臺灣高等法院94年度上重訴字第29號

    附表所示情形。
三、證人即與被告同屬資誠會計師事務所且共同就實密公司89年
    及90年財務報表簽證之會計師陳永清（負責形式之書面審核
    ，被告則負責實質審核）於法務部調查局苗栗縣調查站（下
    稱苗栗縣調查站）調查時供稱：資誠會計師事務所之會計師
    簽證程序係針對客戶所提供財務報表作查核，依據查核結果
    出具會計師查核報告書；若公司（客戶）報表有隱匿不實或
    有未符合會計原則編製的情形發生時，則應直接在查核表上
    簽註保留意見等語（偵1卷92 頁）；於偵查中亦供稱：李新
    生與實密公司在財報上是關係人員身分，員工（按指包含李
    新生，惟因李新生係該公司董事長，乃代表人而非員工，詳
    如下述）連續借支達2 億，公司在財報上應用文字說明，若
    公司財報上本身有說明，會計師會簽註無保留意見，如果沒
    有顯示，就視其是否有重大性，如果重大就要附註保留意見
    （偵1卷115頁）。證人即實密公司副總經理林呂月卿、財務
    長洪佳君分別於苗栗縣調查站調查以及檢察官偵查中一致證
    稱：該公司在明細帳上有詳細載明李新生於89年、90年挪用
    公司款項，並以「員工借支」科目紀錄在員工借支帳冊上，
    且李新生之挪用公司資金，均未得董事會同意等情，均提供
    予被告查核，而該公司亦開放「甲骨文系統」（包括財務會
    計、銷貨、採購等企業資源整合系統）供被告進入查核，且
    被告於查核實密公司89年、90年財報時，均有與渠等共同開
    會討論上情，被告對於李新生挪用公司資金之情確實知情等
    語（見偵1卷101、102頁、偵2卷66、67頁、偵3卷47至49 頁
    ）。證人洪佳君並供稱：李新生係使用如附表所示帳號挪用
    公司款項，且當時會計師（被告）有要求李新生出具切結書
    表示一定改善，但直到被告簽證完畢，李新生並未出具；被
    告明知李新生向實密公司借支，公司會計報表即已記明等語
    （見偵1卷102頁、偵3卷47至49 頁）；另證人楊敏秀、郭瑞
    琳於苗栗縣調查站調查及檢察官偵查時亦均為相同之證述（
    偵2卷104至109頁、偵3卷52 頁）。
四、又被告戊○○於苗栗縣調查站調查時供稱：伊在查核公司財
    報時，若發現公司之財務報表未依照一般公認會計原則編制
    或其他問題時，通常會由查帳員與公司承辦人協調，若仍無
    法解決，則由伊與公司經理、財務及會計部門最高主管協商
    解決，若該公司仍拒絕對該問題作調整或更正，伊會依該問
    題對整個財務報表之影響程度出具無保留意見以外之查核報
    告；實密公司財務部門有提供伊一份該公司員工借支明細表
    ，供伊查核員工借支科目；依伊所見，該公司員工借支科目
    金額的確過大；因該公司副總經理呂月卿允諾會催收對董事
    長李新生之借款，李新生亦有陸續還款，伊認該借款可回收
    性大，具比例尚未達到一般重大水準，故對該公司88、89年
    之財務報表簽發無保留意見，亦未附註揭露關係人董事長李
    新生之相關借貸金額等語（見偵1卷73至83 頁），於偵查中
    亦供稱：伊於財簽時知悉實密公司資金貸與他人作業程序，
    亦看過該公司借資明細表；因林呂月卿、洪佳君主張李新生
    借用公司款項是員工借支，且查考量借用餘額占總資產之比
    例不高，故伊對李新生之借款未在財報上揭露及附註保留意
    見；因伊認為違法事實尚未重大到必須簽保留意見，故伊雖
    明知實密公司借貸必須非本公司股東為限，但仍未揭露等語
    （見偵1卷111至113 頁）。被告及其選任辯護人於原審準備
    程序時均陳明對於公訴人提出之證據能力無意見，並承認被
    告於查核實密公司89、90年財務報表知悉該公司負責人（董
    事長）李新生有借支（挪用）公司款項情形【原審卷㈠41、
    247、248頁】，其於原審審判期日亦為相同之供述。
五、由被告之供述及上開證人之證詞互核可知：被告在查核實密
    該公司89年及90年財務報表時，對於李新生於88年至90年長
    期間挪（借）用實密公司之資金供己所用之事實知之甚稔。
    茲應審究者，厥為是否應將該事實在財務報表上之關係人交
    易欄予以揭露？如故意不揭露是否為不實之簽證？
（一）按公司法規定，對內綜理公司所有事務，對外代表公司，
      乃公司負責人，非屬公司員工，本件李新生於84年間起至
      91年11月止擔任實密公司董事長，經其於偵查中所供明，
      被告辯稱李新生為實密公司員工，即有未洽，被告雖提出
      地球綜合工業股份有限公司等12家公司89、90、91年財務
      報表表示該等公司員工借支均列在「其他流動資產」或「
      預付款」或「其他應收款項」等項下為辯解，惟與本件係
      公司負責人挪（借）用公司資金逈異。再參以卷附行政院
      金融監督管理委員會證券期貨局93年8月17日證期6字第09
      30135321號函載明：「．．．．（二）依據財務會計準則
      公報第6號「關係人交易之揭露」第2段規定「具有下列情
      形之一者，通常即為企業之關係人：．．．（五）公司之
      董事、監察人、總經理、副總經理、協理及直屬總經理之
      部門主管。．．．在判斷是否為關係人時，除注意其法律
      刑式外，仍須考量其實質關係」。故企業負責人、董事、
      副總經理及直屬總經理之部門主管為公司之關係人，一般
      員工除非與公司或前揭人等有實質控制關係存在，尚非屬
      公司之關係人。（三）按證券發行人財務報告編製準則第
      6條第13 款規定，財務報告對於與關係人之重大交易事項
      應加註釋，又財務會計準則公報第6號公報第4段及第5 段
      暨財團法人中華民國會計研究發展基金會92年5月30日（
      92）基秘字第141 號函釋，對於關係人交易應如何於財務
      報表附註中揭露訂有明確規定，依據前揭規定，每一個關
      係人之交易金額或餘額達該企業當期各該項交易總額及餘
      額百分之10以上應單獨列示，其餘得加總後彙列之。（四
      ）當公司有應揭露事項但未於財務報告揭露，會計師明知
      而未予指正，亦未於查核報告中敘明此一事實，恐涉有違
      反會計師法第24條2 款：「明知在財務報告上應予說明，
      方不致令人誤解之事項，而未予說明」規定及會計師法第
      17條：「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為
      或違反或廢弛其業務上應盡之義務」等規定。．．．」（
      見原審卷㈠232至234頁）。
（二）又查證人即被告之同事陳永清會計師於偵查中證稱李新生
      與實密公司在財報上是關係人身分等語（偵1卷115頁），
      而扣案被告查核實密公司88年及87年度財務報告附註5 關
      係人交易欄註明關係人李新生係該公司董事長（見該報告
      22頁），至於扣案實密公司90年度年報記載被告查核該公
      司89年及90年度財務報告附註5 關係人交易欄則無關於李
      新生之註記（見該年報38、57頁）。前者李新生挪借公司
      資金較後者為少，被告將之列入關係人交易欄，而後者卻
      不予列入，顯見被告係故意遺漏。且被告明知李新生自88
      年起至90年底止長期挪借實密公司鉅額資金，非僅涉犯刑
      法侵占罪罪嫌，亦顯然違背公司法第15條關於公司之資金
      不得貸與股東或任何他人之規定。況實密公司於89年8月4
      日訂頒之「資金貸與他人作業程序」，其中規定關於貸放
      條件及資格、徵信調查、貸款核定、簽約對保、還款、貸
      放期間第2.5.6.8.13.15 條及第16條就公司資金貸放條件
      、資格、徵信調查、貸款核定、簽約對保、還款、貸放期
      間等亦規定：「本公司資金貸與他人時，均應經董事會決
      議辦理，不得授權其他個人決定。本公司應於每月15日前
      公告上月份公司資金貸與他人之有關資料並向證券暨期貨
      管理委員會申報，副本抄送證券交易所、證券市場發展基
      金會、證券商業同業公會」等條件，李新生所為顯亦違背
      該規定。
（三）本院審理時，被告聲請將本件被告戊○○會計師於查核實
      密公司有關89、90年度財務報表，是否為不實簽證乙節函
      送財團法人中華民國會計研究發展基金會鑑定結果，亦認
      定實密公司89、90年度財務報表，該公司負責人李新生以
      「員工借支」科目為名，擅自挪用實密公司鉅額資金，均
      超過該等科目百分之十以上，自應依規定財務報表附註中
      單獨列示等語。惟該鑑定報告又認定被告已在「重大」方
      面依照一般公認會計原則編製，足以表達實密公司89、90
      年之財務狀況，且會計師經與客戶討論結果，此部分之借
      支將於91年陸續清理，故認李新生之借支金額為達重大性
      ，故出具標準示無保留意見，因屬會計師對重大性判斷認
      知差異，若有疏失，應屬專業之瑕疵，並非故意為不實之
      簽證等語（見外放之法律責任鑑定報告）。又負責該鑑定
      之證人乙○○於本院審理時亦到庭證稱：依本件被告負責
      簽證之工作底稿上觀察會計師確依審計準則公報第六號關
      係人交易查核之規範執行。而本件數字有放在財務報表上
      其他應收款項內，並無隱匿之情形。本件應該是允許可以
      不去揭露，但如果是硬要揭露，應指專業疏失，不是故意
      的。在重大性上其實是可以不用去揭露的。至於以員工借
      資的名義向公司拿錢，是否要單獨列示，應視金額大小而
      定等語（見本院 95年12月7日審判筆錄）。惟查該報告及
      證人乙○○既稱本件依財務會計準則公報第六號關係人交
      易第六號規定每一關係人之交易金額或餘額如達該企業當
      期各該交易總額或餘額百分之十以上者，即『應』於財務
      報表中單獨列示等語，卻又稱本件應該是允許可以不去揭
      露，但如果是硬要揭露，應指專業疏失，不是故意的。在
      重大性上其實是可以不用去揭露的。認被告僅係疏失未揭
      露而已，並非故意云云。其既認定被告應於財務報表中單
      獨列示，對於被告明知應予單獨列示而未列示之事項，卻
      又認被告未予單獨列示僅係疏失，而非故意，顯然前後矛
      盾，故該鑑定之結論尚難採信。另證人即行政院金融監督
      管理委員會證券期貨局職員甲○○於本院審理時到庭固亦
      證稱：本案從報表上來看是有應該揭露而沒有揭露的情形
      ，至於是否要出具保留意見，應該是會計師的專業判斷。
      重大與否屬於會計師的專業判斷，不同的會計師會有不同
      的判斷標準，對於重大性的認知是屬於會計師的專業判斷
      等語（見本院 96年1月11日審判筆錄）。其證言亦有違上
      開財務會計準則公報第6號公報第4段及第5 段暨財團法人
      中華民國會計研究發展基金會 92年5月30日（92）基秘字
      第141 號函釋，每一個關係人之交易金額或餘額達該企業
      當期各該項交易總額及餘額百分之10以上應單獨列示之意
      旨。另證人丁○○於本院審理時固亦證稱：會計師簽證時
      ，對於重大的關係人交易需要特別註記。至於所謂重大並
      沒有明確標準，由會計師專業判斷等語（見96年2月1日審
      判筆錄）。證人丙○○於本院審理時亦證稱：未揭露的關
      係人交易對財報有無重大影響，應就個案內容判斷，至於
      是否涉及重大而需揭露亦屬會計師就個案判斷等語（見96
      年2月1 日審判筆錄）。因亦與上開財務會計準則公報第6
      號公報第4段及第5段暨財團法人中華民國會計研究發展基
      金會92年5月30日（92）基秘字第141號函釋意旨有悖，均
      難為有利於被告之認定。又財團法人中華民國會計研究發
      展基金會92年5月30日（92）基秘字第141號函釋亦認為：
      對於關係人交易應如何於財務報表附註中揭露訂有明確規
      定，依據前揭規定，每一個關係人之交易金額或餘額達該
      企業當期各該項交易總額及餘額百分之10以上應單獨列示
      ，其餘得加總後彙列之。本件被告查核實密公司89、90年
      度財務報表時，明知該公司負責人李新生以「員工借支」
      科目為名，擅自挪用實密公司鉅額資金，均超過該等科目
      百分之十以上，自應依規定財務報表附註中單獨列示，其
      明知而不為，卻於 91年4月17日之查核報告書表示實密公
      司90年及89年12月31日之財務報表，足以允當表達財務狀
      況，暨90年及89年1月1日至12月31日之經營成果與現金流
      量，顯然係故意為不實之簽證，而非疏失所致。
（四）如上所述，李新生係使用如附表所示帳號挪用公司款項，
      且當時身為簽證會計師之被告有要求李新生出具切結書表
      示一定改善，惟直到被告簽具實密公司89年及90年度查核
      報告時止，李新生並未出具切結書，被告竟仍予以簽證，
      且未於關係人交易事項揭露上情，或於查核報告書上簽註
      保留意見，被告所為顯與查核作業程序有悖。被告雖辯稱
      其於查核實密公司89、90年度財務報表時，該公司有出具
      1 份聲明書保證所提供內容為真實，惟姑不論被告迄今未
      能提出（或指明）該聲明書如何得推翻上開已明之事證，
      即以上述種種明顯違法之事證，被告卻未能予以指正，而
      仍予簽證，足見其上揭所辯，委無足採。此外，復有實密
      公司87年及88年度財務報告1冊、89年、90年年報各1冊、
      資誠會計師事務所查核實密公司90年度財報會議資料1 冊
      、實密公司資金貸與他人作業程序、基本資料（偵2卷第7
      至11頁）股東名冊（偵2卷第80至85、103頁）、資誠會計
      師事務所申請進入實密公司甲骨文系統之帳號密碼（偵 1
      卷第108、109頁，偵2卷110、111 頁）、行政院金融監督
      管理委員會證券期貨局93年8月17日證期6字第0930135321
      號函及其附件財務會計準則公報第6 號、（92）基密字第
      141號等資料（原審卷㈠23 2至242頁）、89年實密公司財
      務報告之「完整工作底稿」（關係人交易事項細目部分記
      載於第2冊、應收帳款細目部分記載於第3冊、彙總部分記
      載於第1冊）90 年實密公司財務報告之「完整工作底稿」
      （應收帳款細目部分記載於第3 冊、應收關係人款項部分
      記載於第3冊、彙總部分記載於第1冊）在卷（或扣案）可
      稽，足證被告確涉上開犯行，事證已臻明確，被告所辯顯
      係飾卸之詞，不足採信，其犯行堪以認定。至公訴人聲請
      傳訊證人林呂月卿、洪佳君云云，因本件事證已明，且各
      該證人在苗栗縣調查站調查及檢察官偵查中供證甚詳，被
      告對之亦無異議，本院認無傳訊證人之必要，併此敘明。
叁、論罪部分：
一、查證券交易法第174條業經總統於93年4月28日令修正公布（
    按九十四年五月十八日、九十五年一月十一日、九十五年五
    月三十日修正公布之證券交易法，並未就上開條款修正），
    其中關於會計師於查核公司有關財務報告、文件或資料時，
    為不實簽證部分，修正移置於同條第二項，且法定刑由修正
    前之5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣2,400,000元
    以下罰金，修正為5年以下有期徒刑，得科或併科新臺幣15,
    000,000 以下罰金，比較修正前、後法律，以修正前之證券
    交易法（即91年2月6日總統令修正公布）對被告有利，依刑
    法第2條第1項前段規定，本件應適用修正前行為時之證券交
    易法（即91年2月6日總統令修正公布）。核被告所為，係犯
    修正前（即91年2月6日總統令修正公布之）證券交易法第17
    4條第1項第7 款之會計師於查核公司有關報告書時，為不實
    簽證罪。
二、又查被告於行為後，刑法於94年2月2日修正公布，95年7月1
    日施行，有關緩刑之規定，犯罪在新法施行前，新法施行後
    裁判，緩刑之宣告，應適用新法第74條之規定，有最高法院
    95年度第8次刑事庭會議紀錄可考。
肆、原判決應予維持之理由：
    原審認被告罪證明確，援引修正前證券交易法第174條第1項
    第7款，刑法第11條前段、第2條第1項、第74條第1款之規定
    ，並審酌審酌被告素行、品行、犯罪動機、手段、目的、係
    專業會計師，應負有較重之社會責任、所生危害及犯後態度
    等一切情狀，量處有期徒刑一年，並審酌被告並無犯罪前科
    ，有本院被告全國前案紀錄表存卷可按，經此段期間偵、審
    程序，應知所悔悟，信無再犯之虞，因認所宣告之刑以暫不
    執行為當，爰併予宣告緩刑3 年，以啟自新。原審認事用法
    ，並無不合，量刑亦屬妥適，被告提起上訴，其猶執陳詞否
    認犯罪，辯稱本件並未達「重大性標準」，所以伊未於實密
    公司財報中「關係人交易」附註科目揭露或簽註保留意見，
    並非故意等語，檢察官提起上訴認原審未送請主管機關鑑定
    本件是否屬「重大性原則」及認原審判處被告緩刑量刑過輕
    等語，上訴均無理由，應予駁回。
伍、據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官洪泰文到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　2 　　月　　15　　日
　　　　　　　　　刑事第七庭    審判長法　官  許錦印
　　　　　　　　　　　　　　　　　    法　官  蔡光治
　　　　　　　 　 　　　　　　　　　　法　官  許宗和
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其
未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書
（均須按他造當事人之人數附繕本）。
                                      書記官  楊妙恩
中　　華　　民　　國　　96　　年　　3 　　月　　1 　　日
附錄本案論罪科刑法條全文：
證券交易法第174條第1 項第7 款（91年2月6日修正）：、
有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺
幣2,400,000 元以下罰金
七、會計師或律師，於查核公司有關證券交易之契約、報告書或
    證明文件時，為不實之簽證者。