院92年度訴字第1494號｜刑事：違反稅捐稽徵法等｜裁判日期：95 年 02 月 21 日

臺灣高等法院刑事判決上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被　　　告　乙○○ 選任辯護人　廖穎愷　律師上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院92年度訴字第1494號，中華民國94年11月11日第一審判決（檢察官聲請簡易判決處刑案號：92年度偵字第 14257號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。事實一、乙○○係設於臺北縣汐止市○○路33號 1樓納稅義務人「巧創機械有限公司」（下稱巧創公司）之董事，為公司法第 8條第 1項所稱之有限公司負責人。乙○○亦為從事業務之人。而營利事業填報員工所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，乃附隨於營利事業之業務而製作，係業務上所掌之文書。乙○○明知如附表壹編號一至六所示甲○○等六人於民國（下同）88年間並未在巧創公司任職支薪，依法不得申報甲○○六人之薪資支出，乃巧創公司為增加支出，減少所得以逃漏稅捐，而乙○○亦基於行使巧創公司業務上登載不實文書之犯意，於89年 5月間，利用不知情之劉姓會計師，製作巧創公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛載如附表壹編號一至六所示甲○○六人於88年度向巧創公司領取如附表編號一至六所示薪資所得，並據而作成88年度巧創公司營利事業所得稅結算申報書，於89年 5月11日向財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處申報營利事業所得稅而為行使，以此不正當方法使巧創公司逃漏該年度應納之營利事業所得稅新臺幣（下同）25萬 5千元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及如附表壹編號一至六所示之甲○○六人。嗣因甲○○接獲財政部臺北市國稅局中正稽徵所寄發之88年度綜合所得稅核定通知書，通知補繳前開薪資所得之綜合所得稅款，始悉上情。二、案經甲○○告訴，由臺北市政府警察局中正分局報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑。理由一、上揭犯罪事實，業據上訴人即被告乙○○於警詢（見偵四卷第 4頁）、偵查（見偵四卷第43、44頁）、原審（見原審卷㈠第19至22頁、第66、67頁，原審卷㈡第22、23頁、第40至42頁）暨本院審理時坦承不諱，核與證人甲○○於警詢中指證：「因我於90年10月份收到財政部臺北市國稅局中正稽徵所之88年度補稅通知書，才得知遭『巧創機械有限公司』虛報薪資所得55萬元整，本人從未在該公司上班，何來薪資所得申報，‧‧‧。（你曾任職公司有何？）87年至89年曾任將盈股份有限公司會計助理，另伯葛股份有限公司是直銷保養品公司。（你被虛報薪資多少？該款有無繳付？）55萬元，我有詢問國稅局此事，承辦人稱遭虛報薪資所得情事，請逕向司法機關提出告訴，副知該單位，即可暫緩核定該筆所得之綜合所得稅，故目前未繳款。」等情相符（見偵四卷第16頁），並有財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處92年 5月16日北區國稅瑞芳汐一字第0921009350號函附營利事業暨扣繳單位查詢、巧創公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、88年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、巧創公司88年度營利事業所得稅結算申報書（見偵四卷第 6頁至13頁）、財政部臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書（見偵四卷第25頁）、財政部臺北市國稅局中正稽徵所91年11月14日財國稅中正資字第0910014119號函（見偵四卷第26頁）、財政部臺北市國稅局所得稅核定繳款書（見偵四卷第27頁、29頁）、財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處92年 7月21日北區國稅瑞芳汐二字第0921014772號函附各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見偵四卷第39頁、40頁）、承諾書（見原審卷㈠第38頁）、財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所處分書（見原審卷㈠第41頁）、財政部臺灣省北區國稅局88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（見原審卷㈠42頁）、財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處94年5月18日北區國稅瑞芳汐一字第09410 08931號函附巧創公司88及89年度營利事業所得稅申報資料（見原審卷㈠第69頁至87頁）及財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處94年10月11日北區國稅瑞芳汐一字第0941016030號函附巧創公司申報88年度營利事業所得稅檢附扣繳暨免扣繳憑單申報書（見原審卷㈡第35、36頁）附卷足憑；且查，巧創公司88年度營利事業所得稅結算申報虛報如附表壹編號一至六所示甲○○六人薪資，經剔除後應補本稅為25萬 5千元，則巧創公司當年度逃漏稅額為25萬 5千元，業經財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處函敘明確，有該服務處94年10月19日北區國稅瑞芳汐一字第0940004586號函在卷可稽（見原審卷㈡第37頁）。被告行使業務上不實文書，致巧創公司逃漏稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及如附表壹編號一至六所示之甲○○六人。本案事證明確，被告犯行洵堪認定。二、按稅捐稽徵法雖於89年 5月17日經總統修正公布，然有關該法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐應受刑事處罰之規定，其法定刑均未修正，另同法第47條公司逃漏稅捐轉嫁刑責予公司負責人之規定，亦未修正，故此部分行為，並無法律變更之問題。被告係巧創公司之董事，有巧創公司登記基本資料查詢表在卷可考（見原審卷㈡第46頁），依公司法第8條第1項規定為巧創公司負責人。而營利事業填製扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書（參看最高法院70年第九次刑事庭會議決議），且為公司負責人即被告繼續反覆執行之事務，被告自為從事此項業務之人。至於員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（參見最高法院92年臺上字第1624號判決）。被告虛列如附表壹所列被害人甲○○六人88年度之薪資所得，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據而作成同年度該公司營利事業所得稅結算申報書，並向稅捐機關申報稅捐，使巧創公司逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實之文書罪。又巧創公司逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第47條第 1款、第41條之規定，轉嫁予公司負責人即被告負應處徒刑之責。被告利用不知情之劉姓成年會計師製作不實之扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，為間接正犯。被告所製作之不實所得扣繳暨免扣繳憑單雖有多份（共六人），但係被告為使巧創公司逃漏稅捐，利用不詳年籍之劉姓會計師，一次所為，應僅係一罪，且被告利用不詳年籍之劉姓會計師製作營利事業所得稅結算申報書一件，應以一罪論（原審誤認為連續製作，應予補正）。又被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。再稅捐稽徵法第47條之規定，係將納稅義務人之公司刑事責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪主體為公司，受罰之公司負責人乃屬「代罰」之性質，其本身並非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪之主體，此部分行為與公司負責人之其他犯罪行為之間，自無方法或結果之牽連關係（參見最高法院92年臺上字第4025號判決），是被告所犯公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪與行使業務上登載不實之文書二罪間，應分論併罰，檢察官聲請簡易判決處刑書認係牽連犯，容有誤會，又檢察官聲請簡易判決處刑事實雖未敘及被告製作如附表壹編號二至六所示被害人之不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單並進而行使之犯行，然該部分事實與檢察官聲請簡易判決處刑事實具有事實上裁判上一罪之關係，已如前述，應為聲請簡易判決處刑效力所及，本院自應併予審判，均附此敘明。三、原審審酌被告虛報附表壹所示甲○○六人之薪資，致巧創公司得以逃漏稅捐，造成如附表壹所示被害人損害，並影響稅捐機關核課稅款之正確性，惟念其犯後坦承犯行，主動向原審自白虛報如附表壹編號二至六所示薪資所得之犯罪事實，態度尚稱良好，且已補繳部分稅款5萬2千7百55元及罰鍰4萬2千2百元，有財政部臺灣省北區國稅局88年度營利事業所得核定稅款繳款書暨違罰緩繳款書在卷足憑（見原審卷㈡第14頁），及被告之素行、犯罪之動機、目的、手段、所造之損害等一切情狀，適用稅捐稽徵法第47條第 1款、第41條，刑法第11條前段、第216條、第215條、第41條第 1項，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，就被告行使業務上不實文書罪，判處被告有期徒刑肆月，並諭知如易科罰金時，以銀元叁佰元折算壹日之標準。就巧創公司逃漏稅捐，應處罰公司負責人徒刑部分，判處被告有期徒刑伍月。再以被告行為後，刑法第41條業於90年1月4日修正，並於同年月10日公布施行，於同年月12日生效，比較新舊法之規定，以變更後之新法有關易科罰金之規定對被告有利（稅捐稽徵法第41條法定本刑為五年以下有期徒刑），依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用裁判時之新法即修正後刑法第41條第 1項規定，諭知如易科罰金時，亦以銀元叁佰元折算一日之標準，而後依刑法第51條第 5款定應執行刑為有期徒刑八月，併諭知如易科罰金時，以銀元叁佰元折算一日之標準。復以被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有被告之前案紀錄表一件在卷可考（見原審卷㈡第13頁），被告因一時失慮，虛報薪資逃漏稅捐而犯本案之罪，犯後坦承不諱，知所悔悟，且主動向原審自白檢察官漏未論及之犯罪事實，並於事後補繳部分稅款5萬2千7百55元及罰鍰4萬2千2百元，已如前述，認其經此偵審程序之教訓後，當知警惕而無再犯之虞，併依刑法第74條第1款規定宣告緩刑3年。至被告所行使之業務上登載不實之文書即各類所得扣繳暨免扣繳憑單及88年度巧創公司營利事業所得稅結算申報書，雖係供被告犯本罪所用之物，惟業經被告行使而屬財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處所有，既非被告所有，爰不予宣告沒收，於理由中敘明，經核並無不合。四、檢察官提起上訴略以，被告另於88年1月間起至89年8月間止，明知巧創公司並無進貨、銷貨之事實，竟基於幫助如附表貳所示其他營業人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，開立不實統一發票銷售金額計 1億1320萬8489元，提供此業務上登載不實之統一發票交付東方聯普自動化機械股份有限公司（下稱東方聯普公司）等如附表貳所示之其他營業人充作進貨憑證使用，並向稅捐機關申報不實之銷項金額及稅額，以此不正方法，幫助東方聯普公司等營業人逃漏營業稅額624萬398元，認此部分犯行，與前述論罪之犯行有連續犯之裁判上一罪，原審未併予審酌，指摘原判決不當，並請求一併審理云云。五、按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第 1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第 1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰（參看最高法院92年度台上字第4025號判決）。則巧創公司逃漏稅捐，由被告代罰部分，與被告幫助其他廠商逃漏稅捐部分，不能成立連續犯。再併辦部分指被告製作不實之發票幫助其他廠商逃漏稅捐，此與本案被告製作之文書係屬扣繳憑單及營利事業所得申報書，且係巧創公司本身逃漏稅，二案之犯罪手法不同，無何連續犯之裁判上一罪關係之可言，自無從併辦，檢察官之上訴為無理由，應予駁回。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官劉斐玲到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　95　　年　　2 　　月　　21　　日刑事第十一庭審判長法官張連財法官楊照男法官林明俊以上正本證明與原本無異。違反稅捐稽徵法部分，如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。偽造文書部分不得上訴。書記官蕭進忠中　　華　　民　　國　　95　　年　　2 　　月　　27　　日附錄本件論罪科刑法條：稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體負責人之刑責）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。適用之：一公司法規定之公司負責人。二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三商業登記法規定之商業負責人。四其他非法人團體之代表人或管理人。刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金。附表壹： ┌──┬───────────┬───────────┐│編號│被害人姓名 │虛列薪資所得數額（新臺││ │ │幣） │├──┼───────────┼───────────┤│一 │甲○○ │55萬元 │├──┼───────────┼───────────┤│二 │李哲夫 │52萬元 │├──┼───────────┼───────────┤│三 │廖本程 │55萬元 │├──┼───────────┼───────────┤│四 │宋方美 │52萬元 │├──┼───────────┼───────────┤│五 │黃國典 │56萬元 │├──┼───────────┼───────────┤│六 │王棋 │55萬元 │└──┴───────────┴───────────┘附表貳：併案部分 ┌────────┬──────────────────┐ │巧創公司88年度銷│ 提出申報扣抵明細 │ │項對象明細 │ │ ├────────┼──┬────────┬──────┤ │不實統一發票明細│張數│銷售額 │稅額 │ │ │ │ │ │ ├────────┼──┼────────┼──────┤ │南琥自動科技股份│ │ │ │ │有限公司 │62 │4773萬9334元 │283萬6976元 │ │北普企業有限公司│26 │1845萬4500元 │92萬2725元 │ │璽鎂公司 │15 │1659萬1900元 │84萬3995元 │ │東方聯普自動化機│ │ │ │ │械股份有限公司 │4 │1121萬7000元 │56萬850元 │ │容福科技股份有限│ │ │ │ │公司 │4 │808萬元 │40萬4000元 │ │高解析科技股份有│ │ │ │ │限公司 │4 │472萬元 │23萬6000元 │ │廣運機械工程股份│ │ │ │ │有限公司 │16 │204萬元4300元 │10萬2215元 │ │美商信諾股份有限│ │ │ │ │公司臺灣分公司 │7 │155萬元 │7萬7500元 │ │翔閩有限公司 │2 │134萬元 │6萬7000元 │ │宗維機械股份有限│ │ │ │ │公司 │2 │130萬元 │6萬5000元 │ ├────────┼──┼────────┼──────┤ │巧創公司89年度銷│張數│銷售額 │稅額 │ │項明細 │ │ │ │ ├────────┼──┼────────┼──────┤ │雄普科技有限公司│10 │969萬9750元 │48萬4988元 │ ├────────┼──┼────────┼──────┤ │川遠電容股份有限│11 │970萬5750元 │48萬5288元 │ │公司 │ │ │ │ └────────┴──┴────────┴──────┘

臺灣高等法院院92年度訴字第1494號

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