臺灣高等法院96年度上更(一)字第743號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 97 年 03 月 11 日
• 法官: 趙功恆、陳世宗、陳憲裕
• 被告: 甲○○

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　 96年度上更(一)字第743號上　訴　人　台灣台北地方法院檢察署檢察官
被　　　告　甲○○
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服台灣台北地方法院九十四年重訴字第三０號，中華民國九十四年九月十六日第一審判決（起訴案號：台灣台北地方法院檢察署九十三年度偵緝字第九五一號），提起上訴，經判決後，由最高法院第一次發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、緣民國九十年八月間，址設臺北市○○區○○路一二一號六樓之吉佛瑞德廣告有限公司之負責人陳正忠（另案為不起訴處分），因經營不善，告知記帳士乙○○欲結束營業，並委託辦理公司解散登記等事項。甲○○與某真實姓名、年籍不詳、綽號「阿才」之李姓成年男子，得知此消息，乃由甲○○透過不知情之乙○○向陳正忠表示欲承接該公司，陳正忠同意後，隨即交付乙○○轉交甲○○該公司之剩餘發票、公司執照、營利事業登記證等物以辦理變更登記事項，於九十年十二月二十四日始完成公司負責人及公司名稱變更登記。詎甲○○於取得上開剩餘發票等物，並於變更登記完成前，即與「阿才」共同基於以填載不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於九十年九月間，先將吉佛瑞德廣告有限公司變更名稱為吉佛瑞德實業有限公司（下稱吉佛瑞德公司），並遷址至臺北市中山區○○○路四七二之五號一樓，嗣於九十年九月起至九十年十月間止，以無進貨事實之吉佛瑞德公司名義，連續多次以明知為不實之事項而填製如附表所示之會計憑證（即統一發票）共計四十五紙，金額總計新台幣（以下同）一億三千零七十四萬五千四百八十元，分別交付予采慈企業股份有限公司等六家營業人作為進項憑證，並於上開營業人依營業稅法規定申報營業稅時，用以申報扣抵進項稅額，以此不正當方法幫助采慈企業股份有限公司等六家營業人逃漏營業稅額共計六百五十三萬七千二百七十四元，均足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序問題：
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第一百五十九條之一至第一百五十九條之四之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第一百五十九條第一項及第一百五十九條之五分別定有明文。本判決下列所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述（包含書面陳述），雖屬傳聞證據，惟當事人於本院準備程序、審判期日中均表示同意作為證據方法而不予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。揆諸前開規定，爰逕依刑事訴訟法第一百五十九條之五規定，認前揭證據資料均有證據能力，先予敘明。
貳、實體問題：
一、訊據被告甲○○固坦承有與吉佛瑞德公司前任負責人陳正忠簽訂讓渡切結同意書，惟矢口否認有違反商業會計法等犯行，辯稱：當時伊失業，一個叫阿才的人給伊三萬元，叫伊去當人頭，伊是登記為公司負責人，但發票部分不是伊自己填寫的。讓渡契約書是稅捐處談話完才簽的，日期是倒簽的云云（見本院卷第三０頁反面、四八頁反面）。經查：
㈠被告於稅捐稽徵處訪談稱：吉佛瑞德公司原負責人為陳正忠，於九十年十一月二十日向經濟部商業司送件申請變更公司名稱、負責人，尚未取得變更後公司執照，變更後我為負責人。吉佛瑞德公司有無與采慈公司為積體電路之實際交易，必須待我回公司後向本公司業務經理李昇才查詢後，才能完全確定。（問：既開上列發票有收取價款嗎？）要問李昇才經理才能回答。…吉佛瑞德公司九十年九、十月營業額若干我不清楚等語（見北市國稅局移送卷第四三至四八頁）；其於偵查中稱：（問：是否曾擔任吉佛瑞德公司之負責人？）我於九十年間，有一名李姓代書找我去台北市稅捐稽徵處中南分處，去辦理登記為吉佛瑞德公司之負責人。（問：你有無取得任何酬勞？）李代書給我三萬元。（問：你與李代書之前認識否？）是一名姓陳的朋友介紹認識的，和他已經很久沒有聯絡了，只知道他的外號叫「小才」。…我只是吉佛瑞德掛名的負責人。我對九十年九月至十月間，吉佛瑞德公司不實開立鉅額發票予采慈公司乙事，並不知道。（問：你與李代書一開始在何處見面？）在錦州街附近的社區公園見面，我與他是電話聯絡，見面後他告訴我到稅捐稽徵處如何應答後，他便帶我到中南分處前，由我一人獨自前往，他在外面等我。（問：見面時間為何？）辦手續當日的下午一點多。（問：你是否知悉你係擔任公司的名義負責人？）我不知道。…（問：面談內容？）當時李代書要我表示我準備接手經營該公司，再敘述如何和客戶如何往來，其他我不記得。…（問：陳正忠說他透過乙○○的介紹把吉佛瑞德公司在九十年九月轉賣給你，並由你簽立讓渡書？）當初是一個叫「阿才」介紹我去當該公司的人頭。（問：前次庭訊為何說是李姓代書？）他就是阿才。（問：何人陪你去稅捐稽徵處做筆錄？）阿才叫我去，他在樓下等我，我上去做筆錄，只有我一個人去。（問：認識乙○○？）不確定，要看到人才有印象。（問：乙○○有無介紹你去吉佛瑞德公司做人頭？）沒有。（問：為何乙○○陪你去做筆錄？）忘記了。…讓渡切結同意書是阿才拿給我簽的。好像在九十年十一月二十九日去稅捐稽徵處的同一天簽的。阿才叫我去做人頭，並給我三萬元，且帶我去稅捐稽徵處做筆錄，並教我如何應答等語（見偵緝卷第二一至二三、八一、八二頁）；其於原審稱：我的確有當人頭，但發票不是我開的，我不曉得會造成幫人逃漏稅捐這麼嚴重。讓渡協議書是我簽的，但是日期我沒有看。我簽名的時候，陳正忠還沒有簽名，是我先簽。我記得是跟我到中南稽徵所製作筆錄的同一天簽立的。（問：第一次找你當吉佛瑞德公司負責人是何時的事情？）到中南稽徵所做筆錄之前就談了，確切時間記不清楚。…切結書是在訪談完之後乙○○拿給我簽的。在十一月訪談前二個多月，我答應做掛名負責人等語（見原審卷第一五頁反面至一七、八五頁反面）；其於本院審理時稱：發票不是我簽的，我真的記不起來何時把發票交給阿才。證人（乙○○）有把發票交給我，我轉手又交給阿才。（問：為何會想承接這家公司？）阿才跟我聊，當初我缺錢才會答應阿才，證人有交發票給我，我轉給阿才，讓渡切結同意書是去稅捐稽徵處後才補簽的，我自己想，可能是阿才找我扛，阿才與乙○○不認識，在我印象中也沒有見過面等語（見本院卷第五０頁反面、五一頁）。
㈡證人陳正忠於稅捐稽徵處訪談稱：我是吉佛瑞德公司前任負責人，公司於八十七年十二月設立至八十九年九月間負責人登記為我太太常夢萍，八十九年九月至九十年七、八月是以我為登記負責人，主要是廣告設計印刷，在此期間公司名稱是吉佛瑞德廣告有限公司，但至九十年七月中，本人已無意經營該公司，乃請乙○○會計事務所代為辦理註銷事宜，但乙○○表示甲○○願承接此公司，本人乃於九十年九月一日與甲○○簽訂讓渡切結同意書，並將股權百分之九十七點五移轉與甲○○，並同意更名為吉佛瑞德實業有限公司，增加營業項目：電子零件及五金產品買賣等項。本人於讓渡該公司後，即將公司發票及印鑑及相關帳簿等憑證，交予乙○○。…本人於九十年九月轉讓後，即無參與公司業務，故公司有無實際經營及發票開立情形，本人全都不知道等語（見北市國稅局移送卷第六０、六一頁）；其於他案以被告之身分在偵查中稱：九十年的七、八月前的發票是我開的，之後不是我開的，可以從筆跡上面做鑑定，我有請蘇做結算及申報稅金，所以新的發票本都在蘇那邊，根據我查知，應該是甲○○開的，而與蘇有無關係或參與我不清楚，我從未將發票交給他人開。（問：吉佛瑞德公司轉賣給甲○○的情形？）九十年八月因為廣告公司經營不善，想要結束營業，公司會計記帳業者乙○○表示有人要接手並支付我申辦公司的費用三萬多元，我就將剩餘發票和公司執照、營利事業登記證正本交給他，發票章原本就在蘇的手上，那時候是八月底九月初，而九月的發票我不確定是否已領，每期的發票都是乙○○領好交給我，後來蘇並未去辦理公司負責人變更登記，到了十月國稅局通知我發票為何開九千多萬元，我即請乙○○出來處理，之後十一月二十九日他才找甲○○去中南稽徵所做筆錄，筆錄做完後我才第一次見到甲○○，後來直到十二月二十四日才辦理公司負責人變更登記。我只見過甲○○一次，之後就沒再見過他。（問：九月一日的讓渡書如何簽訂？）國稅局通知我異常發票之事後，我要求蘇要將相關程序辦好，後來十一月二十九日做完筆錄之後約一星期，蘇就將甲○○簽好的讓渡書交給我，讓渡書時間則回溯至九月一日，因為我那時已將公司資料交給乙○○等語（見偵緝卷第三九、五四、五五頁）；其於原審證稱：九十年八月，我徵詢乙○○幫我做公司結束，乙○○就跟我講說，他有一個朋友甲○○要接手公司做經營，當時我有跟他做確認公司過戶是合法，在過程中我也有跟他講依照程序該簽的文件、切結書等書類資料我都有委請乙○○要做完整。（問：剛剛給你看的讓渡切結同意書是何時簽的？）也是他們到中南稽徵所第二天才簽的，因為我前一天有要求他們要把所有的資料辦理，切結書是我一開始就要求的，因為公司要過戶。（問：在簽讓渡切結書時，你簽名時有何人在場？）乙○○在場，當時甲○○的名字已經簽了，但是甲○○在我簽名的當時並不在場等語（見原審卷第八五頁反面至八八頁）。
㈢證人乙○○於本院證稱：吉佛瑞德公司設立登記簿是我辦理，後來我幫陳正忠報稅，進項憑證、銷項憑證資料都是陳正忠交給我，我幫他整理，負責人變更為甲○○是我辦理。（問：何人找你辦理？）是甲○○找我辦理，阿才這個人我沒有聽過。頂讓的時候，我不知道發票係何人使用，因為頂讓之後我就沒有接稅務。（問：是否陪同到中南分處接受談話？）有，稅捐處的股長通知我，說公司稅務有問題，我就通知陳正忠、甲○○到中南分處說明。（問：讓渡切結同意書當時你是見證人？）沒有錯，是我簽的。簽的時間我沒印象，但是我簽字沒有錯。…統一發票是我們幫客戶購買再送給客戶使用，每家客戶都有二枚統一發票章，一枚是客戶保管，另一個發票章在我手上保管，每二個月去購買發票時要使用，陳正忠要停業時確實有把剩餘的發票交給我，我就轉交給甲○○，他有意思要頂讓，我告訴他要儘快辦理負責人變更，陳正忠說他跟甲○○只見一次面，這我沒有印象，稅捐稽徵處有通知我們到案說明，讓渡切結同意書陳正忠所講是在到稅捐稽徵處說明後才簽立這應該是對的。…（問：剩餘發票何時交給被告？）陳正忠把發票印章、剩餘發票交給我我就交給甲○○。還沒有送件前就交給甲○○等語（見本院卷第四九至五０頁反面）。
㈣復有吉佛瑞德公司開予采慈企業股份有限公司之發票十二紙、公司基本資料查詢（吉佛瑞德公司）、經濟部公司執照（吉佛瑞德公司）、台北市稅捐稽徵處營利事業登記（吉佛瑞德公司）、吉佛瑞德公司變更登記表三份、吉佛瑞德公司變更登記申請書、讓渡切結同意書、財政部財稅資料中心九十二年三月二十七日資五字第九二０四四七四一號函暨統一發票查核清單資料（見北市國稅局移送卷第一二至一九、二二、二三、三四、三五、四一、四三、四九、六三、八六至九四頁）、財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所九十四年六月三十日北區國稅中和三字第０九四一０二０八一０號函暨所附野治企業社九十年九至十月營業稅進項憑證明細資料表、財政部台北市國稅局九十四年七月六日財北國稅審三字第０九四００六０六七三號函暨所附麗豐開發股份有限公司等五家營業人九十年九月至十月營業稅申報書所附進項稅額憑證、財政部台北市國稅局九十四年七月十五日財北國稅審三字第０九四００六八一六七號函在卷可佐（見原審卷第二九、三０、三二至三七、三九頁）。
㈤綜上，依證人陳正忠稱其於九十年九月將吉佛瑞德公司轉讓予被告，並交付剩餘發票給乙○○轉交被告乙情，核與證人乙○○於本院證述相符，是證人陳正忠於九十年九月將吉佛瑞德公司轉讓予被告，並將九十年九月後之發票交由乙○○轉交予甲○○乙情，堪以認定。再依證人乙○○於本院證稱陳正忠把發票印章、剩餘發票交給伊後，伊於送件前就交給被告等語，業經被告供認不諱；又證人乙○○、陳正忠皆證稱讓渡切結同意書是在九十年十一月二十九日到稅捐稽徵處說明後才簽立的，核與被告於原審及本院中所述相符；且被告於原審中稱其係於九十年十一月訪談前二個月，因缺錢才答應做掛名負責人等語。從而，被告與「阿才」非親非故，若「阿才」要求其擔任吉佛瑞德公司之掛名負責人，並給予三萬元報酬，衡諸常理，被告豈有不懷疑「阿才」是否從事違法情事？又被告如僅係掛名負責人，其於稅捐稽徵處訪談後，應已明確知悉吉佛瑞德公司牽涉不實交易之發票問題，何以仍同意簽署讓渡切結同意書，並對上開同意書回溯至同年九月一日生效乙情，皆默不吭聲，顯不合常理。準此，足徵被告係基於與「阿才」共同為填載不實會計憑證之犯意聯絡，而為上揭犯罪事實之行為，堪以認定。公訴意旨僅認被告係基於幫助之犯意，幫助「阿才」以填載不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐犯行等語，恐有不當，併予敘明。本件事證明確，被告犯行洵堪認定，自應依法論科。
二、被告行為後，刑法部分修正條文於九十五年七月一日起生效施行（下稱現行刑法）；復參酌最高法院九十五年五月二十三日第八次刑事庭會議決議意旨，現行刑法第二條第一項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於現行刑法施行後，應適用現行刑法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較。茲就本案新、舊法比較適用之結果分敘如下：
㈠被告行為後，刑法第二十八條共同正犯之規定雖有修正，修正前刑法第二十八條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後改為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，不論依修正前後刑法第二十八條之規定，被告之行為均構成正犯，就此而言並無有利或不利之情形，自應適用裁判時（即修正後）之法律。
㈡刑法第五十六條連續犯之規定業經刪除，則被告之數犯罪行為，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
㈢刑法第五十五條牽連犯之規定業經刪除，於新法施行後，被告之數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法之結果，以舊法之牽連犯較有利被告。
㈣被告行為時之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」依斯時有效施行之罰金罰鍰提高標準條例第二條前段規定（業於九十五年五月十七日經總統以華總一義字第０九五０００六九七九一號令修正公布刪除，並自九十五年七月一日起生效），依刑法第四十一條易科罰金者，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則被告行為時之刑法及罰金罰鍰提高標準條例關於易科罰金折算標準之規定，係以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算一日。而現行刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」比較修正前、後關於易科罰金折算標準之規定，以修正前刑法第四十一條第一項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段規定，較有利於被告。
㈤商業會計法第七十一條第一款規定於九十五年五月二十四日修正前、後，構成要件並無更動，但原規定之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正後提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正前、後之法條規定，自以舊法規定有利於被告。
三、按統一發票乃證明事項經過，為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十二年臺上字第六七九二號、九十四年臺非字第九十八號判決意旨參照）。被告擔任吉佛瑞德公司負責人期間，為公司法第八條第二項所規定之公司負責人，亦為商業會計法第四條所定之商業負責人。被告明知吉佛瑞德公司與如附表所示之公司並無交易事實，仍開立交付內容不實之統一發票，以此幫助如附表所示之公司逃漏營業稅稅捐共計六百五十三萬七千二百七十四元，核其所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告與該真實姓名、年籍不詳、綽號「阿才」之李姓成年男子（應依刑法第三十一條第一項規定），就上揭行為，均有犯意聯絡及行為分擔，均論以共同正犯。被告多次填製不實會計憑證犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，應依修正前刑法第五十六條規定論以一罪，並加重其刑。所犯修正前商業會計法第七十一條第一款及稅捐稽徵法第四十三條第一項二罪間，有方法結果之牽連犯關係，應依修正前刑法第五十五條後段規定，從一重之修正前商業會計法第七十一條第一款規定處斷。
四、原審未察，遽為被告無罪諭知，尚有未洽。檢察官執以指摘原判決不當，為有理由，應予撤銷改判。爰審酌被告開立不實商業憑證統一發票之犯罪動機、目的、開立發票之金額、犯罪所生損害、智識程度及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑。又被告之行為係在九十六年四月二十四日以前，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款併減其刑期二分之一，並諭知易科罰金折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款（修正前），稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項、第十一條、第五十六條（修正前）、第五十五條後段（修正前）、第四十一條第一項前段（修正前），中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，罰金罰鍰提高標準條例第二條（修正前），現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官田炳麟到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　11　　日刑事第十七庭 審判長法　官 趙功恆
法　官 陳世宗
法　官 陳憲裕
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 劉育妃
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　11　　日附表：
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│編號│公司名稱 │張數│發票金額 │逃漏稅額 │
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│ 1 │麗豐開發股份有限公司│ 6張│0000000元 │430000元 │
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│ 2 │宇峰有限公司 │14張│00000000元│672000元 │
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│ 3 │民祥實業有限公司 │ 3張│00000000元│643200元 │
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│ 4 │采慈企業股份有限公司│12張│00000000元│0000000元 │
├──┼──────────┼──┼─────┼─────┤
│ 5 │瀛陞企業有限公司 │ 3張│0000000元 │50000元 │
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│ 6 │野治企業社 │ 7張│00000000元│0000000元 │
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附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第七十一條第一款（修正前）：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十三條第一項：
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑
、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。