臺灣高等法院94年度上更(二)字第427號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　 94年度上更(二)字第427號

上訴人

即被告

甲○○

選任辯護人

徐揆智 律師

　　　　　　林幸慧　律師

上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣士林地方法院85年度訴字第1001號，中華民國89年3月24日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署85年度偵字第2414號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回第二次更審，本院判決如下：

主文

事實

一、甲○○係址設臺北縣永和市○○路104巷8弄12號1樓鍵璟企業有限公司（以下簡稱：鍵璟公司）之董事，該公司並於83年12月28日變更公司所在地至臺北市○○街411巷16弄7號1樓。為公司法所規定之公司負責人，係納稅義務人，且實際負責業務，並為商業會計法所規定之商業負責人，係從事業務之人，以製作會計憑證為其附隨業務。

二、甲○○明知鍵璟公司於83年間，並無與如附表一所示之公司行號有該表列之銷貨事實，竟基於幫助他人逃漏「營業稅」之概括犯意，於83年間，連續多次在上址鍵璟公司內，指示不知情之會計人員，製作不實之會計憑證即如附表一所示之「統一發票」多紙，而幫助如附表一所示之納稅義務人逃漏營業稅（幫助他人逃漏之「營業稅」合計達新臺幣（下同）1,541,633元）。

三、甲○○明知鍵璟公司於83年間，與如附表二所示之公司行號並無表列之交易事實，竟自不詳管道取得如附表二所示之業務上登載不實之「統一發票」多紙，作為鍵璟公司之進項憑證並列為進貨成本後，而分別利用不知情之會計人員於83年3月15日（申報同年1月、2月）、同年5月16日（申報同年3月、4月）、同年7月14日（申報同年5月、6月）、同年9月15日（申報同年7月、8月）、同年11月15日（申報同年9月、10月）、84年1月14日（申報83年11月、12月），向臺北縣稅捐稽徵處中和分處行使申報該公司各期「營業稅」，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性。因其虛報進項稅額，並因而逃漏稅款合計達4,631,049元（另按有關83年度營利事業所得稅部分，鍵璟公司並未主動申報）。

四、案經臺北市稅捐稽徵處函請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署核轉臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、本院查：

（一）關於事實二（附表一）部分之事實：

㈠此部分被告迄未能供明實際交易對象為何，亦未能提出任何交易契約及收取買賣價金、送貨單據等資料以資為憑。

㈡且據被告甲○○於85年6月3日、同年8月27日檢察官偵查中已分別供承：與南興建材行、日大土木包工業、鴻瑞營造工程有限公司、友助建材有限公司、德財營造股份有限公司、繼華營造有限公司、源信營造股份有限公司、同興預拌混凝土廠股份有限公司、伯良工程行、立鵬工程有限公司、常堡工程有限公司、寶路建設股份有限公司、大宜實業有限公司、開銘營造有限公司、明慈工程有限公司、日成營造廠股份有限公司、良盛實業有限公司、泛貿企業有限公司，等並未為交易之事實不諱（見85年度偵第2414號卷第18頁反面、第91頁正面），被告雖稱：85年8月27日檢察官偵訊時，對於檢察官訊及健璟公司與所提示之公司間有無交易，伊因有些業務係由業務員接洽完成，對之印象非深，且事隔多年，容有遺忘，乃據實答稱「無印象」，訊問筆錄卻記載為「無」，而被誤解為「無交易」云云，雖經檢察官及被告與辯護人雙方均同意於本院行準備程序時勘驗該偵訊錄音帶結果，因該錄音帶年代久遠，聲音很小，模糊不清或無聲音，無法辨識出被告所答者究係「無印象」或「無」，然於檢察官訊以有無與上開公司交易時，被告之應答「無印象」或「無」差別極大，書記官當庭應能清晰辨識而記明於筆錄，且該筆錄又當庭交由被告閱覽無訛後簽名，參以一般正常交易習慣，買方於開發統一發票予賣方時，均係於收款時開發，被告又均未提供其公司簽發發票予上開公司時，有向各該公司收取貨款之證據，以供調查，且未能舉出與上開公司間之交易係其公司之何業務員所接洽，是其所為上開辯解，無非卸責之詞，無可採信。

㈢另查被告所舉之證人陳泰煌於本院前審89年10月6日到庭結證稱：伊是大宜實業有限公司的負責人，大宜實業有限公司的營業項目是砂石買賣、運輸，大宜公司在83、84年間的營業業績如何，伊忘了，大宜公司所在地在臺北縣三峽鎮○○路184巷17號1樓，被告是鍵璟公司之負責人，鍵璟公司與大宜公司在83年7月到83年10月間有生意往來，營業額大概有四百萬，是伊向被告公司購買砂石，鍵璟公司砂石場在三義，中游那邊靠大安溪，關於砂石場名稱，伊忘了無法回答，伊是以一立方公尺現金二百多元向鍵璟公司買砂石，是砂石車去載，伊自己有砂石車，是司機去取貨的，大概10天或1星期結算一次，伊都是給現金否則拿客票給被告，伊有去過被告之砂石場，是鍾志源在管理的，被告沒有在該地管理，每次司機去載砂石都會給砂石場一張收據，上面會寫總共載多少米，作為日後結算之依據云云；被告於同一期日經本院前審隔離訊問時則供稱：其沒有砂石場，我是作中間商，主要砂石來源在大安溪中游旁，是我朋友張清標開的，名稱是上允公司，砂石場先與其結算，其再與陳泰煌結算，陳泰煌主要是運輸，他自己也有買，所以有時候收運輸，有時候是收砂石的價款，當時砂石之價格，因大小砂石有分，大概一立方公尺一百多元左右，陳泰煌都是與鍾志源結算價款，鍾志源都住在料場，料場在三義那裡，如果陳泰煌是拿去賣的，他就會以現金來買，如果作一般長期工程則是二、三左右結一次帳，陳泰煌都是與鍾志源結算，鍾志源再和料場結算後回來再呈報給其等語。互核證人陳泰煌與被告於該期日之供詞，其中關於「購買砂石之價格」、「結算價款之時間」、「砂石場之名稱」、「與何人結算價款」等情，其二人所供互不一致，且查大宜公司欠繳營業稅本稅3,006,502元、營業稅滯怠金4,210元、營業稅違章罰鍰15,401,832元，此有臺北縣稅捐稽徵處89年10月26日89稅法字第176553號函及所檢附之欠稅總歸戶查詢資料可稽（見本院上訴字卷第192頁至第196頁）。準此證人陳泰煌上揭所言，難以採信。又查證人鍾志源於本院前審89年11月21日審理時到庭結證稱：渠在尚允砂石廠擔任場務，是職員，被告有向尚允購買砂石，所以我認識被告，渠是在83年間認識被告，被告經營何種業務渠並不知情，渠只知道被告向渠任職之公司購買砂石，一個月大概買四、五萬米，買砂或石都有，渠公司之砂石廠在三義鯉魚潭那邊，石頭一米120元，砂是一米160元，被告購買這些砂石作何用，渠不知道，被告購買砂石之前，他會打電話來說會派人來，渠等會記下車牌號碼，被告和哪幾公司有業務往來，渠不知道，我們只負責賣砂石給他，其他不管，被告與渠公司業務往來之時間，是83年年初到83年年底之間等語（見本院上訴字卷第224頁、第225頁）。經核與被告及證人陳泰煌於本院前審89年10月6日調查時所供大異其趣。揆諸證人鍾志源之前揭證詞，得知被告係向上（或尚）允公司購買砂石，而價款是被告直接與上（或尚）允公司結算，與證人陳泰煌所稱是向被告購買砂石，且與被告之職員鍾志源結算，且與被告所供：是陳泰煌向其購買砂石，價款是由陳泰煌先與鍾志源結算，其等三人間所供相互齟齬矛盾，應係臨訟編造之詞，均不足憑採。遑論被告於85年8月27日偵查中已當庭明白供承與「大宜公司」並無實際之交易業務云云（參見偵字第2414號卷第91頁正面第7行至第8行）。另查被告89年9月4日陳報狀陳稱：其與「同興公司」有業務往來，是陳泰煌從中介紹促成云云，亦核與陳泰煌於本院前審89年10月6日訊問時所證：渠本來幫同興載料，我有介紹同興去向鍵璟公司買料過，但是後來83年7月開始是渠向鍵璟公司買料後再賣給同興，關於鍵璟公司與同興公司往來之金額，渠不知道，次數也不知道云云（見本院前審上訴字卷第185頁）。衡之經驗法則，一般市場行情，向越上手之業者購貨之價格，理應越便宜，即是，茍同興公司之前確曾向鍵璟公司購買砂石，則斷無尋求繼續向為上手之鍵璟公司購買砂石而弗由，以減少支出成本，竟改向下手之上允公司（陳泰煌）以較高價格購買砂石之理。又被告於85年8月27日偵查中已明白自承並無與同興公司、大宜公司有交易紀錄等語（參見偵字第2414號卷第91頁正面）。

㈣另查被告雖另辯稱：有與日成公司間有業務往來，確實有銷售砂石予日成公司云云。但查日成公司之負責人王世堅明知日成公司並無向鍵璟公司、瑾興實業有限公司（下稱瑾興公司）進貨購買砂石之事實，竟基於概括犯意，於83年11月至同年12月間，連續取得以鍵璟公司、瑾興公司名義開立，業務上登載不實之統一發票計有17張、進項金額合計6,714,500元，委由日成公司不知情之會計人員據此不實之會計憑證記入帳冊，作為進貨憑證，併同業務上作成之83年12月31日資產負債表、83年度營利事業所得稅結算申報書，於84年5月30日，委請不知情之莊祺輝會計師，持向財政部臺北市國稅局松山分處申報日成公司83年度之營業稅，虛增公司進項成本，藉此不正當方式逃漏該年度營業稅達335,725元，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵管理之正確性，經檢察官提起公訴，並經臺灣臺北地方法院88年度訴字第500號判處「王世堅公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月；又商業負責人連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月。應執行有期徒刑陸月。緩刑叁年。」（判決書附本院上更㈠卷），王世堅不服上訴本院，本院以89年度上訴字第3751號受理，王世堅在審理中撤回上訴，因而確定在案。又該案一審判決亦載稱：日成公司為取得鍵璟公司之7張統一發票，固據該公司提出承攬工程合約書、估驗單、彰化銀行大安分行為付款人之支票四紙為憑，惟上開四紙支票實際兌領人係由日成公司員工黃政宗於84年10月13日於臺北銀行西松分行提示兌領3,228,225元，旋於同年11月4日再依王世堅指示匯出8,500,000元予王世堅設於同一銀行帳戶等情，業據證人黃正宗於該院審理時證述綦詳（見該院卷88年7月20日訊問筆錄），併有黃正宗於臺北市稅捐稽徵處談話筆錄、臺北銀行西松分行86年1月10日北銀西松字第0045號函、87年3月17日北銀西松字第464號函、88年8月4日北銀西松字第8860149400號函可稽，證人黃正宗於該院審理時自承：「伊與日成公司或被告間並無借貸關係，且鍵璟公司亦未向其辦理貼現」等語（見該院上開筆錄），顯見黃正宗設於臺北銀行西松分行上開帳戶應為轉手帳戶，上開日成公司給付鍵璟公司之價款確有回流之現象無疑，且稽之日成公司與鍵璟公司訂立之買賣合約，未載明工程名稱、地點以利貨物運送，被告亦未能提出該處工地砂石進貨之過磅單或其他計算砂石重量之相關證據資料以實其說，足證日成公司與鍵璟公司間確無實際交易，可堪認定。」等語。凡此均足認，被告所辯確實有出售砂石予日成公司云云，洵非足採。

㈤被告幫助如附表一所示之公司行號逃漏如附表所示之營業稅額，亦有臺北市稅捐稽徵處89年1月10日北市稽核甲字第8905029800號函及附件可稽（見原審卷第219頁至第235頁）。

（二）關於事實三（附表二）部分之事實：

㈠此部分被告亦未能供明實際交易對象為何，亦未能提出任何交易契約或支出買賣價金、收貨單據等資料以資為憑。

㈡且據被告甲○○於85年6月3日、同年8月27日檢察官偵查中已分別供承：與玉潔開發建設事業有限公司、合磐工程股份有限公司、暉福工程有限公司、系韋有限公司、燁豐實業有限公司、家旺行、九存實業有限公司、儀煌企業有限公司、暉龍企業有限公司、九存實業有限公司、博利工程有限公司、燁麟工程行，等並未為交易之事實不諱（見85年度偵第2414號卷第18頁反面、第91頁正面）。

㈢玉潔開發建設事業有限公司（名義負責人為邱水永）及合磐工程股份有限公司（名義負責人為蘇淑卿）之實際負責人邱益松，業經臺灣臺中地方法院於84年7月15日以83年度訴字第2735號判決認定該二公司並無銷貨之事實，且該二公司開立不實發票予芳榮、盛倉、隆昌、全得及繼華等公司等認定有罪；此案邱益松不服上訴，經臺灣高等法院臺中分院於86年12月31日以84年度上訴字第2581號判決有期徒刑3年6月，上訴最高法院，經最高法院87年度台上字第2714號判決上訴駁回而確定（見原審卷第182頁前科表）參以被告又未能提出有與玉潔、合磐公司實際交易而支付貨款之證據以供調查，則其辯稱：有與玉潔及合磐公司交易云云，顯難採信。

㈣另暉福工程有限公司及暉龍企業有限公司之負責人李明輝，亦因違反稅捐稽徵法案件，經臺灣板橋地方法院檢察署

（見偵字第2414號卷第127頁），並經臺灣板橋地方法院於85年4月26日以84年度易字第5218號判決認定該二公司為虛設行號，並開立不實發票幫助他人逃漏稅等情，有判決書影本附卷可參（見偵第2414號卷第129頁至第149頁），且被告又未能提出與暉福及暉龍公司有實際交易而支付貨款之證據以供調查，則被告應無與暉福工程有限公司及暉龍企業有限公司進行交易無訛，應行認定。

㈤而系韋有限公司登記負責人黃清重亦證稱：伊未曾開設系韋有限公司，不知為何成為公司負責人等語（見85年度偵第2414號卷第152頁背面85年8月28日訊問筆錄），被告又未提出與系韋公司實際交易並付款之證據以供調查，其與系韋公司並無交易之事實，亦足認定。

㈥再查被告確持如附表二所列示之統一發票作為進項憑證，由不知情之會計人員持以行使，用以向臺北縣稅捐稽徵處中和分處，申報營業稅乙節，復有稅捐機關檢附之專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票、營業人使用三聯式統一發票明細表及臺北縣營業人銷售額與稅額申報書等附於承辦機關檢送之相關資料卷內可佐。而被告此舉確虛列進項「營業稅」，虛報進項稅額，並因而逃漏稅款合計達4,631,049元（按有關83年度營利事業所得稅部分，鍵璟公司並未主動申報），亦有臺北市稅捐稽徵處89年1月10日北市稽核甲字第8905029800號函及附件可稽（見原審卷第219頁至第235頁）。

㈦此外，復有鍵璟公司之各該營業人銷售額與稅額申報書（即俗稱四０一表）在卷足憑。是被告於所辯並無不法各節，無非卸責之詞，不足採信。本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。

㈧至有關83年度營利事業所得稅部分，鍵璟公司並未主動申報，有財政部臺北市國稅局89年2月10日財北國稅審三字第89004397號函可稽（見原審卷第253頁），本院前審函查財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所，該所以89年8月3日北區國稅中和資第89088867號函覆本院稱：「經查鍵璟企業有限公司並未向該所辦理83年營利事業所得稅結算申報」等語（見本院上訴字卷第143頁）；本院前審審理中，另函查財政部臺北市政府國稅局北投稽徵所，該所以92年7月29日以財北國稅北投營所字第0920006351號函復稱：「………經查無該公司82年至85年營利事業所得稅結算申報資料」（見上更㈠卷第73頁）。財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所，以未申報逕行核定，該公司開立及取據不實發票，計漏進漏銷所得額9,585,024元；不實憑證未依規定取得合法憑證計算漏稅額為479,251元，有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所89年2月24日北區國稅中和審第89069913號函（見原審卷第255頁）。惟此部分被告負責之鍵璟公司既未主動申報，與違反稅捐稽徵法之構成要件有間，且此部分未經起訴，附此敘明。

二、論罪：

（一）被告甲○○於右揭期間為鍵璟公司之董事，依公司法第8條第1項規定為鍵璟公司之負責人，亦為84年5月19日修正公布前商業會計法（下稱修正前商業會計法）第4條第1款規定之商業負責人。查商業負責人若以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者，依84年5月19日修正前商業會計法第66條第1款之規定，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金；雖被告行為後，該法業於84年5月19日及87年10月29日分別修正公布，並先後自84年5月21日、87年10月31生效，依修正後現行之商業會計法第71條第1款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」。惟其新舊法比較結果，以舊法較有利於被告，是依刑法第2條第1項但書之規定，應適用84年5月19日修正前之商業會計法相關規定（按89年4月26日再次修正，惟均未修正該第71條規定，附此說明）。且按統一發票乃商業會計法第15條第1款所規定之「原始憑證」，屬商業會計憑證之一種。被告甲○○為公司法規定之負責人，而其復為商業會計法第4條所稱之商業負責人，明知為不實之事項，而填製事實二附表一之不實之統一發票之會計憑證之所為，係屬刑法第215條業務上登載不實之文書與84年5月19日修正前之商業會計法第66條第1款之法規競合，依特別法優於普通法原則，應適用84年5月19日修正前商業會計法第66條第1款處斷，起訴書認被告此部分所為，尚涉犯刑法第215條之業務上登載不實罪嫌，容有誤會，附此敘明。而被告連續幫助他人逃漏稅罪與連續填載不實會計憑證罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之填載不實會計憑證罪論處。被告甲○○前後多次填製不實會計憑證之所為，時間緊接，手法相同，且觸犯構成要件同一之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依連續犯以一罪論，並依法加重其刑。被告甲○○指示不知情之鍵璟公司會計人員，製作不實之會計憑證部分（按並無證據證明該會計人員為知情），應成立間接正犯。又被告行為後，稅捐稽徵法第43條於89年5月17日修正公布，同年月19日生效，該法條之刑度關於科或併科罰金部分，由一千元，提高為新台幣六萬元，新舊法比較結果，以舊法較有利於被告，是依刑法第2條第1項但書之規定，應適用修正前舊法，附此敘明。

（二）被告甲○○如事實欄三附表二為鍵璟公司逃漏營業稅之行為，查鍵璟公司為納稅義務人，以不正當方法逃漏營業稅，被告為納稅義務人之負責人，稅捐稽徵法第41條處徒刑之規定，依同法第47條第1款，適用於被告；而稅捐稽徵法第41條之罪，依同法第47條第1款規定，係將納稅義務人為公司組織之刑事責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐可言（最高法院85年度臺上字第3145號判決參照）。稅捐稽徵法第47條第1款將納稅義務人公司應受罰徒刑部分，轉嫁於該公司負責人，該公司負責人乃屬代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，亦非因其本身之犯罪行為而受罰。而刑法第55條之牽連犯，必須同一犯罪主體，犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪，始克相當，公司負責人基於上述代罰原理所犯稅捐稽徵法第47條第1款之罪，與其本人為犯罪主體所犯其他罪名之間，自不生牽連犯之關係。鍵璟公司83年度（2月申報一次）營業稅申報書，扣抵銷項稅額，合計逃漏稅達4,631,049元，核其所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條（起訴書漏未記載）。又一次逃漏營業稅行為，即足成立稅捐稽徵法41條一次犯罪，是以鍵璟公司先後六次以不實發票虛列申報營業成本費用，而於向該管稅捐機關申報，其虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，應成立稅捐稽徵法第41條之罪，合計六罪，並均應依同法第47條第1款之規定，轉嫁於被告，併合處罰（最高法院87年度臺上字第1974號判決參照）。又被告行為後，稅捐稽徵法第41條於89年5月17日修正公布，同年月19日生效，該法條之刑度關於科或併科罰金部分，由一千元，提高為新台幣六萬元，新舊法比較結果，以舊法較有利於被告，是依刑法第2條第1項但書之規定，應適用修正前舊法，附此敘明。

（三）被告甲○○所犯上開（事實二附表一）修正前商業會計法第66條第1款之罪，與（事實三附表二）稅捐稽徵法第41條、第47條第1款之罪共六罪間，犯意各別，罪質互異，應分論併罰。

三、公訴意旨另以：被告甲○○之鍵璟公司除以開立如附表一及取得附表二所載之不實統一發票逃漏稅捐外，尚開立不實之統一發票予：①大千隆工程有限公司、②中峻有限公司、③聖昌營造有限公司、④富強工程股份有限公司、⑤順鼎企業有限公司（起訴書誤載為順量企業有限公司）、⑥善哉機構股份有限公司、⑦芳榮實業股份有限公司、⑧億晟工程有限公司、⑨松頂有限公司、⑩盛倉實業有限公司、⑪隆昌工程行、⑫全得機械工程行、⑬合磐工程股份有限公司、⑭國庭工程有限公司、⑮達信工程有限公司，以幫助各該公司逃漏營業稅；及使各該公司逃漏營利事業所得稅約27,376,745元（以百分之25稅率計算）；⑯亦自偉佰力有限公司取得登載不實之統一發票作為進項憑證以申報逃漏稅捐；此部分亦有違反稅捐稽徵法、商業會計法及刑法業務登載不實文書罪嫌云云（相關統一發票號碼及金額，如起訴書附表）。然查：

（一）按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第154條定有明文。再認定被告有罪之事實，應憑證據，如未能發現相當之證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；且認定事實所憑之證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般人均不致有懷疑，而得確信其為事實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度而有合理之懷疑存在時，尚難為有罪之認定基礎；另苟積極證據不足以為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院30年上字第816號、40年台上字第86號、76年台上字第4986號分別著有判例，可資參照。

（二）訊據被告甲○○堅決否認此部分統一發票為虛偽，辯稱：伊確有與偉佰力有限公司等前開公司行號有實際交易，並依交易內容取得及出具統一發票予對造廠商等語。

（三）經查：

①有關鍵璟公司與大千隆工程有限公司交易部分：被告已提出卷附83年1月20日與大千隆工程有限公司簽訂之買賣合約書影本為憑，此經核亦與起訴書附表之銷售總額一致。

②有關鍵璟公司與中峻有限公司交易部分：被告已提出卷附83年1月18日買賣合約書為憑，其金額亦與起訴書附表上與該公司交易金額相合；且中峻有限公司營業項目為橡膠製品買賣、五金機械零件買賣及水泥製品買賣等為登記營業項目，迄覆函時均按期申報營業稅乙節，亦有桃園縣稅捐稽徵處88年9月20日88桃工字第88109764號函附卷可參（見原審卷第161頁）；該公司負責人黃坤宗於84年9月19日接受桃園縣稅捐稽徵處談話時，亦稱：該次買賣係與業務員邱益松簽約，之後分三次現金付款等語，並提出簽收單影本三紙在卷為佐。

③有關與聖昌營造有限公司交易部分：被告已提出於82年12月15日鋼筋砂石訂購合約書影本為憑；而聖昌營造有限公司係69年12月30日申請設立，資本額達一億元，均按期申報營業稅，應非虛設行號乙節，亦有新竹市稅捐稽徵處88年8月20日88新市稅工字第88032533號函在卷可參（見原審卷第156頁）。

④有關與富強工程股份有限公司交易部分：被告已提出83年5月17日與該公司簽訂之買賣契約書影本二份及送貨單影本八紙，其送貨單金額經合計核與起訴書附表相符；且證人即富強工程股份有限公司人員高寶貴亦證稱：伊公司係做水電，於83年間，有向被告公司買一次，三百多萬元，分二次付，是以伊先生廖名來的支票付款，均經兌領等語（見原審86年6月25日訊問筆錄），並提出支票影本二紙存卷可憑；而經向華南商業銀行查詢結果，該二支票確於83年10月13日及同年11月26日經鍵璟公司兌領無誤，有該行88年8月12日華汐字第132號函在卷可稽（見原審卷第165頁至第167頁）。

⑤有關鍵璟公司與順鼎企業有限公司交易部分：被告已提出相關送貨單乙冊存卷可憑；且證人即順鼎企業有限公司負責人張金塗亦證稱：伊公司於83年間，確向鍵璟公司交易買受砂石，買賣係由陳姓業務員與被告接洽等語（見原審86年7月30日訊問筆錄），並提出交易之支票、統一發票影本各36紙在卷可據，其金額經核與起訴書附表所載大致相符；且經向臺灣土地銀行新店分行及臺灣省合作金庫六合支庫查詢結果，前開支票之抬頭及背書人確均為鍵璟公司無誤，有臺灣土地銀行新店分行88年8月19日店存字第8800249號函（見原審卷第159頁至第160頁），及臺灣省合作金庫六合支庫88年8月18日（88）合金六合字第3931號函（見原審卷第169頁至第175頁）附卷為憑。

⑥有關鍵璟公司與善哉機構股份有限公司交易部分：證人即善哉機械股份有限公司總經理林倉立證稱：伊公司確有與鍵璟公司交易，時間在83年7、8月間，共買了1,260,000元，但沒有另外簽約等語（見原審86年6月25日訊問筆錄），且提出進料通知單14紙及鍵璟公司為受款人之支票影本乙紙附卷可參，其金額確與起訴書附表所示銷售金額一致。

⑦有關鍵璟公司與芳榮實業股份有限公司交易部分：被告已提出卷附農會存摺及送貨單乙冊為憑，並於原審提出受款人及背書人均為鍵璟公司之交易支票影本12紙在卷可憑；且證人即芳榮實業股份有限公司負責人童芳中於原審到庭證稱：伊公司與被告公司有交易，惟因相關交易係透過順鼎企業有限公司連絡其他砂石商運來砂石交易，所以相關發票係順鼎交付，支票也透過順鼎企業有限公司代轉，支票上受款人就是交易之對象公司等語（見原審卷第133頁87年11月24日訊問筆錄）。

⑧有關鍵璟公司與億晟工程有限公司交易部分：已據被告提出相關發票及附款支票影本各九紙在卷為憑，其金額核與起訴書表所示相符；且經向臺北縣新店地區農會查證結果，相關支票之抬頭均為鍵璟公司無誤，有該會88年8月17日88新農信字第0319號函附支票影本存卷可參（見原審卷第177頁至第181頁）。

⑨有關鍵璟公司與松頂有限公司交易部分：已據證人陳金峰於本院調查中證實，有介紹松頂有限公司向甲○○購買砂石（見本院前審93年4月16日訊問筆錄），並於審判期日確認無訛。

⑩有關鍵璟公司與盛倉實業有限公司交易部分：已據證人陳金峰於本院調查中證實，有介紹盛倉實業有限公司向甲○○之鍵璟公司購買砂石（見本院前審93年4月17日訊問筆錄），並於審判期日確認無訛。

⑪有關鍵璟公司與隆昌工程行交易部分：已據證人已據證人郭茂麟於本院調查中證實，有介紹隆昌工程行向甲○○之鍵璟公司購買砂石（見本院前審93年4月16日訊問筆錄），並於審判期日確認無訛。

⑫有關鍵璟公司與全得機械工程行交易部分：已據證人郭茂麟於本院調查中證實，有介紹全得機械工程行向甲○○之鍵璟公司購買砂石（見本院前審93年4月16日訊問筆錄），並於審判期日確認無訛。

⑬有關鍵璟公司與合磐工程股份有限公司交易部分：已據證人江明哲於本院前審調查中證實，有介紹合磐工程股份有限公司向甲○○之鍵璟公司購買砂石（見本院前審93年4月16日訊問筆錄），並於審判期日確認無訛。

⑭有關鍵璟公司與國庭工程有限公司交易部分：證人即國庭公司負責人李秀美於84年9月5日亦提出說明書向承辦本案之臺北市稅捐稽徵處陳稱：85年2月間曾向鍵璟公司詢價，但未成交，其後即分別接獲統一發票，經伊公司向鍵璟公司抗議後，對方稱係作業錯誤而派員取回等語，並提出相關發票存卷可參，此發票經核與鍵璟公司申報稅捐時所附發票金額相符，亦有該說明書及發票影本附於臺北市稅捐稽徵處檢送之相關資料卷第159頁、第160頁為據。李秀美於本院前審審理時，再度證稱：「當時國庭工程有限公司承包六福村的遊樂場區的工程，當時我們是負責園區內雲霄飛車的部分工作，並由公司內一位王小姐負責處理，他當時有告訴我說有人介紹鍵璟公司要販賣物品給我們，可是後來公司股東並不同意這筆交易，但是鍵璟公司卻把購物發票寄給我們，於是國庭工程有限公司便把發票馬上寄還給鍵璟公司。但是稅捐機關卻一直要我們處理這兩紙發票的款項。」（見本院前審卷第58頁）。是被告此部分係談妥買賣即先開具統一發票，其主觀意思，應無幫助國庭工程有限公司逃漏稅捐之犯意。

⑮有關鍵璟公司與達信工程有限公司交易部分：達信工程公司負責人林江海曾於84年9月18日出具說明書向承辦本案之稅捐機關稱：曾與鍵璟公司簽訂買賣契約，於83年11、12月間購買防水劑，總價1,998,000元云云，並提出買賣契約為據（附於證物卷第152頁至第154頁）。且證人即臺北縣稅捐稽徵處承辦人員黃惠絹雖亦證稱：該買賣實際交易對象應非鍵璟公司，因為卷內僅有買賣契約書，但營業稅已補繳等語（見偵字第2414號卷第153頁）；黃惠絹於本院前審調查時再證稱：依照我當時所說的話來看，達信工程有限公司應該已經補繳營業稅（見本院前審卷第59頁）。是被告公司交予達信公司之發票應有交易之事實。

⑯有關鍵璟公司與偉佰力有限公司交易部分：被告已提出卷附82年12月10日與偉佰力有限公司簽訂之買賣合約書影本二分、現金支出傳票及送貨單各12紙附於臺灣士林地方法院檢察署85年度偵字第2414號卷內為憑，經核對與起訴書附表上所列各筆銷售金額恰相符合。

⑰至起訴意旨以被告甲○○之行為，尚幫助使各該起訴書附表一所示之公司逃漏營利事業所得稅『約』27,376,745元（以百分之25稅率計算）一節。經查此部分，並未非移送機關臺北市稅捐稽徵處移送書之敘述範圍，檢察官起訴並未舉出此部分之證據，各該公司是否申報營利事業所得稅，非被告所得而知，不能證明被告甲○○此部分犯罪。

（四）從而，被告既已提出上開與偉佰力有限公司等公司行號交易之相關憑證；且部分交易事實復據證人證述屬實，已如前述，則其所辯：與偉佰力有限公司等各該公司行號之交易並非虛偽，所持以申報稅捐之統一發票亦非不實等語，應堪憑採。此外，復查無其他積極事證足資證明被告此部分亦有違反稅捐稽徵法、違反商業會計法或行使業務上登載不實之犯行，不能證明被告有此部分犯罪，惟公訴人認被告此部分犯嫌與被告前開論罪科刑部分，有連續犯、牽連犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。

四、原審對於被告予以論罪科刑，固非無見。但查（一）原審判決記載：「被告於84年2、3月間申報鍵璟公司83年度營利事業所得稅時，分別連同據各不實統一發票所製作之稅額申報書，持向稅捐機關提出申報而逃漏稅捐，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性，應成立刑法第216條、第215條、稅捐稽徵法第41條之罪」云云。但查觀諸起訴書之記載，檢察官並未起訴被告有此一部份之犯行，且稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正方法之作為，以逃漏稅捐始克成立。經本院前審函查財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所，該所以89年8月3日北區國稅中和資第89088867號函覆本院稱：「經查鍵璟企業有限公司並未向該所辦理83年營利事業所得稅結算申報」等語（見本院上訴字卷第143頁）；本院前審審理中，另函查財政部臺北市政府國稅局北投稽徵所，該所以92年7月29日以財北國稅北投營所字第0920006351號函復稱：「………經查無該公司82年至85年營利事業所得稅結算申報資料」（見上更㈠卷第73頁）。故原審判決被告於84年2、3月間申報鍵璟公司83年度營利事業所得稅云云，與事實即有不等。鍵璟公司既未辦理83年營利事業所得稅結算申報等語，則被告亦無以不正方法逃漏此一部份稅捐之行為至明。原審未予詳查，判決被告有此一未據起訴且不成立犯罪之部份犯行，於法自有違誤。

（二）關於被告指示不知情之鍵璟公司會計人員，製作不實之會計憑證部分，及向稅捐機關申報部分，原審漏未論以被告應成立間接正犯，亦有未洽。(三)依檢察官起訴書之記載，並未起訴上訴人於84年2、3月間持不實統一發票所製作之稅額申報書，向稅捐機關申報而逃漏鍵璟公司83年度「營利事業所得稅」，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性。但原判決於事實欄竟認定「84年2、3月間申報該公司83年度營利事業所得稅時，分別連同據各不實統一發票所製作之稅額申報書，持向稅捐機關提出申報而逃漏稅捐，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性。總計逃漏營業稅達新臺幣（下同）4,631,049元，所幫助他人逃漏之營業稅達1,540,346元；另有關營利事業所得稅部分，計漏進漏銷所得稅9,585,024元，其漏稅額達479,251元。」（見原審判決第2頁第11行至第16頁）；其理由欄亦謂：「且被告所為尚漏進漏銷所得額9,585,024元，是就營利事業所得稅部分之漏稅額計為479,151元（應為479,251元之誤）。」（見原判決第5頁第11行至第15行），此部分係未經起訴而予以審判，亦有未合。（四）又被告行為後，稅捐稽徵法第41條、第43條於89年5月17日修正公布，同年月19日生效，各該法條之刑度關於科或併科罰金部分，由一千元，提高為新台幣六萬元，新舊法比較結果，以舊法較有利於被告，是依刑法第2條第1項但書之規定，應適用修正前舊法，原判決未及比較。被告甲○○上訴否認犯罪，雖無理由，但原判決除被訴於84年3月15日向臺北縣稅捐稽徵處申報不實營業稅部分外，既有前揭可議之處，即應由本院加以撤銷改判。爰審酌被告甲○○尚無犯罪前科素行、其犯罪之動機、所用之手段、所為影響稅捐機關課稅之正確性，所逃漏之稅捐數額、與其犯罪後未能坦承犯行之態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑。再被告行為後，刑法第41條已於90年1月10日修正公布施行，修正後第41條已修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」、「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」較之原第41條規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」比較新舊法之適用，應以修正後之規定顯較有利於被告，自應適用新法，並均依新法諭知易科罰金之折算標準。並定其應執行刑。

五、至公訴意旨所稱：被告甲○○以不實之進項列為鍵璟公司之進貨成本，而於84年3月15日，申報鍵璟公司84年1月、2月期之「營業稅」，分別連同據各不實統一發票所製作之稅額申報書，持向稅捐機關提出申報而逃漏稅捐，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性部分。經本院前審以89年度上訴字第1915號審理結果，以查遍卷證未見有被告有何於84年1月、2月間有取得那一商號或公司之何些不實進項憑證，並於84年3月15日申報鍵璟公司84年1月、2月之「營業稅」之情事。因查無被告此部份犯嫌之積極證據，被告被訴有此一公司負責人為納稅義務人，以不正當之方法逃漏稅捐部份之犯嫌，不能證明被告犯罪，本院前審於89年12月5日判決無罪，檢察官對於此部分未上訴於最高法院，業已確定，附此敘明。

六、末查：臺灣基隆地方法院檢察署移送本院聲請併辦之89年度偵字第2240號案件（含該署89年度偵字第2240號、臺灣桃園地方法院檢察署88年度偵字第4501號），略稱：被告甲○○為臺北市○○○路48號2樓合豐鑫建材股份有限公司負責人，涉嫌虛設行號，並明知黃忠一並非係該公司之職員，竟虛報黃忠一於82年度領取該公司之薪資153,000元，以不正當方法逃漏營利事業綜合所得稅38,250元，違反稅捐稽徵法云云。但查，被告此一部份行為，與本案被告前開論罪科刑部分，所經營公司不同，犯罪手法與起訴部分不同，並無連續犯裁判上一罪之關係，非起訴效力所及，本院無從併予審判，亦此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，84年5月19日修正前商業會計法第66條第1款、稅捐稽徵法第47條第1款、（修正前）稅捐稽徵法第41條、（修正前）稅捐稽徵法第43條，刑法第11條前段、第2條第1項、第56條、第55條、第51條第5款，（修正後）第41條，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，判決如主文。

本案經檢察官張啟彬到庭執行職務。

84年5月19日修正前商業會計法第66條第1款，修正前稅捐稽徵法第41條、第43條