臺灣高等法院94年度上訴字第2797號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 94 年 10 月 14 日
• 法官: 洪光燦、江振義、王詠寰
• 被告: 甲○○

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　94年度上訴字第2797號上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被　　　告　甲○○
選任辯護人　江燕偉律師
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院93年度易字第939號，中華民國94年7月14日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第21306號、移送併
辦案號：臺灣花蓮地方法院檢察署94年度偵字第614號），提起
上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
甲○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○於民國88年間登記為高解析科技股份有限公司（下稱高解析公司，實際營運地址為臺北縣永和市○○路1號15樓
之2）之監察人，而實際負責該公司之主要業務經營，並經
手高解析公司88年度營利事業所得稅申報事宜，於其執行職務之範圍內為公司法所規定之公司負責人，並以填報高解析公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，為從事業務之人。明知丙○○、乙○○二人於88年間均未在高解析公司任職支薪，不得申報其等薪資支出，竟於88年間某日，委託指示不知情之經典聯合會計師事務所帳務處理人員塗玉葉接續製作丙○○、乙○○於88年間在高解析公司各支薪新臺幣（下同）55萬元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單之業務文書各一紙，並進而持向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所（起訴書誤載為財政部臺灣省南區國稅局）申報高解析公司88年度之營利事業所得稅而行使，使營業成本增加、營利所得減少，而以上開不正當之方法逃漏高解析公司依法應繳納之該年度營利事業所得稅稅額計275,000元，足以生損害於丙○
○、乙○○及財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所對於稅務管理課徵之正確性。嗣經丙○○、乙○○先後接獲國稅局之綜合所得稅核定通知，得知應補繳前開薪資所得之綜合所得稅款，始悉上情。
二、案經被害人丙○○之配偶丁○○訴由臺灣臺南地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官檢舉後，再呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴及被害人乙○○訴由臺灣板橋地方法院檢察署檢察官檢舉後呈請臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官移送併案審理。
理 由
一、被告甲○○於本院對於上開事實並不否認，惟前於偵查及原審中矢口否認有何業務登載不實及逃漏稅捐犯行，辯稱：其於88年間雖為高解析公司之股東，惟僅擔任公司之監察人，當時高解析公司之登記負責人為黃華景，公司業務係由黃華景及股東柴維醇、蔡采芳等三人經營，其未參與公司之業務經營，亦未經手本件營利事業所得稅之申報事宜，自己係經營豪成電子工業股份有限公司（下稱豪成公司）云云。
二、經查：
（一）丙○○、乙○○二人於88年間均未在高解析公司任職支薪，惟遭高解析公司以其二人分別於88年間在該公司各支薪55萬元為由，製作該公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單各一紙而提向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報該公司88年度之營利事業所得稅等事實，業據告訴人即丙○○之配偶丁○○、告訴人乙○○指訴綦詳（見第2879號偵查卷第20至21頁、第2011號偵查卷第13至14頁），並有丙○○所提出其於88年間實際任職之駿宸實業有限公司、歐苾克企業有限公司在職證明書、上開二公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、高解析公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部臺灣省南區國稅局88年度綜合所得稅核定通知書（見第2879號偵查卷第3至7頁）及乙○○所提出之財政部臺灣省北區國稅局88年度綜合所得稅核定通知書（見第2011號偵查卷第15頁）在卷可稽。又經扣除虛列申報之丙○○、乙○○薪資所得計110萬元後，高解析公司逃漏之88 年度營利事業所得稅稅額為275,000元等情，亦有財政部臺
灣省北區國稅局中和稽徵所93年8月19日北區國稅中和一
字第0931024845號函附高解析公司88年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表（見原審卷第12至13頁）、94
年5月23日北區國稅中和一字第0941015638號函（見原審
卷第153頁）在卷可參。即被告本身對於丙○○、乙○○
未於上開期間在高解析公司任職支薪，惟遭高解析公司申報薪資支出而逃漏營利事業所得稅等情，亦不否認（見原審卷第23頁、第181頁），上開虛報薪資事實自足以生損
害於告訴人丙○○、乙○○及財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所對於稅務管理課徵之正確性。
（二）高解析公司於88年1月8日前之董事長登記為劉凱齊，嗣於上揭日期改選黃華景為董事長、被告為監察人，迄89年12月20日召開股東臨時會改選吳文斌為監察人，黃華景則仍登記為董事長等情，有經濟部中部辦公室92年11月24日經（92）中辦三字第09230938540號書函所檢送之高解析公
司登記案卷在卷可稽（見第21306號偵查卷第31至73頁）
。被告雖依上開公司登記資料，辯稱：88年間高解析公司係由董事長黃華景及股東柴維醇、蔡采芳等人所經營云云。惟查：
１關於被告為高解析公司實際經營業務者，該公司董事長黃華景僅屬名義上登記之董事長等情，業據證人黃華景於原審證稱：其於87年、88年間透過高解析公司股東柴維醇介紹認識被告，柴維醇並介紹被告之公司有TFT、LCD產品的研發能力及市場，表示機會甚佳，建議可以尋求友人合夥投資，因其沒有資金故未參與投資。當時被告分別經營豪成及高解析二家公司。嗣友人蔡采芳透過其介紹向高解析公司購買電腦，因被告之售後服務良好，故經由被告介紹高解析公司業務後，蔡采芳與其兄、姊、親友均出資投資高解析公司。當時柴維醇表示永和市○○路同一地址已經設立由被告擔任負責人之豪成公司，不能再設立同一個負責人的其他公司，加上柴維醇自己票信上有瑕疵，故徵詢其是否同意擔任名義上之負責人。其當時很相信柴維醇、亦願意予以支持，故答應之。惟其僅為掛名董事長，柴維醇對外為高解析公司之財務長而負責對外業務，被告因掌握高解析公司多數股權，為有權利經營之人，該公司在業務上、財務上均由被告一人負責。其僅偶爾前往高解析公司，並未參與經營。當時經被告之陪同，曾以負責人身分前往玉山銀行開立高解析公司支票帳戶，開戶完畢後，印章及領到的空白支票均交由被告保管。因當時認為柴維醇所介紹認識之被告學歷佳，係屬人才，始將支票交給被告，但也曾經告訴被告要小心使用這些支票。蔡采芳投資於高解析公司後，被告尚繼續向其介紹面板原料之取得、模具開發、組裝等高解析公司業務內容，希望其能介紹其他朋友投資。後來因為蔡采芳投資後未取得股票，資金亦遭挪用，故曾陪同蔡采芳前往高解析公司詢問處理方式等語綦詳（見原審卷第135至143頁）。
２證人即曾向高解析公司購買電腦繼而出資投資高解析公司之股東蔡采芳亦於原審證稱：88年間，與朋友要買電腦，經退休學校同事黃華景介紹向高解析公司購買六台筆記型電腦。購買電腦過程中，該公司與其接洽的人是被告甲○○，當時稱她為「丘總」。後來柴維醇提到高解析公司從事LCD面板，前景不錯，整個趨勢都很好，故其於前往公
司所在之永和市○○路地址聽被告介紹公司的前景及獲利後，決定出資投資高解析公司擔任股東，但至今沒有拿到股票，也沒有同意擔任公司之董事。投資之資金，是匯到甲○○寫的高解析公司的帳號。平時前往保生路辦公室時，被告都在公司內，有時候會碰到柴維醇。因為公司外面掛著高解析及豪成二家公司的招牌，其問過被告原因，被告說豪成公司是技術部門、高解析公司是業務部門。電腦出了問題，其就直接找被告，股務的部分，就找柴維醇。至於黃華景，曾因購買、維修電腦及其投資高解析公司後沒有拿到股票等事，多次陪同其去高解析公司，黃華景陪其去公司都是直接找柴維醇及被告，他們彼此稱呼黃華景為黃老師或黃先生，叫被告為丘總，叫柴維醇為財務長，黃華景有時叫柴維醇「小柴」，公司其他員工稱呼黃華景為黃先生。每次丘總在會議室開會的時候，其等都要在外面等。其與其他參與投資之親戚多人先後不同時間前往高解析公司聽取解說時，都是被告負責解釋等語明確（見原審卷第110至112頁）。觀其所述關於被告實際負責高解析公司業務等情節，與證人黃華景前揭所證內容一致。
３被告於88年間遊說證人蔡采芳參與投資時，曾提出以自己列名總經理之高解析科技股份有限公司營運計畫摘要供蔡采芳參考，有證人蔡采芳所提出之上開營運計畫摘要在卷可稽（見第4031號偵查卷第105至118頁以下）。證人黃華景亦證稱：高解析公司營運計劃摘要是被告製作的，其是在保生路高解析公司辦公室看到的。當時因為蔡采芳帶著親友要投資高解析公司，被告提供給蔡采芳他們看，也有在場，所以有看到，這份資料後來交給蔡采芳帶走等語（見原審卷第140頁）。則由被告於蔡采芳向高解析公司採
購電腦時係負責接洽並處理後續維修事宜，嗣並解說該公司發展前景以吸引蔡采芳等人參與投資，且於高解析公司營運計畫摘要內列名總經理，平日員工亦以「丘總」相稱，於黃華景允應擔任公司董事長後所申請開立之高解析公司支票及帳戶印鑑亦均交由被告保管使用等情，可見被告於88年間，確為高解析公司之實際營運者。至黃華景雖登記為董事長，惟僅屬登記名義上之負責人而未實際參與公司經營。參以經登記為高解析公司董事長及董事之黃華景、蔡采芳均稱未實際參與公司經營，證人即被告之胞弟丘自晃亦於原審證稱：被告說要借其為人頭，擔任高解析公司之股東及董事，其不清楚公司業務及經營情形（見原審卷第108至110頁），證人即該公司另一登記董事黃忠正亦證稱：不清楚為何經登記為董事等語（見第21306號偵查
卷第82頁），是徒憑登記情形辯以該公司由登記為董事長及董事之黃華景、蔡采芳等人經營云云，自不足採。
４又高解析公司88年度營利事業所得稅之申報事宜，均係被告聯絡委託會計業者接洽處理等情，業據證人即經典聯合會計事務所帳務處理人員塗玉葉證稱：88年間高解析公司為其事務所客戶，其係跟被告聯絡當年度報稅事宜，資料均係傳真或郵寄，若需補充均找被告處理，當時均跟被告聯絡報稅事宜，未曾與黃華景聯絡。僅嗣因國稅局發文通知高解析公司薪資有問題，其向被告表示要由負責人說明。後來被告有聯絡其與黃華景在保生路公司見面，一起坐計程車至國稅局說明，當時才見過黃華景等語（見第4031號偵查卷第49至50頁）。證人黃華景亦證稱：曾因稅捐機關通知高解析公司開立不實扣繳憑單之事，接獲被告通知前往保生路公司與會計業者塗玉葉見面，並由柴維醇開車載伊及塗玉葉到稅捐處去，由其以高解析公司負責人身分向稅捐處主辦人員說明表示係誤開扣繳憑單等語（見原審卷第140頁）。足見被告係與會計人員塗玉葉聯絡委託處
理高解析公司88年度營利事業所得稅申報事宜之人，確有經手處理該公司營利事業所得稅之事實，所辯因柴維醇有向其經營之豪成公司承租辦公室，僅係協助接聽電話、幫忙聯絡黃華景，並未經手報稅事宜云云，不足採信。至於證人塗玉葉所證：其與被告、黃華景一同前往稅捐機關說明，與證人黃華景所稱：其與柴維醇、塗玉葉前往稅捐機關說明一節雖略有不同，惟其等均一致證稱該稅務問題發生後，係由被告聯繫名義上登記負責人黃華景與會計人員塗玉葉前往稅捐機關說明，尚難以關於細節記憶未臻清晰，即認所證經被告聯絡前往說明之證述不實。
（三）被告另以：88至89年間高解析公司與容福企業有限公司（嗣變更為容福科技股份有限公司，下稱容福公司）往來密切，而由柴維醇維手，可見其確非高解析公司實際負責人云云。關此，原審依被告之聲請向玉山商業銀行雙和分行調取高解析公司88至89年間之帳戶往來明細，核閱結果確見高解析公司在玉山商業銀行雙和分行活期存款帳戶及支票存款帳戶於88至89年間與容福公司有多筆資金往來，惟亦見與被告個人及其所經營之豪成公司有密切資金往來，有該行93年11月4日玉雙和字第04110102號函所檢附之高
解析公司活期存款、支票存款帳戶往來明細表在卷可稽（見原審卷第52至65頁）。原審復依被告聲請傳訊容福公司登記董事長賴進朝證稱：於88年至89年間擔任容福公司掛名董事長，沒有實際負責公司的業務，公司是由親戚洪鵬龍負責，不清楚容福公司與高解析公司有無業務往來。至於豪成公司則曾委託容福公司製作TFT外殼，89年間容福
公司資金遭柴維醇提走後，有一些交貨、帳目的事情要處理，故其曾與洪鵬龍前往豪成公司找過被告，就交貨及價格的問題作討論，另高解析公司部分僅知洪鵬龍曾與高解析公司簽一份契約，詳細的情形不清楚等語（見原審卷第113頁）。證人洪鵬龍證稱：其為原容福公司實際負責人
，於88年8月間與柴維醇合作後，柴維醇表示要以高解析
公司名義對外營業，雙方並簽訂一份備忘錄，約定由其負責工廠事務，由柴維醇負責業務及資金，原容福企業有限公司資本額從500萬元增資為1億3,500萬元，而成為容福
科技股份有限公司，並發行股票。因柴維醇曾拿高解析公司之支票向其調現，容福公司因而與高解析公司有資金往來。惟因高解析公司、容福公司帳目均由柴維醇處理，故資金往來原因其也不清楚，後來柴維醇將資金提領一空後即逃逸無蹤，故高解析公司與容福公司並無實際合作業務，關於高解析公司之事務，其所接觸者就是柴維醇，不清楚其餘經營情形。而被告曾以豪成公司名義向容福公司下訂單，委託容福公司開模製造產品，其不知道高解析公司與豪成公司之關係等情（見原審卷第169至174頁）。依上所述，僅能確定被告曾以豪成公司名義向容福公司下單委託製造商品，至於柴維醇雖屢就高解析公司與容福公司合作事宜之約定及容福公司增資事項，而與洪鵬龍有所接洽。然柴維醇所涉及者均僅為財務或資金籌措部分，參以證人蔡采芳復證稱當時眾人均稱呼柴維醇為「財務長」，足見柴維醇所負責者為高解析公司之對外財務部分，並誘使投資人投資於容福公司後捲款潛逃。至於高解析公司實際業務之經營，依前述，當時公司業務及訂單之接洽處理、對公司發展前景之對外講解、相關營利事業所得稅之申報處理及公司員工均以「丘總」稱呼被告等情，顯見被告於88年間為高解析公司之實際經營者並經手本件報稅事宜，自屬明確。
（四）本件前於修正刑事訴訟法修正生效前，依法定程序進行製作之筆錄，依刑事訴訟法施行法第7條之3但書之規定，效力不受影響。又證人前於偵查中向檢察官所為之陳述，依作成情形並無不可信之情況，自均據證據能力，附此說明。
（五）綜上所述，本件事證明確，被告犯行堪以認定。
三、論罪部分：
（一）按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年臺上字第1624號判決參照）。
（二）被告於88年間登記為高解析公司之監察人，惟實際參與該公司之業務經營，並經手營利事業所得稅之申報事宜，於其執行職務之範圍內為公司法第8條所規定之公司負責人
，並以填報高解析公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其業務，自屬從事業務之人；其虛列告訴人之薪資所得，據以製作扣繳憑單並向稅捐機關申報稅捐，而使高解析公司得以逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核係犯刑法第216
條、第215條行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47
條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方
法逃漏稅捐罪。被告利用不知情之會計人員塗玉葉製作不實之扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐，為間接正犯。又被告指示不知情之塗玉葉製作丙○○、乙○○二人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係本於單一犯意接續為之，然後於申報時持以行使，應僅論以一罪。
（三）又稅捐稽徵法第47條之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪主體為公司，受罰之公司負責人乃屬「代罰」之性質，其本身並非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪之主體，此部分行為與公司負責人之其他犯罪行為之間，自無方法或結果之牽連關係（最高法院92年台上字第4025號判決可參）。故被告所犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪部分，與稅捐稽徵法第47條第1款、第41條以不正當之
方法逃漏稅捐罪之間，並無方法或結果之牽連關係，而係犯意各別，行為互異，應予分論併罰。起訴書雖認被告涉犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪，二罪間有方法結果之牽連關係云云。惟按高解析公司始為營利事業所得稅之納稅義務人，被告為該公司負責人，其於業務上製作不實之扣繳暨免扣繳憑單向稅捐機關提出行使，使高解析公司得以該不正當之方法逃漏稅捐，被告為該公司負責人，依法應受轉嫁處罰，故其所為應係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條、第47條之罪，且因公司負責人之代罰規定與公司負責人本身之犯罪行為並無牽連關係，從而被告所犯上開二罪應併合處罰等情，業據公訴人補充更正如上（見公訴人93年9月16日93
年度蒞字第10701號補充理由書及原審93年9月23日準備程序筆錄，見原審卷第20頁、第22頁反面），且經原審將該補充變更後之罪名告知被告俾其得以行使訴訟上防禦之權利，自無庸變更法條。再所犯違反稅捐稽徵法第47條第1
款、第41條之罪，亦係一次虛偽申報丙○○、乙○○二人薪資支出，所造成逃漏稅捐之結果，亦僅論以一罪（公司負責人屬「代罰」性質，納稅義務人即公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在。故該公司負責人「代罰」，亦無因概括犯意而就而虛列二人薪資成立連續犯或想像競合犯等裁判上一罪可言）。
（四）公訴人雖僅起訴虛列丙○○薪資以逃漏稅捐部分，惟虛報乙○○部分既與起訴部分具前揭一罪關係，自為起訴效力所及，自應併予審究。
四、原審認被告所犯罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：被告指示不知情之塗玉葉接續製作丙○○、乙○○二人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係本於單一犯意接續為之，然後於申報時持以行使，應僅論以一罪。惟原判決認屬成立想像競合犯，容有未當。且本件檢察官僅起訴虛報丙○○薪資以逃漏稅捐犯行，就虛報乙○○薪資以逃漏稅捐部分並未起訴，而原審未予說明何以此部分違反稅捐稽徵法犯行何以亦為起訴效力所及，亦有未合。公訴人提起上訴，認被告所為造成丙○○、乙○○二人損失甚鉅，且犯後飾詞卸責，原審僅量處有期徒刑六月，併得易科罰金，不足以收儆懲之效，建請改判有期徒刑十月，指摘原判決不當云云。惟原審已就本件情狀及被告犯後態度等量刑事由妥為斟酌，並無量刑過輕顯然失當之情形可言。衡以被害人所受損害並非重大，且被告嗣於本院亦不否認犯行，本院亦認無再予加重之必要。是公訴人所提上訴，並無理由，惟原判決既有可議，自應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所生損害及犯後態度等一切情狀，認檢察官求處有期徒刑十月，尚嫌過苛，分別量處如主文所示之刑，並定應執行刑。又刑法第41條業於90年1月10日修正公布，於同1月12日生效施行，修正後該條第1項規定「犯最重本刑為五年以下有期
徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限」之規定，較諸修正前舊法規定犯最重本刑為三年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，始得易科罰金，修正後之規定顯然對被告較為有利，依刑法第2條
第1項前段之規定，即應適用裁判時即新修正之規定。爰就
被告上開各該宣告刑及所定應執行刑，均諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條、刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第215條、第51條第5款、第41
條第1項、罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，判決如主
文。
本案經檢察官郭弘佑到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　14　　日刑事第三庭審判長法　官 洪光燦
法　官 江振義
法　官 王詠寰
以上正本證明與原本無異。
稅捐稽徵法部分如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
偽造文書部分不得上訴。
書記官 劉 瑗
中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　14　　日附錄：本案論罪科刑法條全文
刑法第216條
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 60000 元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。