由本院將原判決撤銷。爰審酌被告三人素行，多次變造小提單持以行使，並幫助逃漏鉅額稅捐，犯罪危害社會經濟秩序至深且鉅，犯罪後猶飾詞諉責，毫無悔意等一切情狀，各量處如主文所示之刑。附表㈡編號一、五、十六、十八、十九、二十、二十一、三十七、三十八、四十三、四

十四、五十、五十二、五十七至六十、六十二至六十八號變造之小提單為變造之有價證券，不問屬於犯人與否沒收之。至附表㈠（不包括序號29至32）資料所製作之變造小提單，已不存在，有財政部基隆關稅局、４、（）基普暖字第０二四四六號函在卷可考，是此部分毋庸諭知沒收，併此敘明。

四、不另為無罪諭知部分：公訴意旨另以，被告丑○○、壬○○、戊○○、辛○○於八十二年三月二十四日至四月十日間，委託贏贊報關行進口八份報單（報單號碼為AW/82/1805/0314、AW/82/169 4/0433、AW/82/1694/0434、AW/82/1694/0435、AW/82/1694/0436、AW/82/1694/ 0437、AW/82/1694/0438、AW/82/1694/0439）之四十部汽車，以變造七份小提單，除提領其中ＧＥＯ牌轎車外，並提領出高價位高關稅之ＢＭＷ等轎車共三十輛。此外並變造如附表㈡編號二至四、六至十

五、十七、二十二至三十六、三十九至四十二、四十五至四十九、五十一、五十三至五十六、六十一、六十九至七十一號之小提單，復共同變造進口證明書，而將轎車販賣予不知情之第三人，因認此部分亦涉刑法第二百零一條變造（誤載為偽造）有價證券、第二百十六條、第二百十條行為變造私文書（誤載為偽造）及稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪嫌。經查公訴人所指前揭報單所進口轎車之小提單，經送請法務部調查局鑑定，並未發現有塗改變造痕跡，此有該局八四陸㈡字00000000號鑑定通知書在卷足憑（原審二九九號卷第四一頁），已無從證明有何變造情事。次查，附表㈡編號二至四、六至十五、十七、二十二至三

十六、三十九至四十二、四十五至四十九、五十一、五十三至五十六、六十一、六十九至七十一號之小提單，經查亦難證明有何變造情事，且此部分既查無變造情事，即難遽謂就此逃漏稅捐。本件並無所謂進口證明書扣案可資鑑定，自不能憑空推測被告即有變造犯行。此外，亦查無其他積極證據足以證明被告有此部分犯行，而公訴人認與前揭論罪科刑部分有連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，故不另為無罪之諭知。

五、檢察官移送併辦之九十年度偵字第二六三號被告壬○○偽造文書案件（包括八十七年度偵字第五三０五號）以及九十年度偵字第二六四號（包括八十九年度偵字第三九八四號、八十九年度偵字第四五八七號），該二案所載犯罪時間分別為八十五年二月與三月，方式為偽造進口貨物完稅證明書，在時間上與本案相距甚久，又犯罪態樣與本件亦不相同，應非基於概括犯意為之，而無連續犯之裁判上一罪關係，均應退回檢察官另依法處理，併此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十三條第一項、刑法第廿八條、第五十六條、第二百零一條第一項、第五十五條、第四十七條、第二百零五條、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。

本案經檢察官鍾鳳玲到庭執行職務。

臺灣高等法院刑事第七庭

附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第二百零一條第一項意圖供行使之用，而偽造、變造公債票，公司股票或其他有價證券者，處三年以上十年以下有期徒刑，得併三千元以下罰金。

稅捐稽徵法第四十三條(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。

稅捐稽徵法第四十一條(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。