九十年度上訴字第三三一六號｜刑事：違反稅捐稽徵法等｜裁判日期：91 年 05 月 14 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度上訴字第三三一六號上　訴　人　甲○○ 即　被　告選任辯護人　林辰彥黃淑怡張凱輝右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院八十八年度訴字第四九七號，中華民國九十年九月三日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署八十七年度偵字第一四二三七號），提起上訴，並經檢察官移送併案審理（偵查案號：臺灣臺北地方法院檢察署九十年度偵字第二二八五五號），本院判決如左：主文原判決撤銷。甲○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，共三罪，各處有期徒刑肆月。又連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑拾月。應執行有期徒刑壹年捌月。其餘被訴為納稅義務人，以不正當方法逃漏詠文實業股份有限公司八十五、八十六年度營利事業所得稅部分，均無罪。事實一、甲○○前於民國七十三年間曾犯偽造文書案件，經本院於七十七年五月十八日以七十六年度上更㈡字第五五六號判決判處有期徒刑二月十五日，再經最高法院於七十七年八月十八日以七十七年度臺上字第三八九七號判決駁回上訴確定，於七十七年十二月二十五日執行完畢。其於八十二年二月二日至八十四年九月十五日間，擔任詠文有限公司（設臺北市大同區○○○路九一號四樓）董事，並自八十四年十月十九日起任董事長，嗣詠文有限公司於八十四年十一月七日變更組織及公司名稱為詠文實業股份有限公司（以下均簡稱詠文公司，設嘉義縣中埔鄉○○ 村○○路○段九七號，於八十五年十二月十七日後遷至臺北市大安區○○○路○ 段八七號十一樓之八，八十六年一月十六日再遷至臺北市大安區○○○路○段一六二號二樓），甲○○並自斯時起至八十六年一月十五日任該公司董事長，均為公司法所規定之公司負責人，且實際負責詠文公司業務，並為商業會計法所規定之商業負責人，係從事業務之人，以製作會計憑證為其附隨業務。二、甲○○明知詠文公司為稅捐稽徵法上營利事業所得稅之納稅義務人，詠文公司於八十二年一月間至八十四年十二月間止，並未向虛設行號之炳恆貿易有限公司等六家公司，或已申請註銷、擅自歇業之古晏企業有限公司（起訴書誤載為吉宴企業有限公司）等四家公司進貨，竟為逃漏詠文公司之營利事業所得稅，分別陸續向炳恆公司等十家公司取得開立日期為八十二年一月起至八十四年十二月止之不實統一發票共計二百九十三張後，在詠文公司依所得稅法規定應填具之八十二、八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報書上，分別虛列營業成本費用額新臺幣（下同）：八千三百九十八萬零七百二十五元、四千七百零二萬九千二百六十四元、一億零九百四十八萬三千九百八十二元，繼而於八十三、八十四、八十五年營利事業所得稅申報期間，分別持向該公司八十二、八十三年度之該管稽徵機關即財政部臺北市國稅局、八十四年度之該管稽徵機關即財政部臺灣省南區國稅局，申報詠文公司八十二年度至八十四年度之營利事業所得稅，藉以扣扺本年度收入總額共計三次，以此不正當方法而依序使詠文公司逃漏八十二年度、八十三年度、八十四年度之營利事業所得稅，分別為：四百八十八萬零三百三十八元、四百六十萬零一千一百二十八元、二百四十三萬零一百八十二元（詠文公司各該年度所取得不實統一發票銷售人名稱、合計件數及銷售額，如附表一所示，各該詳細發票日期及號碼，參卷附專案申請統一發票查核清單所載，見外放證物袋）。三、甲○○另明知詠文公司並無銷貨予娜黛芬股份有限公司（以下簡稱娜黛芬公司）、群展企業股份有限公司（以下簡稱群展公司）、吉冠食品股份有限公司（以下簡稱吉冠公司）、翔鋒鋼鐵有限公司（以下簡稱翔鋒公司）之事實，竟基於幫助娜黛芬公司、群展公司、吉冠公司、翔鋒公司逃漏營業稅及營利事業所得稅之概括犯意，自八十二年一月間起，至八十三年十二月間止，連續多次以明知為不實之事項而填製會計憑證即統一發票二十八張，金額總計三千三百十九萬一千一百九十五元，分別持交娜黛芬公司、群展公司、吉冠公司、翔鋒公司，以之作為進貨憑證，娜黛芬公司、群展公司、吉冠公司、翔鋒公司依營業稅法規定申報營業稅時，即用以申報扣抵進項稅額，使娜黛芬公司、群展公司、吉冠公司、翔鋒公司，以此不正當方法逃漏營業稅總額分別為：五十一萬三千九百元、十二萬六千六百元、二千八百五十八元、一百零一萬六千二百零四元，娜黛芬公司、群展公司、翔鋒公司於依所得稅法規定，填具各該年度結算申報書時，亦以之虛列為營業成本費用，以此不正當方法，娜黛芬公司逃漏八十二年度、群展公司逃漏八十三年度、翔鋒公司逃漏八十二年度之營利事業所得稅，其金額分別為：二百五十六萬九千四百九十八元、六十六萬一千六百十八元、五百零八萬一千零十四元，而吉冠公司則因八十四年五月二十九日經財政部臺灣省北區國稅局依同業利潤淨利標準核定課稅所得稅為一百六十六萬四千七百三十四元，該公司所取得詠文公司之統一發票已含於上開稅額中視同剔除，始未逃漏營利事業所得稅（甲○○以開立不實統一發票幫助娜黛芬公司、群展公司、吉冠公司、翔鋒公司，逃漏營業稅、營利事業所得稅，其開立日期、銷售額、逃漏稅額，詳如附表二所示，各該詳細發票日期及號碼，參卷附專案申請統一發票查核清單所載，見外放證物袋）。四、案經臺北市稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、訊據被告甲○○雖坦承於右揭時期擔任詠文公司負責人，並實際負責公司業務等事實，惟矢口否認有何上揭逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐、違反商業會計法之犯行，辯稱：詠文公司並無業務員，進、銷貨係透過仲介人，交易完成後由貨主持開立之統一發票向詠文公司取款，是渠取得或開立之統一發票，均有實際進貨或銷貨，且渠經營詠文公司期間，均按時繳納營業稅、營利事業所得稅，並無稅捐機關認定渠有逃漏稅云云。經查：㈠被告於右揭時期為詠文公司之董事或董事長，且係實際負責業務之人，已據被告自承無訛，核與證人即曾任該公司名義負責人之曾麗靜、吳耀彬於檢察官偵查中供述情節相符（見偵查卷第七三頁、八二至八四頁），並有詠文公司之登記及變更登記事項卡（見偵查卷第四二至六三頁）等附卷足憑。㈡詠文公司確於附表一所示八十二、八十三、八十四年度取得各該公司開立之統一發票、件數及銷售總額，此有臺北市稅捐稽徵處所提專案申請調檔統一發票查核名冊在卷可稽（見偵查卷外放證物袋），並經本院分別核算屬實。證人即臺北市稅捐稽徵處稅務員黃秀玲於原審具結證稱：詠文公司取得的發票百分之九十二有問題，被告是買方，他進貨的部分，依據伊等查核的資料從八十二年到八十六年六月止，有百分之九十二點九七，有部分的發票從這些虛設行號或擅自歇業或申請註銷的公司取得，虛設行號的部分，其中已經有八家經臺北地院判決這些虛設行號負責人，另外有一家總嚴公司已經檢察官起訴，所謂虛設行號就是之前查獲的公司有虛進虛銷，沒有實際買賣，其他就是擅歇或申請註銷的公司，虛設行號沒有進貨的事實，只是販賣發票，如果從這些公司拿到發票，這些發票根本沒有跟他進貨的事實存在等語（見原審卷㈡第一四、一五頁）；復依臺北市稅捐稽徵處於八十九年六月二十八日以北市稽核乙字第八九０八七０二五００號函覆稱：詠文公司涉嫌自八十二年二月至八十六年六月取得涉嫌虛設行號炳恆貿易有限公司等九家公司及已申請註銷或擅自歇業之良川股份有限公司等六家公司開立之不實憑證五百三十一張（應係附表一、三所示，合計三百五十七件，此部分詳後述），約佔該公司同期進項總金額之百分之九二點四九等語（見原審卷㈠第八三頁）；而附表一所示開立統一發票公司，其中炳恆貿易有限公司、旭亮實業有限公司、楊田實業有限公司、復踐實業有限公司、通越實業有限公司、總嚴企業有限公司係屬無營業行為而虛設之公司，古晏企業有限公司、中國欣座實業股份有限公司、唐榮電腦資訊股份有限公司、會亞企業股份有限公司目前已擅自歇業，亦有臺北市稅捐稽徵處八十七年七月八日刑事案件移送書（見偵查卷第一頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊等在卷可稽（見偵查卷外放證物袋，該查核名冊頁次第一二至一九頁）；而其中旭亮實業有限公司、復踐實業有限公司，均係簡時弘以無實際交易行為之發票大量虛開販賣牟利而虛設之公司，並以江宏圖等人為上開公司之人頭負責人，上開公司無實際營業，而簡時弘、江宏圖亦經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十六年度偵字第一０七００號、第一０七０五號、一二五七二號提起公訴，且擔任旭亮實業有限公司之人頭股東沈國良、童武雄，亦經臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二五三三號判處使公務員登載不實罪，此有上開起訴書、判決等附卷足憑（見原審卷㈠第五七至六六頁）；佐以被告自承報稅及繳納均由渠親自為之等語（見偵查卷第一四七頁反面），及被告所提詠文公司八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報書（見本院卷第五九、六０頁）；足認詠文公司並無進貨事實而取得如附表一所示公司之開立不實統一發票，且被告於各該年度依所得稅法規定填具營利事業所得稅結算申報書並繳納時，確用以虛列營業成本費用。而被告以此不正當方法使詠文公司逃漏八十二、八十三、八十四年度營利事業所得稅，其金額分別為：四百八十八萬零三百三十八元、四百六十萬一千一百二十八元、二百四十三萬零一百八十二元，此有財政部臺灣省南區國稅局九十一年四月十一日南區國稅審三字第０九一００五七三七七號函、該部臺北市國稅局九十一年一月二日財北國稅審三字第九００四五三七０號函可按（見本院卷第七五、九九頁）。是被告為詠文公司逃漏八十二年度至八十四年度之營利事業所得稅，至臻明確。㈢詠文公司確於附表二所示日期、合計件數、銷售額之統一發票開立與娜黛芬等四家公司，此有上開臺北市稅捐稽徵處所提專案申請調檔統一發票查核名冊在卷可稽，並經本院核算無訛。證人即娜黛芬公司負責人蕭世琪經原審囑託臺灣嘉義地方法院訊問時證稱：˙˙˙渠只擔任董事長幾個月，公司的營業項目渠不清楚，因為一直跳票，渠想公司目前應無營業，渠做了幾個月董事長後，公司就開始連續跳票，是甲○○請一位會計師，是渠大哥蕭世瑯介紹渠與甲○○ 認識，渠大哥說因為當時公司負責人已經跳票，所以甲○○他們找渠擔任董事長，（娜黛芬公司與詠文公司是否有業務往來？）渠不清楚，公司業務渠完全未參與等語（見原審卷㈠第二七四至二七六頁），是蕭世琪在任娜黛芬公司董事長期間，該公司財務狀況即有問題，參以附表二編號一所示，詠文公司銷售與娜黛芬公司之銷售額高達一千零二十七萬七千九百九十五元，以詠文公司當時之資本總額為二千六百萬元，此筆交易應屬大宗，何以詠文公司當時會銷貨與財務狀況不佳之娜黛芬公司？且被告對此亦未能舉出任何交易憑證，顯見詠文公司與娜黛芬公司間並無銷售貨物之事實；又證人即群展公司負責人段瑞琪於原審證稱：渠不認識被告，群展公司從六十五年到現在沒有停業過，群展公司是做紡織的，渠與詠文公司應該是沒有業務往來，公司上的業務、客戶渠都應該清楚等語（見原審卷㈠第二六五頁反面至二六六），證人即吉冠公司負責人吳顯志於原審證稱：渠公司在八十五年被拍賣，公司從七十八年經營至八十五年，做發酵乳、調味乳，（吉冠公司有無和詠文公司往來？）渠不知道，臺北業務是許榮昌、李春如處理，渠等很久沒聯絡，在渠印象中沒有和詠文實業往來，渠不認識被告，經訊之被告亦坦承：渠向許榮昌、李春如買飲料，沒有賣給他們，渠沒有開發票給他們等語（見原審卷㈠第一一八頁），是渠等均證稱群展公司、吉冠公司與詠文公司並無業務往來之事實；佐以證人黃秀玲於原審所述：（如何認定不實的發票？）從他沒有進貨來推測沒有銷貨的事實，且被告沒有辦法提出進銷、貨的資料，既然沒有進貨，銷貨也是假的等語（見原審卷㈡第一六頁），而詠文公司取得附表一所示虛設、申請註銷或擅自歇業等公司開立之不實發票列為進貨事項以虛增成本費用既如前述，臺北市稅捐稽徵處上開函亦稱：詠文公司取得上開公司之不實憑證約佔該公司同期進項總金額百分之九二點四九，因其無進貨事實至為明確，自無法認定有銷貨事實等語，且經本院一再命被告提出銷貨憑證，被告始終未能提出附表二所示公司之銷售證明，而附表二所示詠文公司開立與翔鋒公司八十二年一、二月間之發票銷售總額為二千零三十二萬四千零五十八元，而詠文公司當時之資本總額為二千六百萬，此大筆銷售額詠文公司竟未留存任何銷售憑證？綜上，詠文公司並未與附表二所示公司有實際交易事實，應可認定。娜黛芬公司、群展公司、吉冠公司、翔鋒公司取得詠文公司所開立之統一發票後，依營業稅法規定申報營業稅時，用以申報扣抵進項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅總額分別為：五十一萬三千九百元、十二萬六千六百元、二千八百五十八元、一百零一萬六千二百零四元，此有上開臺北市稅捐稽徵處所提專案申請調檔統一發票查核名冊在卷可稽，並經本院核算無訛。上開公司並於依所得稅法規定，填具結算申報書時向該管稅捐機關申報，以之虛列成本費用，娜黛芬公司因此逃漏八十二年度、群展公司因此逃漏八十三年度、翔鋒公司因此逃漏八十二年度之營利事業所得稅，分別為：二百五十六萬九千四百九十八元、六十六萬一千六百十八元、五百零八萬一千零十四元，吉冠公司則因八十四年五月二十九日經財政部臺灣省北區國稅局依同業利潤淨利標準核定課稅所得稅為一百六十六萬四千七百三十四元，吉冠公司所取得詠文公司之統一發票已含於上開稅額中視同剔除，始未逃漏營利事業所得稅等情，亦有財政部臺灣省南區國稅局九十年十二月六日南區國稅審三字第０九０一００七０六八號、該部臺灣省北區國稅局楊梅稽徵所九十年十二月十日北區國稅楊梅審字第九０七四四一一號、該部臺北市國稅局九十一年一月二日財北國稅審三字第九００四五三七０號等函在卷可按（見本院卷第七二至七六頁）。是被告開立附表二所示發票與各該公司，幫助各該公司逃漏營業稅、營利事業所得稅一事，亦足認定。㈣被告雖辯稱與附表一、二所示公司之進、銷貨均係透過仲介人，有實際進貨及銷售云云。然查，被告於偵查中經檢察官質以：偽造發票何人交付？被告答稱：江宏圖交給渠的等語（見偵查卷第八三頁），而證人江宏圖雖於偵查中證稱：渠是復踐公司的負責人，復踐公司有無與詠文公司往來，渠不知道，業務是蔣清田負責等語（見偵查卷第一五八頁反面），然參以前開臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十六年度偵字第一０七００號、第一０七０五號、一二五七二號起訴書，業已認定復踐公司係販賣發票而無實際交易之虛設公司，江宏圖係擔任上開公司之人頭股東，顯見被告取得附表一所示發票，並無實際進貨事實，再者，縱被告上開所辯：詠文公司若確有交易行為，僅係交易對象持附表一所示發票請款一事屬實，何以被告始終未能提出進貨證明、契約或聲請傳喚實際交易商，以供本院查核？是被告上開所辯，核屬卸責之詞，委不足取。被告雖聲請傳訊嘉義稅捐稽徵處、臺北市大安區稅捐稽徵處之稅務員，以證明詠文公司經該稅捐處審核通過抵繳百分之五營業稅云云，惟查，本案詠文公司係以不實發票虛列為每年度申報營利事業所得稅結算書之成本項目既如前述，而依本件行為時即八十六年十二月三十日修正前所得稅法第七十一條規定「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，是被告自行申報繳納與所申報營業成本費用是否虛列，係屬二事，是被告上開聲請傳喚事項，核無必要，併與敘明。綜右事證，被告所為否認犯罪之辯解，核屬卸責之詞，均不足採為有利於被告認定之依據，被告右揭犯罪行為，已經證明，應依法論科。二、被告於右揭期間為詠文公司之董事或董事長，依公司法第八條第一項規定為詠文公司之負責人，亦為八十四年五月十九日修正公布前商業會計法（下稱修正前商業會計法）第四條第一款規定之商業負責人。核被告如事實欄二為詠文公司逃漏營利事業所得稅之行為，查詠文公司為納稅義務人，以不正當方法逃漏營利事業所得稅，被告為納稅義務人之負責人，稅捐稽徵法第四十一條處徒刑之規定，依同法第四十七條第一款，適用於被告；而稅捐稽徵法第四十一條之罪，依同法第四十七條第一款規定，係將納稅義務人為公司組織之刑事責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐可言（最高法院八十五年度臺上字第三一四五號判決參照），又一次逃漏營利事業所得稅行為，即足成立稅捐稽徵法四十一條一次犯罪，是以詠文公司先後三次以不實發票虛列申報營業成本費用，而於向該管稅捐機關申報八十二至八十四年度之營利事業所得稅結算書並於申報前自行繳納之行為，應成立稅捐稽徵法第四十一條之罪，合計三罪，並均應依同法第四十七條第一款之規定，轉嫁於被告，併合處罰（最高法院八十七年度臺上字第一九七四號判決參照）；又關於事實欄二部分，公訴人雖指稱被告取得八十二年至八十六年間不實憑證共計五百三十一張、進項金額共計四億六千五百六十七萬七千零二十三元，然經本院核對臺北市稅捐稽徵處所提專案申請調檔統一發票查核名冊，公訴人起訴所主張詠文公司取得不實憑證部分，應為如附表一、三所示，共計三百五十七件，發票銷售金額合計三億零三百五十七萬七千四百七十五元，併此指明。又關於事實欄三以開立不實統一發票幫助娜黛芬等公司逃漏稅捐部分，查統一發票為修正前商業會計法第十三條第一款所稱證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，為商業會計憑證，被告明知並無銷貨事實，猶開立附表二所示不實之統一發票，自屬明知為不實之事項而填製會計憑證，被告行為後，商業會計法於八十四年五月十九日修正公布，修正前同法第六十六條第一款，改列為第七十一條第一款（雖商業會計法於八十七年十月二十九日、八十九年四月二十六日二次修正，惟均未修正該第七十一條規定，附此說明），比較修正前後規定，以八十四年五月十九日修正公布前商業會計法第六十六條第一款之規定有利於被告，依刑法第二條第一項但書規定，自應適用修正前規定論處；是核被告該部分行為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪、修正前商業會計法第六十六條第一款之填製不實會計憑證罪；被告以各次開立統一發票之行為幫助附表二所示公司憑以逃漏營業稅、營利事業所得稅，係屬同種想像競合，應從一重處斷；公訴人雖於起訴事實僅載及被告幫助附表二所示公司逃漏營業稅，然幫助附表二所示公司逃漏營利事業所得稅部分，既與起訴部分具有同種想像競合關係，屬裁判上一罪，本院應併與審理；公訴人雖認被告以詠文公司名義開立不實統一發票，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，惟按修正前商業會計法第六十六條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應逕論以該修正前商業會計法第六十六條第一款之罪，復據公訴人於原審論告時更正（見原審卷㈡第一九頁），該部分自無須變更起訴法條；又稅捐稽徵法第四十一條係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法，並因而造成逃漏稅捐之結果，查被告開立不實發票與吉冠公司部分，吉冠公司雖以之逃漏營業稅，就營利事業所得稅部分，因八十四年五月二十九日經財政部臺灣省北區國稅局依同業利潤淨利標準核定吉冠公司課稅所得稅為一百六十六萬四千七百三十四元，吉冠公司所取得詠文公司之統一發票已含於上開稅額中視同剔除，始未逃漏營利事業所得稅既如前述，是被告此部分之行為僅構成幫助逃漏營業稅；被告先後多次幫助他人逃漏稅捐及犯修正前商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪，均時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依刑法第五十六條規定論以連續犯一罪並加重其刑；被告連續幫助他人逃漏稅捐罪與連續填製不實會計憑證罪，二行為之間，有方法結果之牽連關係，應依刑法第五十五條規定，從較重之修正公布前商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪處斷。再查，被告前於七十三年間因偽造文書案件，由本院判處有期徒刑二月十五日，經最高法院駁回上訴而確定，甫於七十七年十二月二十五日執行完畢，此有本院被告全國前案紀錄表、臺灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表等在卷可按，其於五年內即八十二年十二月二十五日以前再連續犯本件有期徒刑以上即修正前商業會計法第六十六條第一款之罪，為累犯，應依刑法第四十七條規定遞加重其刑；至其逃漏八十二年度至八十四年度營利事業所得稅稅捐罪共三罪部分，依本件行為之稅捐稽徵法第七十一條規定，被告係於各該年度之次年即八十三年、八十四年、八十五年之二月二十日至三月底止自行結算申報併繳納，是所犯此三罪部分，於犯罪時已在八十二年十二月二十五日執行完畢五年後，不能論以累犯。末按刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，查公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係，是被告所犯上開稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之罪共三罪與修正前商業會計法第六十六條第一款之罪間，犯意各別，罪質互異，應分論併罰。三、公訴意旨另以：被告取得附表一所示不實憑證向主管機關申報八十二至八十四年度營利事業所得稅，另涉有違反修正前商業會計法第六十六條第一款等罪嫌；被告於八十五年一月至八十六年六月分別取得如附表三所示虛設行號公司之不實會計憑證，藉此不實憑證向稅捐稽徵機關申報八十五年度、八十六年度營利事業所得稅，涉有違反稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條罪嫌；又被告另自八十二年一月至八十六年八月間，虛開不實發票予三櫻企業股份有限公司（以下簡稱三櫻公司）、旭昇窯業股份有限公司（以下簡稱旭昇公司）、光黎工程股份有限公司（起訴書誤載為光黎工業股份有限公司，以下簡稱光黎公司）及某二不詳公司等（詳如附表四），幫助如附表四所示公司逃漏營業稅，被告此部分另涉有違反稅捐稽徵法第四十三條幫助逃漏稅捐罪嫌、違反修正前商業會計法第六十六條第一款罪嫌。訊據被告堅詞否認此部分犯行，辯稱：詠文公司確有實際進、銷貨云云。惟按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。又所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，如未發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎。經查：㈠被告依所得稅法規定申報八十二至八十四年度營利事業所得稅結算申報書，查係詠文公司向稅捐稽徵機關申報當年度之營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證；又刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言，詠文公司依申報當時所得稅法第七十一條第一項規定向稅捐稽徵機關結算申報，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。準此，被告雖於八十二至八十四年度之營利事業所得稅結算申報書上，將附表一所示發票列為營業費用成本而為不實之登載，尚難論以違反修正前商業會計法第六十六條第一款、刑法第二百十五條、第二百十六條之罪。㈡依稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款規定而受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，又依同法第四十七條第一款規定，所謂負責人係指公司法規定之公司負責人。而公司法第八條復明文「本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。質言之，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之犯罪主體，限於公司法第八條所明定之範圍，逾此範圍之行為人，尚難律以該罪名。經查，依卷附詠文公司登記及變更事項卡（見偵查卷第三二至四三頁），該公司之負責人於八十六年一月十六日起至同年九月十一日止，已變更為尤清溪，而詠文公司八十五年度營利事業所得稅結算申報書係於八十六年五月三十日向主管稽徵機關申報並自行繳納，此有該年度所得稅結算申報書上機關戳章可按（見本院卷第六一頁），是詠文公司申報八十五年度營利事業所得稅結算申報書並自行繳納時，被告當時已非公司法第八條所定之公司負責人，製作該年度之營利事業所得稅結算申報書，亦非其附隨業務，自難認被告此部分涉有違反稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款、修正前商業會計法第六十六條第一款之犯行。至於填具詠文公司八十六年度營利事業所得稅結算書並自行繳納部分，依卷附詠文公司變更登記事項卡（見偵查卷第三二頁），被告雖於八十六年九月十二日至該公司於八十七年一月十六日解散之間擔任負責人，然詠文公司於八十七年五月十六日，係尤清溪為公司負責人申報八十六年度營利事業所得稅時，有營利事業所得稅申報書影本在卷可稽（偵查卷第一五四頁），被告復否認此期間實際負責詠文公司業務，則附表三所示八十六年度取得不實憑證部分期間，被告是否擔任詠文公司之實際負責人，並明之該憑證不實由持以申報營利事業所得稅，並非無疑，在無證據可佐下，自難遽為不利於被告之認定。㈢據證人即三櫻公司負責人陳伯澐於原審證稱：˙˙˙被告找渠說要拓展業務，約五六年前，三櫻公司向詠文買素鋁箔，渠不清楚往來多久，詠文有開發票給渠等語（見原審卷㈠第一一九頁），並提出詠文公司開立與三櫻公司之統一發票（見外放證物袋），被告亦提出送貨單為憑（見偵查卷第一六七至一七五頁），此外，公訴人所指三櫻公司取得詠文公司發票是否涉及逃漏稅捐罪嫌部分，亦經臺灣臺中地方法院檢察署以八十八年度偵字第一三九六三號，認三櫻公司確有實際向詠文公司進貨之事實而為不起訴處分，此亦有該不起訴處分書在卷可按（見移送併辦案卷所附臺灣臺中地方法院檢察署八十八年度偵字第一三九六三號卷第二二四至二二五頁）；證人即旭昇公司負責人李忠憲於原審證稱：˙˙˙渠公司向詠文公司買香港土，作磁磚用，在八十三年間買三批，二千多萬，有開發票給渠等語（見原審卷㈠第一一九頁），核與附表四所示銷售發票額大致相符，亦與卷附詠文公司開立與旭昇公司統一發票所載銷售品名相符；證人即光黎公司負責人陸雄雖於原審證稱：不清楚與詠文公司有無業務往來，亦不認識被告，不知詠文公司附表四編號五所示之發票等語（見原審卷㈠第一七八至一七九頁），然被告業已提出與光黎公司之銷貨憑證（見偵查卷第一六四至一六六頁），且證人陸雄亦稱光黎公司八十六年六月停止營業前均正常營業等語；綜上各情，被告辯稱詠文公司確與附表四所示之三櫻公司、旭昇公司、光黎公司有業務往來等語，應屬可採。至附表四編號一、二所示幫助逃漏稅捐部分，不惟買受之商號名稱不詳，無從查證其取得詠文公司之統一發票是否不實，且無任何證據足佐被告有此部分犯行，自無從逕為不利被告之認定。綜右理由，公訴意旨所指被告所涉以不正當方法逃漏詠文公司八十五、八十六年度營利事業所得稅之行為暨幫助附表四所示三櫻公司、旭昇公司、光黎公司及二不詳名稱公司逃漏營業稅及填製不實會計憑證之行為，均屬不能證明。惟因依公訴意旨認附表四幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證行為，與右揭有罪部分具有裁判上一罪之關係，該未能證明犯罪部分，爰不另為無罪之諭知。四、原審以被告罪證明確，據以論罪科刑，固非全屬無見。惟查：㈠本案起訴書所載係被告取得附表一所示不實發票進而向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，則起訴範圍係被告為詠文公司逃漏營利事業所得稅，此與被告為詠文公司逃漏營業稅部分，犯罪性質已有不同，且被告係屬代罰性質，逃漏各次稅捐，應併合處罰，並無裁判上一罪關係，為起訴效力所不及，是原審論以未為起訴之被告為詠文公司逃漏營業稅，卻未論及起訴之為詠文公司逃漏營利事業所得稅，自有未當；㈡起訴書業已載明被告持不實憑證向稅捐機關申報營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性，則被告如事實欄二所載填具不實營利事業結算申報書並持以向該管稽徵機關申報，此部分是否犯修正前商業會計法第六十六條第一款、刑法第二百十五條、第二百十六條亦在起訴範圍，原審此部分亦漏未審理；㈢被告係以開立附表二所示各該發票之一行為同時幫助各該公司逃漏營業稅、營利事業所得稅，此為同種想像競合，屬裁判上一罪，起訴書雖未論及幫助逃漏營利事業所得稅部分，然此為起訴效力所及，原審未併與審理，亦有未合。被告上訴意旨否認逃漏八十五、八十六年度營利事業所得稅及填具不實結算申報書部分，為有理由，其餘部分則仍執前詞，否認犯罪，均指摘原判決不當，提起上訴，均無理由，惟原審判決既有上開可議之處，自應由本院撤銷，除就不能證明被告犯罪即以不正當方法為詠文公司逃漏八十五、八十六年度營利事業所得稅部分，因與其餘逃漏八十二、八十三、八十四年度營利事業所得稅部分並無連續犯關係，為獨立數罪，該部分應為無罪之諭知外，其餘關於附表一、二部分，爰審酌被告為詠文公司逃漏營利事業所得稅，及幫助他人逃漏營業稅、營利事業所得稅，嚴重影響國家稅收，且被告事後仍飾詞圖卸，未見悔意，犯罪後態度不佳，並被告犯罪之動機、目的、手段等一切情狀，分別量處如主文第二項所示之刑，並定應執行刑。被告上訴意旨另以：渠年邁體弱、罹有疾病，並提出診斷證明書（見本院卷第三四頁），且家人需其照顧，為此求為緩刑宣告云云，惟查，被告前因偽造文書受二月十五日有期徒刑之宣告，執行完畢後五年內再犯本件修正前商業會計法第六十六條第一款之罪並受有期徒刑以上刑之宣告，既如前述，是被告求為緩刑宣告，核與刑法第七十四條所定緩刑要件不符，又被告體弱、疾病、需照顧家人、是否於犯罪後知所悔悟等情，核屬量刑之範圍，均與緩刑之宣告無涉，附此敘明。五、臺灣臺北地方法院檢察署函請併辦部分（即九十年度偵字第二二八五五號偵查案件），併案意旨略以：被告明知三櫻公司並未向詠文公司進貨，卻陸續開立詠文公司之發票充作三櫻公司之進項憑證，不實發票金額約四億餘元，迄八十六年底，幫助三櫻公司逃漏營業稅等語，此部分核與起訴部分屬同一事實，本院自得併與審理。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款、第四十三條第一項，八十四年五月十九日修正公布前商業會計法第六十六條第一款，刑法第二條第一項但書、第十一條前段、第五十六條、第五十五條、第四十七條、五十一條第五款判決如主文。本案經檢察官呂光華到庭執行職務中華民國九十一年五月十四日臺灣高等法院刑事第十九庭審判長法官許國宏法官洪光燦法官林勤純右正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官葉瑩庭中華民國九十一年五月十四日附錄本判決論罪科刑法條：稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。稅捐稽徵法第四十七條第一款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。稅捐稽徵法第四十三條第一項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。八十四年五月十九日修正公布前商業會計法第六十六條第一款商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。附表一（詠文公司取得不實憑證逃漏營利事業所得稅一覽表） ┌───────────────────────────────────┐ │八十二年度營利事業所得稅 │ │取得統一發票月份：八十二年一月至同年十二月 │ ├──┬──────────────┬───┬─────────────┤ │編號│開立統一發票公司 │ 件數 │合計發票銷售額（新臺幣） │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 一 │炳恆貿易有限公司 │三十五│00000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 二 │總嚴企業有限公司 │二十四│00000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 三 │楊田企業有限公司 │七 │0000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 四 │通越實業有限公司 │十三 │00000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 五 │會亞企業股份有限公司 │九 │0000000元 │ ├──┴──────────────┴───┴─────────────┤ │右合計取得統一發票八十八件，發票銷售額00000000元，逃漏營利事業所得稅共│ │計四百八十八萬零三百三十八元。 │ │ └───────────────────────────────────┘ ┌───────────────────────────────────┐ │八十三年度營利事業所得稅 │ │取得統一發票月分：八十三年一月至同年十二月。 │ ├──┬──────────────┬───┬─────────────┤ │編號│開立統一發票公司 │ 件數 │合計發票銷售額（新臺幣） │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 一 │唐榮電腦資訊股份有限公司 │ 一 │5238元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 二 │古晏企業有限公司 │ 五 │44130元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 三 │旭亮實業有限公司 │ 七 │00000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 四 │楊田企業有限公司 │ 二 │0000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 五 │復踐實業有限公司 │ 六 │00000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 六 │中國欣座實業股份有限公司 │ 十三 │0000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 七 │會亞企業股份有限公司 │ 十二 │0000000元 │ ├──┴──────────────┴───┴─────────────┤ │右合計取得統一發票四十六件，發票銷售額00000000元，逃漏營利事業所得稅共│ │計四百六十萬零一千一百二十八元。 │ │ └───────────────────────────────────┘ ┌───────────────────────────────────┐ │八十四年度營利事業所得稅 │ │取得統一發票月份：八十四年一月至同年十二月。 │ ├──┬──────────────┬───┬─────────────┤ │編號│開立統一發票公司 │ 件數 │合計發票銷售額（新臺幣） │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 一 │旭亮實業有限公司 │ 四 │0000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 二 │楊田企業有限公司 │二十二│00000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 三 │中國欣座實業股份有限公司 │一０三│00000000元 │ ├──┴──────────────┴───┴─────────────┤ │右合計取得統一發票一百二十九件，發票銷售額000000000元，逃漏營利事業所 │ │得稅共計二百四十三萬零一百八十二元。 │ └───────────────────────────────────┘ 附表二（詠文公司開立不實發票幫助他人逃漏營業稅、營利事業所得稅一覽表） ┌──┬────────┬─────┬───┬───────┬─────┐ │編號│取得憑證之公司 │ 日期 │ 件數 │合計發票銷售額│逃漏營業稅│ │ │ │ │ │（新臺幣） │、營利事業│ │ │ │ │ │ │所得稅額（│ │ │ │ ││ │新臺幣） │ ├──┼────────┼─────┼───┼───────┼─────┤ │ 一 │娜黛芬股份有限公│八十二年五│ 四 │00000000元 │營業稅： │ │ │司 │月至同年七│ │ │513900元；│ │ │ │月 │ │ │營利事業所│ │ │ │ │ │ │得稅：2569│ │ │ │ │ │ │498元。 │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┼────────┼─────┼───┼───────┼─────┤ │ 二 │群展企業股份有限│八十三年十│ 三 │0000000元 │營業稅： │ │ │公司 │一月、十二│ │ │126600元；│ │ │ │月 │ │ │營利事業所│ │ │ │ │ │ │得稅：6616│ │ │ │ │ │ │18元。 │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┼────────┼─────┼───┼───────┼─────┤ │ 三 │吉冠食品股份有限│八十二年五│ 二 │57142元 │營業稅： │ │ │公司 │月 │ │ │2858元； │ │ │ │ │ │ │營利事業所│ │ │ │ │ │ │得稅：無漏│ │ │ │ │ │ │稅額。 │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┼────────┼─────┼───┼───────┼─────┤ │ 四 │翔鋒鋼鐵有限公司│八十二年一│ 十九 │00000000元 │營業稅： │ │ │ │月、二月 │ │ │0000000元 │ │ │ │ │ │ │營利事業所│ │ │ │ │ │ │得稅：5081│ │ │ │ │ │ │014元。 │ │ │ │ │ │ │ │ └──┴────────┴─────┴───┴───────┴─────┘ 附表三（公訴意旨另認詠文公司取得不實發票逃漏營利事業所得稅部分） ┌───────────────────────────────────┐ │八十五年度營利事業所得稅 │ │取得統一發票月份：八十五年一月至同年十二月。 │ ├──┬──────────────┬───┬─────────────┤ │編號│開立統一發票公司 │ 件數 │合計發票銷售額（新臺幣） │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 一 │中國欣座實業股份有限公司 │三十九│00000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 二 │佬媽子食品股份有限公司 │ 六 │0000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 三│昌圖實業有限公司 │十四 │00000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 四 │明莊實業有限公司 │ 三 │0000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 五 │楊興企業有限公司 │ 十 │0000000元 │ ├──┼──────────────┼───┼─────────────┤ │ 六 │紹良實業有限公司 │ 一 │663000元 │ ├──┴──────────────┴───┴─────────────┤ │右合計取得統一發票七十三件，發票銷售額五千零四十三萬八千七百五十六元 │ │。 │ └───────────────────────────────────┘ ┌───────────────────────────────────┐ │八十六年度營利事業所得稅 │ │ ├──┬────────┬─────┬───┬─────────────┤ │ │ │ │ │ │ │編號│開立統一發票公司│ 日期 │ 件數 │合計發票銷售額（新臺幣） │ ├──┼────────┼─────┼───┼─────────────┤ │ 一 │良川股份有限公司│八十六年三│ 十四 │0000000元 │ │ │司 │月至同年六│ │ │ │ │ │月 │ │ │ ├──┼────────┼─────┼───┼─────────────┤ │ 二 │楊興企業有限公司│八十六年一│ 七 │0000000元 │ │ │ │月、二月 │ │ │ ├──┴────────┴─────┴───┴─────────────┤ │右合計取得統一發票二十一件，發票銷售額一千二百六十四萬四千七百四十八元│ │。 │ └───────────────────────────────────┘ 附表四（公訴意旨另認詠文公司開立不實發票幫助他人逃漏營業稅部分） ┌──┬────────┬─────┬───┬───────┬─────┐ │編號│ 取得憑證之公司 │ 日期 │ 件數 │合計銷售額（新│營業稅額（│ │ │ │ │ │臺幣） │新臺幣） │ ├──┼────────┼─────┼───┼───────┼─────┤ │ 一 │不詳 │八十三年十│ 二 │0000000元 │89800元 │ │ │ │二月 │ │ │ │ ├──┼────────┼─────┼───┼───────┼─────┤ │ 二 │不詳 │八十二年十│ 一 │953600元 │47680元 │ │ │ │一月 │ │ │ │ ├──┼────────┼─────┼───┼───────┼─────┤ │ 三 │三櫻企業股份有限│八十二年三│四九二│000000000元 │00000000元│ │ │公司 │月至八十六││ │ │ │ │ │年八月 │ │ │ │ ├──┼────────┼─────┼───┼───────┼─────┤ │ 四 │旭昇窯業股份有限│八十三年七│ 四十 │00000000元 │0000000元 │ │ │公司 │月至八十四│ │ │ │ │ │ │年六月 │ │ │ │ ├──┼────────┼─────┼───┼───────┼─────┤ │ 五 │光黎工程股份有限│八十二年三│ 四十 │00000000元 │0000000元 │ │ │公司 │月至同年七│ │ │ │ │ │ │月 │ │ │ │ ├──┴────────┴─────┴───┴───────┴─────┤ │右合計開立發票五百七十五件，銷售金額四億九千零九十九萬二千四百八十九元│ │。 │ └───────────────────────────────────┘

臺灣高等法院九十年度上訴字第三三一六號

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