臺灣高等法院九十年度上更（二）字第九二二號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　九十年度上更（二）字第九二二號

上訴人

臺灣新竹地方法院檢察署檢察官

上訴人

即被告

乙○○

右上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣新竹地方法院八十五年度訴字第四

九二號，中華民國八十六年四月十七日第一審判決（起訴案號：臺灣新竹地方法院檢

察署八十四年度偵字第一一二四八、一一二五四號、八十五年度偵字第四三二二號）

提起上訴，經最高法院第二次發回更審，本院判決如左：

主文

事實

一、乙○○係設於新竹市○○路一九三號十二樓之二璇櫻營造股份有限公司（以下簡稱璇櫻公司）負責人，因璇櫻公司所興建或承攬之建築工程，需發包或轉包予其他承包商，但因該等承包商多非公司或商號，亦未有設立營業登記證，不能開立發票，乃商得楊清火（已定讞）之同意，以楊清火為人頭，自七十九年九月一日起至八十四年三月十一日間止，在新竹市○○路○段三二五巷四十五弄五十一號虛設聖堡企業社，由乙○○實際操控，乙○○、楊清火二人基於共同犯意之聯絡，並基於概括犯意，明知璇櫻公司之下游承包商均係直接向璇櫻公司承包工程及請領工程款，聖堡企業社並無向璇櫻公司承包工程情事，即無進貨、銷貨事實，竟在新竹市○○路一九三號十二樓之二璇櫻公司營業所等地，填製有關聖堡企業社之不實會計憑證並記入帳冊，其中於七十九年十一月間，開立發票號碼JＺ000000000號、銷售金額新台幣（下同）一百九十萬四千七百六十一元，稅額九萬五千二百三十九元，買受人佑福營造工程公司之發票會計憑證予葉漢清使其據以向佑福營造工程公司請領工程款（葉漢清確實有向佑福營造工程公司承包工程），復自七十九年十二月間起，迄八十四年二月間止，開立發票號碼JR00000000號等二百七十一張發票，銷售金額計五千一百六十一萬二千三百七十二元，稅額計二百五十八萬零六百四十一元，買受人均為璇櫻公司（附表一參照），以利該公司解決下游承包商不能開立發票之困難，方便璇櫻公司製作進貨帳目及申報稅捐；期間為使聖堡企業社進貨、銷貨之帳目持平，明知無進貨情事，亦於八十一年九月間起至八十四年一月間止，將如附表二所示之不實事項記入帳冊。

二、案經新竹市稅捐稽徵處函請臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、 訊據被告（即上訴人）乙○○固於原審坦承有右揭開立發票會計憑證、記入帳冊等行為，然否認有逃稅行為，且辯稱聖堡企業社有實際營業云云。惟查：

（一）已定讞之同案被告楊清火於原審審理時自承聖堡企業社之出資均由被告乙○○所出（見原審卷第一三○頁），「我只是掛名股東，沒有管事，實際上是乙○○在管」等語（見八十九年上更（一）一二二九號卷第三十二頁），更於八十三年十一月二十二日接受法務部調查局新竹市調查站調查時供稱「我只是企業登記負責人，聖堡企業社自設立登記以來，確實從未營運。」顯見已定讞之同案被告楊清火確為被告乙○○之知情人頭，同時被告乙○○亦於本院迭次陳稱：「聖堡企業負責人是楊清火，我與楊清火是合資開設的」、「惟楊清火本身對這個工程也不懂，工人也是我找的」、「楊清火是人頭，但他知情」等語（見本院卷九十年十一月一日訊問筆錄、及九十一年一月八日審判筆錄），足徵被告乙○○係實際運作聖堡企業社之人，而以楊清火為人頭虛開發票，然迄今除了提出報稅資料外，仍未能提出所稱聖堡企業社有何實際營業如承包工程之契約或聘僱工人之契約等證據，而僅泛稱流動性的員工較多，負責工地模板工、泥工等，尚難僅憑報稅資料，認定聖堡企業社有實際營業。抑有進者被告乙○○亦自承係為了其下游承包商沒有發票才成立聖堡企業社，方便其等以聖堡企業社名義開出發票向璇櫻公司請領工程款，是實際上承包工程者乃璇櫻公司之各下游承包商，而非聖堡企業社本身，自不能將聖堡企業社與各下游承包商混為一談，則聖堡企業社實際並無向璇櫻公司承包工程情事，即無進貨、銷貨事實甚明，於焉顯見。

（二）另依卷附宜蘭縣稅捐處八十三年八十三宜稅查機字第○五六號函影本所述「台北縣旺勝工程有限公司尚未辦妥營利事業登記暨領用統一發票購買證，亦經他人偽刻公司統一發票專用章，致虛開多張不實發票扣抵；︰︰︰據台北縣稅捐稽徵處中和分處告知，因支庫經辦人員疏忽，未依統一發票申購手續填寫統一發票請購單，以致有數十本發票經他人冒領流通在外︰︰︰。」等語，足見旺勝工程有限公司無營業事實，然被告乙○○於八十三年十二月六日接受新竹市調查站調查時，猶供稱「台北市穎帝工程有限公司、皓源實業有限公司及台北縣旺勝工程有限公司與我璇櫻公司有生意往來，均有承包工地工程。」卻又稱「但該等公司負責人我都不認識」等語，足認被告乙○○所言與事實不符，難能採信。

（三）再者，質諸之發票號碼JＺ000000000號、銷售金額一百九十萬四千七百六十一元，稅額九萬五千二百三十九元，買受人佑福營造工程公司之發票會計憑證係葉漢清向佑福營造工程公司請領工程款時交付一節，業據佑福營造工程公司之負責人甲○○以說明書向移送機關說明屬實，並有該發票影本及由葉漢清簽收之現金支出傳票影本等附卷可憑，嗣甲○○亦於本院到庭證稱：「（葉漢清以其名義向你承包工程，向福佑營造工程公司請領工程款一百九十萬元四千七百六十一元？）他沒有向我承包工程，曾經受僱於我」等語（九十年十二月三日訊問筆錄），益徵被告並無實際進貨、銷貨之事實。此外聖堡企業社並無如附表一、二所示之銷、進貨情事，並經移送機關查證屬實，且有該等發票影本、出貨單、查核明細資料、說明書、現金支出傳票、日記帳、估價單、出貨單、轉帳傳票、查核清單、調查筆錄、營利事業所得稅結算申報書、核定通知書等附卷可稽，足見被告乙○○、與同案已定讞楊清火二人確有明知聖堡企業社無銷貨、進貨仍虛偽填製會計憑證及記入帳冊之情事。是此，本件人證與物證俱齊，被告乙○○犯行洵堪認定，依法應予論科。

二、已定讞之同案被告楊清火為聖堡企業社依法登記之負責人，雖被告乙○○不具聖堡企業社之「商業負責人」之身分，因與具此身分之同案被告楊清火共同實施，依刑法第三十一條第一項規定應以共犯論；被告乙○○之行為係在七十九年至八十四年三月十一日間，而商業會計法於渠等犯罪行為後有變更，經比較新舊法，以修正前商業會計法第六十六條第一款為較有利於被告乙○○，故核被告乙○○所為，係犯八十四年五月十九日修正公布前之商業會計法第六十六條第一款商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證、記入帳冊之罪。又公訴意旨認被告乙○○係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使偽造文書罪，固非無見，惟商業會計法第六十六條第一款為該偽造文書罪之特別法，應依特別法之商業會計法第六十六條第一款論罪科刑，毋庸別論以該偽造文書之罪，起訴法條，容有未洽，惟起訴之基本事實究屬相同，故起訴法條應予以變更。被告（即上訴人）乙○○與已定讞之同案被告楊清火彼此間有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯；被告乙○○先後多次犯行，時間緊接，罪名及構成要件相同，顯係基於概括之犯意而為，應依連續犯之規定論以一罪，並依法刑法第五十六條規定加重其刑。原審就被告乙○○予以論罪科刑，固非無見，惟查：被告於犯罪行為後，刑法第四十一條已於九十年一月十日修正公布生效，依該條第一項之規定，犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日（現已提高一百倍），易科罰金。比較新舊法，以新法有利被告，依刑法第二條第一項前段規定，應適用新法。原審未及比較適用修正後刑法第四十一條第一項諭知易科罰金折算標準，容有未洽。被告上訴意旨仍執前詞否認犯罪，及檢察官上訴略謂乙○○應有逃漏稅之情事（此部分不能證明犯罪，詳後述），而指摘原判決不當，固均無可採；惟原判決既有未洽，自應由本院加以撤銷改判，爰審酌被告乙○○之素行、犯罪之動機、手段、所生危害及其主要係為解決璇櫻營造股份有限公司之下游承包商多非公司或商號，亦未設立營業登記，不能請領發票所致，被告乙○○之行為應與稅捐稽徵技術所衍生之問題有關，而聖堡企業社實際上雖無營業，但仍依其所列之進、銷項金額報繳相關稅額，其虛設聖堡企業社以解決璇櫻公司之下游包商不能開立統一發票之困境，其行為固屬違法，惟與一般惡意逃漏稅捐者之情節尚屬有間等一切情狀，量處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，以示儆懲。

三、如附表一、二所示之三聯式發票（詳如卷附影本）或帳冊，其存根聯、扣抵聯、收執聯等或已提交予稅捐機關申報營業稅，或雖由各該公司保存但為各該公司會計帳目所必要之憑證，或已滅失，為免執行困難，爰不為沒收之諭知。

四、另公訴意旨略以：被告乙○○、已定讞同案被告楊清火二人虛開如附表一所示之發票予佑福營造工程公司及璇櫻營造股份有限公司及於八十一年九月至八十四年一月間取得如附表二所示之發票十四張，金額計四百九十三萬一千零八十三元，並申報抵銷項稅額二十四萬六千三百二十元，足使稅捐機關對於稅款徵收之正確性及逃漏或幫助逃漏稅捐，因認被告乙○○另涉有違反稅捐稽徵法第四十一條及第四十三條第一項之罪嫌云云。訊據被告乙○○辯稱並無違反稅捐稽徵法，且被告乙○○辯護人於原審並辯稱：被告設立聖堡企業社之目的，並非在逃漏稅捐，或幫助他人逃漏稅捐，聖堡企業社於七十九年十一月至八十四年二月間，繳交營業稅一百八十九萬六千三百三十一元及收入發票扣抵額二十四萬六千三百二十元，雜支發票扣抵額五十三萬三千二百二十九元，共繳稅二百六十七萬五千八百八十元，且再繳營利事業所得稅一百五十五萬五千一百六十七元，且因企業社登記為獨資，又繳交個人綜合所得稅，超過四、五百萬元，因而被告並無以非法方法逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐情事等語。經查：附表一關於七十九年十一月間，開立發票號碼JＺ000000000號、銷售金額一百九十萬四千七百六十一元，稅額九萬五千二百三十九元，買受人佑福營造工程公司之發票，係交予葉漢清使其據以向佑福營造工程公司請領工程款，業據佑福營造工程公司之負責人甲○○以說明書向移送機關說明屬實，且有現金支出傳票影本附卷可憑，嗣甲○○亦於本院到庭證稱：「（葉漢清以其名義向你承包工程，向佑福營造工程公司請領工程款一百九十萬元四千七百六十一元？）他沒有向我承包工程，曾經受僱於我」等語（九十年十二月三日訊問筆錄），益徵被告並無實際進貨、銷貨之事實，惟已見佑福營造工程公司確有支付該筆工程款，又被告乙○○乃璇櫻營造股份有限公司負責人，因其公司所承攬之建築工程，需轉包予其他承包商，但因該等承包商多非公司或商號，亦未設立營業登記證，不能開立發票，乃商得楊清火之同意，以楊清火為人頭，自七十九年九月一日至八十四年三月十一日間止，在新竹市○○路○段三二五巷四十五弄五十一號虛設聖堡企業社以解決上揭問題，已如前述，則佑福營造工程公司、璇櫻營造股份有限公司應均為實際之買受人，本即可依規定申報扣抵進項及費用而抵銷稅額，不生逃漏稅捐之情事，至多是否另受稅捐稽徵機關課以行政處罰或上開違反商業會計法等罪責之問題；又依財政部台灣省北區國稅局新竹市分局八十五年三月十一日北區國稅竹市資第八五一○三三二一號函所附聖堡企業社八十年至八十四年度營利事業所得稅核定通知書所載分別為三百四十五萬二千二百八十二元、一千二百零八萬二千三百九十二元、二千三百三十三萬五千六百九十八元、八百零二萬元、二百萬元，合計四千八百八十九萬零三百七十二元（八十四年度偵字第一一二五四號卷第十九頁以下參照），再參以被告所提「營業稅繳款書」等資料，可見聖堡企業社自七十九年十一月間起，迄八十四年二月間止所開立如附表一所示發票其銷售金額計五千三百五十一萬七千一百三十三元，應有依規定繳交銷售金額百分之五之營業稅；雖上開財政部台灣省北區國稅局新竹市分局八十五年三月十一日北區國稅竹市資第八五一○三三二一號函所附聖堡企業社八十年至八十四年度營利事業所得稅核定通知書所載不含七十九年部分，惟質之被告稱：七十九年部分報稅資料因年代久遠已佚失無法查考，但觀之八十年至八十四年度均有繳交營利事業所得稅及營業稅，不會說每一年都有繳而竟之前還有一年未繳，如七十九年度未繳營利事業所得稅或營業稅，稅捐機關不會再給發票，茲八十年至八十四年度既有繳稅，表示七十九年度一定有繳才會有後面的，等語；查八十年至八十四年度既確有繳稅，有前開營利事業所得稅核定通知書、營業稅繳款書等資料可憑，則依被告所辯其七十九年度亦必有繳，否則稅捐機關不會再給發票，合於實情而可採信，況如七十九年度未繳稅，稅捐機關殊無可能坐視不理而續徵收八十年度以後之稅捐，是被告所辯其七十九年度確亦有繳稅，合於情理及經驗法則，應堪認定屬實。則公訴人所指逃漏營業稅（五千三百五十一萬七千一百三十三元乘以百分之五）一節，自有誤會。至如附表二之十一家商號或公司，固有開立買受人為聖堡企業社之發票共十四張，金額為四百九十三萬一千零八十三元，由聖堡企業社取得，作為該企業社之進貨憑證，然查上開十一家商號或公司確有出售貨品，或因有人至該商號消費，而開立上述發票，且上述商號或公司因開立上述發票已依法繳交稅捐，並無因開立上述發票，而有逃漏稅捐之行為之事實，已據該等商號或公司之負責人等於偵查中供證無訛，又據被告辯稱上述商號或公司所以開立聖堡企業為買受人之發票，係向各該商號或公司買貨或消費之人，要求該等商號或公司以如是方式開立發票，依此等事實觀之，難認各該商號或公司開立發票之行為，有何不當或不實；又查上開商號或公司既因有確實銷貨行為，而開立發票，則該等發票自足供買受人或消費人作為進貨憑證，將該發票所載金額作為成本計算，申報抵銷項稅額，是此部分亦無記載不實或有何逃漏或幫助逃漏稅捐之行為。綜上，本件尚不能證明上開部分為犯罪，惟公訴意旨認上開部分與被告二人前開違反商業會計法論罪科刑部分有牽連犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，刑法第十一條前段、第二條第一項、第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條，修正後第四十一條第一項，八十四年五月十九日修正前商業會計法第六十六條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。

本案經檢察官覃正祥到庭執行職務。

臺灣高等法院刑事第一庭

附錄：本案論罪科刑法條全文八十四年五月十九日修正前之商業會計法第六十六條第一款：商業負責人、主辦及經辦會計人員有左例各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或役或一萬元以下罰金。

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。