97年度上訴字第4322號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：99 年 03 月 23 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　97年度上訴字第4322號上　訴　人即　被　告　乙○○ 甲○○原名李昱樹上　一　人選任辯護人　林耀立律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院96年度訴字第1423號，中華民國97年8月18日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第15510號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於甲○○詐欺及定應執行刑部分均撤銷。甲○○被訴詐欺部分無罪。其他上訴駁回。事實一、乙○○應鍾明寶（未據起訴）之託，於民國九十一年三月一日至九十一年七月十六日，擔任永立全股份有限公司（登記營業項目為建材及五金零件之買賣業務等項；自九十年八月三十一日起設址在臺北縣新莊市○○路、九十一年三月一日遷址至桃園縣中壢市○○路、九十二年五月十九日遷址至臺南市○○路、九十二年七月一日遷址至桃園縣中壢市○○路、九十三年七月三十日遷址至臺北市○○○路、九十三年九月三十日遷址至臺北市○○路、九十三年十二月六日遷址至臺北市○○○路○段；下稱永立全公司）之負責人，亦為商業會計法第四條所稱之商業負責人。詎乙○○與鍾明寶共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，先取得虛設行號之鉦泰興實業有限公司（下稱鉦泰興公司）所開立之不實統一發票為進項憑證後【關於永立全公司取得不實進項憑證，永立全公司本身涉嫌逃漏營業稅部分，非本件起訴範圍，詳後述】，明知永立全公司與鏶昌實業股份有限公司（下稱鏶昌公司）間並無銷貨交易之情況下，於九十一年六月間，共同連續多次以明知為不實之事項而填製會計憑證統一發票共十四張，銷售金額總計新台幣（下同）三千九百七十八萬四千八百三十一元，持交鏶昌公司作為進項憑證，使該公司於依營業稅法規定申報營業稅時，用以申報進項稅額以扣抵銷項稅額，而幫助鏶昌公司以此不正當方法逃漏營業稅總計一百九十八萬九千二百四十一元（起訴書誤載為一千九百八十九萬零二百四十一元）（詳如附表一所示）。二、甲○○應江坤財（於九十一年七月十七日至九十二年六月三十日擔任永立全公司之負責人；於九十六年一月十六日死亡，另經檢察官為不起訴處分）之邀，於九十二年七月一日至九十四年三月十五日，擔任永立全公司之負責人，亦為商業會計法第四條所稱之商業負責人。詎甲○○與江坤財、自永立全公司九十三年七月三十日起遷址至臺北市後並再與潘信義（因另涉商業會計法等案件經檢察官偵查起訴），共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，先取得虛設行號之侑通企業有限公司（下稱侑通公司）、榮易企業顧問股份有限公司（下稱榮易公司）、信日興業有限公司（下稱信日公司）、旺禾工程行、和豐工程行、金達泰企業有限公司（下稱金達泰公司）、寅漢企業有限公司（下稱寅漢公司）、京良國際企業有限公司（下稱京良公司）、杉本興業有限公司（下稱杉本公司）、致園工程有限公司（下稱致園公司）、山昊企業有限公司（下稱山昊公司）、緯玨實業有限公司（下稱緯玨公司）、碁諆實業有限公司（下稱碁諆公司）、康麗企業有限公司（下稱康麗公司）所開立之不實統一發票為進項憑證後【關於永立全公司取得不實進項憑證，永立全公司本身涉嫌逃漏營業稅部分，非本件起訴範圍】，明知永立全公司與資銅企業有限公司（下稱資銅公司）、德政實業有限公司（下稱德政公司）、哈立事業有限公司（下稱哈立公司）、仲鎰工業股份有限公司（下稱仲鎰公司）間並無銷貨交易之情況下，於九十二年八月至九十三年十月間，共同連續多次以明知為不實之事項而填製會計憑證統一發票共二百二十二張，銷售金額總計四億五千二百六十九萬二千八百二十元，持交資銅公司、德政公司、哈立公司、仲鎰公司作為進項憑證，使該等公司於依營業稅法規定申報營業稅時，用以申報進項稅額扣抵銷項稅額，而幫助資銅公司、德政公司、哈立公司、仲鎰公司以此不正當方法逃漏營業稅總計二千二百六十三萬四千六百四十九元（詳如附表二所示）。三、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑，原審刑事庭受理後，認不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理。理由壹、有罪部分：一、證據能力部分：㈠證人陳建達、匡仁銘、李木賢、林施萱於警詢時之陳述，屬傳聞證據，被告、辯護人及檢察官明知，但於準備程序及審判期日中均表示無意見，且迄言詞辯論終結亦未聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認為以之作為證據應屬適當，爰依刑事訴訟法第159條之5規定，認定前揭供述均有證據能力。㈡證人陳建達、盧淑婉、江俐穎、許美鈴於偵查中具結後向檢察官所為之陳述，雖屬傳聞證據，惟查無顯不可信之情況，依刑事訴訟法第159條之1第2項規定，自有證據能力。㈢本院下列所引用卷內之文書證據及物證，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，檢察官、被告、辯護人等於本院亦均未主張排除下列文書證據及物證之證據能力，且迄本院言詞辯論終結前均未表示異議，本院審酌前揭文書證據及物證並非公務員違背法定程序所取得，亦無刑事訴訟法第159 條之4顯有不可信之情況，故下列文書及物證應均有證據能力。二、訊據上訴人即被告乙○○矢口否認有如事實一所述之違反商業會計法、稅捐稽徵法犯行；上訴人即被告甲○○矢口否認有如事實二所述之違反商業會計法、稅捐稽徵法犯行。被告乙○○辯稱：當初是鍾明寶說要買永立全公司，請伊當永立全公司負責人，因為本來要買該公司，就先去辦理登記伊為公司負責人，但後來價錢談不攏，錢沒有到位就算了，伊都沒有去該公司過，也沒有去領過發票，公司的實際作業伊不清楚云云（見九十六年八月二十四日偵訊筆錄、原審九十七年一月十六日準備程序筆錄、九十七年七月三日審理筆錄）。被告甲○○辯稱：伊是江坤財請伊去擔任永立全公司負責人的，公司的發票是江坤財在處理，永立全公司從桃園遷址到臺北市之前，伊有去領過發票，伊是實際負責人，公司也確實有在經營，並非虛偽進銷貨，如附表二編號㈠所示的資銅公司部分，是永立全公司未遷址到臺北市之前所開立的，永立全公司確有銷貨給資銅公司，並無虛開發票幫助資銅公司逃漏稅捐；後來是有一位潘信義說要買永立全公司並要求公司辦理遷址到臺北市，把永立全公司的資料都拿去辦理，但後來就找不到他人了，公司遷址到臺北市之後伊未去領過發票，如附表二編號㈡、㈢、㈣所示的德政公司、哈立公司、仲鎰公司部分，都是公司遷址到臺北市後所開立的，與伊無關云云（見九十六年八月十七日偵訊筆錄、原審九十六年十一月二十一日準備程序筆錄、九十七年七月三日審理筆錄）。經查：㈠被告乙○○於九十一年三月一日至九十一年七月十六日、江坤財於九十一年七月十七日至九十二年六月三十日、被告甲○○於九十二年七月一日至九十四年三月十五日，擔任永立全公司負責人，永立全公司登記營業項目為建材及五金零件之買賣業務等項，該公司自九十年八月三十一日起設址在臺北縣新莊市○○路、九十一年三月一日遷址至桃園縣中壢市○○路、九十二年五月十九日遷址至臺南市○○路、九十二年七月一日遷址至桃園縣中壢市○○路、九十三年七月三十日遷址至臺北市○○○路、九十三年九月三十日遷址至臺北市○○路、九十三年十二月六日遷址至臺北市○○○路○段等情，為被告乙○○、甲○○所自承，且有永立全公司登記資料（見本件外放之永立全公司登記卷宗影本）附卷可稽；㈡又永立全公司自九十一年五月至九十三年十月國稅局查核期間，並未如事實一所述與鏶昌公司有如附表一所示發票金額之銷貨交易情況下，及未如事實二所述與資銅公司、德政公司、哈立公司、仲鎰公司有如附表二所示發票金額之銷貨交易情況下，虛偽開立銷項統一發票，而幫助鏶昌公司、資銅公司、德政公司、哈立公司、仲鎰公司等逃漏稅捐之事實，業據： ⒈證人即財政部臺北市國稅局審查三科稅務員謝金國於原審審理中證稱：永立全公司於查核期間內所取得之進項發票有九成以上是屬於虛設行號的發票，且無進口資料，因為該公司進項異常比例過高，故經認定無進貨事實而自無可能實際銷貨，又營業稅是銷項稅額減掉進項稅額後即為應納稅額，該公司的進項憑證既來自虛設行號，該用來扣抵的減項即有問題而不得用來辦理退稅，故亦有虛偽冒退稅額；通常國稅局在查核時，都會發函通知涉案期間的負責人、股東到案說明，要求提供進銷貨的合約、相關資金流向的資料、所取得及所開立之發票等資料供查核，這些都是記帳的基本憑證，國稅局曾有發現虛設行號的帳戶整個都提供給開支票的一方使用，所以查核時必須查證整個資金的流向，單從支票及帳戶都沒有辦法知道，而如果兩家公司是相同負責人時，若未提出相當的證據，例如貨物的轉移、詳細流向、進銷存等資料，也是無法讓國稅局相信有實際交易。本件永立全公司於國稅局查核期間通知說明時，只有一位主張是公司監察人的陳建達（原名陳朝漢）來表示該公司前幾年就被臺中稅捐處移送偵辦過，因證據不足而被不起訴處分，但也沒有提出相關資料讓伊等查核，且伊後來看過該不起訴處分書，並未針對實質內容作認定，只是就稅捐處提示的資料或一些程序上的瑕疵而作成不起訴處分，重點是伊等要求說明的時候，陳建達並沒有提示任何資料讓伊等核對，而該公司的其餘股東來說明時則都說沒有參與投資或不知情等語（見原審九十七年五月十五日審理筆錄）； ⒉且有卷附①永立全公司於九十一年五月至九十三年十月國稅局查核期間之進項來源明細、營業額銷售額與稅額申報書、退稅主檔查詢電腦列印畫面、專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單（進項及銷項）等件（以上見本件外放之財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書第十七至二十、一九二至二一九、二二○至二二六、二三○至二三一、二三二至二六○、二六二至二九二頁）；②永立全公司列為進項來源之鉦泰興公司、侑通公司、金來富實業有限公司（下稱金來富公司）、榮易公司、信日公司、鑫平洋實業有限公司（下稱鑫平洋公司）、旺禾工程行、和豐工程行、金達泰公司、寅漢公司、莉時有限公司（下稱莉時公司）、京良公司、杉本公司、致園公司、山昊公司、忠遠國際有限公司（下稱忠遠公司）、緯玨公司、碁諆公司、康麗公司，因虛設行號而遭移送偵辦之各該國稅局刑事案件移送書、臺灣板橋地方法院九十四年度簡字第三六三二號刑事簡易判決書、本院九十六年度簡字第二九一六號刑事簡易判決書、臺灣臺中地方法院九十六年度易字第七十四號刑事判決書、臺灣士林地方法院檢察署檢察官九十七年度偵緝字第十八號聲請簡易判決處刑書、臺灣士林地方法院檢察署檢察官九十七年度偵字第二○○六號移送併辦意旨書、臺灣桃園地方法院九十五年度偵字第二二○六九號移送併辦意旨書等件（以上見本件外放之財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書第二九三至三八八頁、原審卷㈡第三二六至三七四頁）在卷可證； ⒊依前揭證人證述及文書證物所示，於九十一年五月至九十三年十月期間，①永立全公司取得之進項發票憑證合計六百七十二紙，進項金額合計六億二千二百二十五萬四千九百二十二元，惟其中自鉦泰興公司、侑通公司、金來富公司、榮易公司、信日公司、鑫平洋公司、旺禾工程行、和豐工程行、金達泰公司、寅漢公司、莉時公司、京良公司、杉本公司、致園公司、山昊公司、忠遠公司、緯玨公司、碁諆公司、康麗公司等虛設行號所取得之異常進項發票達六百十六紙，異常進項金額合計五億七千七百九十九萬二千八百二十三元（被告乙○○於九十一年三月一日至九十一年七月十六日間擔任負責人時之異常進項發票來源為鉦泰興公司；江坤財於九十一年七月十七日至九十二年六月三十日間擔任負責人時之異常進項發票來源為金來富公司、鑫平洋公司、莉時公司、忠遠公司、康麗公司；被告甲○○於九十二年七月一日至九十三年十月間擔任負責人時之異常進項發票來源為侑通公司、榮易公司、信日公司、旺禾工程行、和豐工程行、金達泰公司、寅漢公司、京良公司、杉本公司、致園公司、山昊公司、緯玨公司、碁諆公司、康麗公司），永立全公司所取得之異常進項發票金額占其總進項金額九成以上（5億7799萬 2823元6億2225萬4922元≒92.89%）；②但永立全公司竟先後開立銷項發票憑證合計三百五十一紙，銷售金額合計六億三千萬四千二百五十九元（被告乙○○於九十一年三月一日至九十一年七月十六日間擔任負責人時所開立之銷項發票張數共十四紙，銷項對象為鏶昌公司，銷項金額總計為三千九百七十八萬四千八百三十一元，稅額為一百九十八萬九千二百四十一元；江坤財於九十一年七月十七日至九十二年六月三十日間擔任負責人時所開立之銷項發票張數為共一百十五紙，銷項金額總計為一億三千六百十五萬七千二百零四元，稅額為六百八十萬七千八百七十元；被告甲○○於九十二年七月一日至九十三年十月間擔任負責人時所開立之銷項發票張數為共二百二十二紙，銷項對象為資銅公司、德政公司、哈立公司、仲鎰公司，銷項金額總計為四億五千二百六十九萬二千八百二十元，稅額為二千二百六十三萬四千六百四十九元），銷項對象公司均持以申報為進項扣抵營業稅額；③永立全公司向虛設行號所取得之不實進項來源占其總進項金額九成以上，顯無可能銷售予銷項對象公司之銷貨金額及該公司本身之銷貨金額合計達六億餘元甚明。本件被告乙○○、已死亡之江坤財、被告甲○○於擔任永立全公司負責人之涉案期間，永立全公司虛偽開立不實統一發票予銷項對象公司，使該等營業人得持以申報而逃漏營業稅之事實，均屬明確。㈢至被告乙○○辯稱：伊本欲購買永立全公司，因而應鍾明寶之託擔任永立全公司負責人，但後來價錢談不攏就算了，伊沒有到過該公司，不清楚公司的實際作業云云。查就被告乙○○對於永立全公司之參與情形，證人江鴻政於原審審理中證稱：九十一年間永立全公司委託伊辦理變更登記，負責人變更需要原來的公司執照、前後任負責人的身分證影本、公司大小章、營利事業登記證等資料，伊沒有看過被告乙○○，是永立全公司的陳建達帶兩個會計小姐拿資料給伊辦理的，其他時間太久伊沒有印象等語（見原審九十七年四月十七日審理筆錄），而關於被告乙○○擔任永立全公司負責人期間該公司領用統一發票之紀錄，亦據財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所九十六年十月三十日北區國稅中壢字第○九六一○三四一九四號函向原審覆稱：未保存相關資料而無法提供（見原審卷㈠第三十頁）；然查，證人即案發期間擔任永立全公司股東、監察人之陳建達於原審審理中證稱：伊每天都會去永立全公司，乙○○於九十年間有意要承受永立全公司，他們一起的有三、四個人，其中一位有聽過是鍾明寶，乙○○有承購一段時間，有到公司一陣子學習等語（見原審九十七年三月二十日審理筆錄），則被告乙○○辯稱其未到過永立全公司、對於永立全公司之業務全未參與云云，顯然有疑；且按股份有限公司之負責人，依商業會計法第四條規定，係法定之商業負責人，而依稅務法規開立發票及申報稅捐等事宜，乃公司營運之核心事項，此為一般具有社會經驗之人所應認知，本件被告乙○○既同意擔任永立全公司之負責人，且自承曾交付印章1顆予公司會計使用（見本院卷第一○二頁反面），對於永立全公司虛偽開立發票而使其他營業人持以申報逃漏稅捐之事實，不得諉稱無法認知，縱非親自開立永立全公司發票，仍不能免於就其擔任負責人期間，永立全公司虛開發票幫助其他營業人逃漏稅捐之事實，與要求其擔任永立全公司負責人之鍾明寶共同負責。㈣至被告甲○○辯稱：是江坤財請伊擔任永立全公司負責人的，公司的發票是江坤財在處理，永立全公司從桃園遷址到臺北市之前，伊是實際負責人，也有去領過發票，但公司確實有在經營，並無虛偽進銷貨，而永立全公司遷址到臺北市之後所開的發票，都是潘信義把永立全公司資料拿走之後的事，伊並未再去領過發票，該部分與伊無關云云。經查： ⒈被告甲○○自承於永立全公司九十三年七月底由桃園縣中壢市遷址至臺北市之前，應江坤財之邀擔任永立全公司之名義及實際負責人，且曾親自請領發票供公司使用，惟辯以：永立全公司於該期間確有經營，未虛偽進銷貨及冒退稅款。查①被告甲○○雖提出所謂永立全公司開立予進項對象侑通公司等之貨款支票及匯款執據影本（見本件外放之證物袋、原審卷㈡第一八四至一九二頁）及第一商業銀行、安泰商業銀行西壢分行、合作金庫商業銀行股份有限公司中壢分行函覆之支票影本（見本院卷一第七十至二二九頁）、如附表二編號㈠所示之銷項對象資銅公司給付貨款予永立全公司之匯款執據影本（見本件外放之證物袋、原審卷㈡第一二一至一三二頁），顯示永立全公司與該等進、銷項對象公司有金錢往來之情，但查金錢往來之原因關係本非一端，本件被告並未提出永立全公司與各公司間之進、銷貨契約、收受貨品單據等件，資為各該金錢往來之原因關係依據，且上開支票及匯款執據所顯示之金額，除緯玨公司、京良公司部分外，均與永立全公司於案發期間所取得及所開立之進、銷項發票金額不符（見本件外放之財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書第二三○至二六○、二六七至二七三頁之專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單所顯示之永立全公司進銷項發票明細及本院卷二第四七至七一頁辯護人提出之永立全公司進項發票金額及支付貨款金額明細表），而緯玨公司與京良公司屬虛設之行號，業如前述，難認被告甲○○主張永立全公司與各公司間金錢往來之原因關係即為進、銷貨款項乙情為真；況如附表二編號㈠所示之銷項對象資銅公司，係於九十二年五月三十日設立登記，於本件案發期間之該公司負責人均為江坤財，該公司地址與永立全公司曾設址之桃園縣中壢市○○路地址相同等情，有卷附財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十七年六月二日北區國稅中和三字第○九七一○一五三九六號函檢送之資銅公司涉嫌逃漏稅捐案調查資料（見原審卷㈡第一九四至三一六頁）可稽，證人陳建達亦於原審審理中證稱：資銅公司是江坤財設立的，因為永立全公司曾被國稅局認定是虛設行號，所以成立資銅公司，由資銅公司開發票給永立全公司之銷項對象等情（見原審九十七年五月十五日審理筆錄），足認資銅公司僅係為永立全公司作帳上交易而成立之公司，尤難信兩公司間之資金流通為實在；②至被告另舉之臺灣臺中地方法院檢察署九十三年度偵緝第八三三號、臺灣桃園地方法院檢察署九十五年度偵字第二二○六九號偵查案件，就該案被告江坤財、陳建達等為不起訴處分（見原審卷㈡第一一七、一七九至一八一頁）乙節，查該等案件與本案並無同一被告犯同一事實之同一案件關係，其證據取捨及事實認定，並無拘束本院判決之效力，併為敘明。本件被告甲○○應就永立全公司遷址至臺北市前虛開發票幫助其他營業人逃漏稅捐、虛偽冒退稅款之事實，與要求其擔任永立全公司負責人之江坤財共同負責。 ⒉又被告甲○○否認其於永立全公司九十三年七月三十日遷址至臺北市之後仍實際負責該公司，並辯以：永立全公司遷址臺北市之後所開立如附表二編號㈡、㈢、㈣所示銷項對象德政公司、哈立公司、仲鎰公司之發票，均是潘信義將永立全公司資料取走後之事，與伊無關。查就永立全公司遷址臺北市之經過，證人陳思亮於原審審理中證稱：九十三年間伊有受託辦理永立全公司遷址到臺北市的變更登記及請領統一發票事宜，有時伊當時的女友余佳純也會去幫忙跑件，當時是一位潘信義與伊聯絡的，委託書也是潘信義蓋好永立全公司大小章後拿給伊，伊不知道是誰實際蓋章的等語（見原審九十七年二月二十一日審理筆錄），並有財政部臺北市國稅局大安稽徵所九十六年十一月七日財北國稅大安營業字第○九六○○三七五九七號函、財政部臺北市國稅局文山稽徵所九十六年十月二十九日財北國稅文山營業字第○九六○○一一○七八號函檢送之永立全公司變更登記及領用統一發票相關資料附卷可佐（見原審卷㈠第八十六至一四五、一七六至二五五頁；其上負責人簽章部分均為蓋章），永立全公司於九十三年間遷址及請領統一發票事宜，均係由潘信義出面委託辦理乙情，固無疑義；惟查就潘信義得以取得永立全公司大小章等公司資料之原因，被告甲○○雖供稱係因潘信義說要買永立全公司並要求辦理遷址至臺北市，而把永立全公司的資料都拿走去辦理，潘信義還向伊等拿了十萬元支付其先前積欠永立全公司臺北新址房屋之租金，但伊等住了二個月就被房東趕走，潘信義把公司資料拿走後就找不到人了云云，然被告如係單純出售公司予潘信義，何以須為潘信義繳付積欠之房屋租金？何以在潘信義尚未支付任何買賣價金情況下，即交付公司大小章等重要資料，並搬入臺北新址？何以於發現無法聯絡上潘信義後並未採取任何法律行動？均與常情相違，顯係與潘信義基於共同犯意聯絡，而同意由潘信義以永立全公司名義請領統一發票使用甚明。本件被告甲○○應就永立全公司遷址至臺北市後仍虛開發票幫助其他營業人逃漏稅捐之事實，與要求其擔任負責人之江坤財及遷址後加入處理發票事宜之潘信義共同負責。㈤被告乙○○、甲○○於擔任永立全公司負責人期間，各如事實一、事實二所述之犯行，事證明確，均堪認定。三、被告行為後，商業會計法於九十五年五月二十四日修正公布，於同月二十六日施行。商業會計法第七十一條第一款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由修正前之「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，經比較修正前、後商業會計法第七十一條第一款規定結果，以適用修正前之法律，對被告等較為有利。四、被告行為後，刑法業於九十四年二月二日修正公布，九十五年七月一日施行。按「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，修正後刑法第二條第一項定有明文，該條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較；又「本次刑法法律變更，新舊法比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較」，最高法院九十五年度第八次刑事庭會議決議參照。就本件新、舊法比較結果：㈠關於牽連犯部分：修正前刑法第55條就具有牽連關係之牽連犯，係規定應從一重罪處斷；而修正後之刑法，既已刪除牽連犯之規定，則所犯各罪即應依數罪併罰之規定分論併罰。比較修正前後之規定，以被告行為時之刑法第55條規定論處，對被告較為有利。㈡關於連續犯部分：刑法第56條連續犯之規定業經刪除，於新法施行後，被告之數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。比較修正前後之規定，應以被告行為時之刑法第56條規定論處，對被告較為有利。㈢關於共同正犯：新修正刑法第28條雖將舊法之「實施」修正為「實行」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹；二者之意義及範圍已有不同，是新修正刑法第28條共同正犯之範圍，已修正限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同正犯，新舊法就共同正犯之範圍，既因此而有變動，自均屬行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法比較適用之問題(最高法院96年度台上字第3773號判決意旨參照)。本件被告均係實行共犯，不論依新舊法，均構成共同正犯，新法對被告未更為有利，應適用行為時法。㈣綜合比較上開新舊法結果，應以修正前刑法規定對被告較為有利，依修正後刑法第2條第1項規定，應適用修正前刑法之規定。五、按「統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地」，最高法院九十二年度臺上字第六七九二號、九十四年度臺非字第九十八號裁判意旨參照；又統一發票依營業稅法第三十二條之規定，為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證；再被告乙○○、甲○○各於前揭時間擔任永立全公司負責人；是核被告乙○○就事實一及被告甲○○就事實二所述之永立全公司虛偽開立發票而使其他營業人持以申報逃漏稅捐所為，均係犯修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告乙○○與鍾明寶就事實一所述之犯行、被告甲○○與江坤財、潘信義就事實二所述之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯；鍾明寶、江坤財、潘信義於被告乙○○及甲○○擔任永立全公司負責人期間，就違反商業會計法犯行雖不具商業負責人身分，惟依刑法第三十一條第一項規定，仍論以共同正犯。被告乙○○就事實一所述、被告甲○○就事實二所述，先後多次填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，所犯各係構成要件相同之罪名，顯各係基於概括犯意為之，均為連續犯，均應依修正前刑法第五十六條規定，各論以一填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，並均加重其刑；被告乙○○、甲○○均以填製不實會計憑證之方式幫助他人逃漏稅捐，所犯上開二罪間均有方法結果之牽連關係，均應依修正前刑法第五十五條規定，從一重論以填製不實會計憑證罪。六、原審以被告二人所犯事證明確，適用修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第三十一條第一項，修正前刑法第二十八條、第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條規定，並審酌被告乙○○、甲○○所為，均影響稅捐制度之公平性及正確性，且於犯罪後均否認犯行，飾詞狡辯，未見悔意，暨被告等各自犯罪之動機、目的、生活狀況、智識程度、犯罪所生之危害等一切情狀，量處被告乙○○有期徒刑十月、被告甲○○有期徒刑四月。另被告乙○○、甲○○所為上開違反商業會計法犯行之時間，均係於九十六年四月二十四日之前，且均無中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，是均依同條例第二條第一項第三款規定減其宣告刑二分之一；且被告等行為後，刑法第四十一條易科罰金之折算標準，亦由原配合依罰金罰鍰提高標準條例第二條規定（現已刪除）提高之銀元一百元至三百元（即新臺幣三百元至九百元），修正為新臺幣一千元、二千元、三千元，經比較新、舊法結果，修正後之規定並非較有利於被告等，依刑法第二條第一項前段規定，應適用修正前刑法第四十一條第一項前段規定諭知易科罰金之折算標準，並均依同條例第九條規定，就其等減刑後之刑，依修正前刑法第四十一條第一項前段規定諭知易科罰金之折算標準；另說明臺灣桃園地方法院檢察署檢察官九十五年度偵字第二二○六九號移送併辦意旨以：被告甲○○應江坤財之邀，於九十二年七月一日至九十四年三月十六日，擔任永立全公司之負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，詎甲○○明知永立全公司並無實際進、銷貨交易之事實，竟於九十二年間，取得杉本公司、寅漢公司、旺禾工程行、康麗公司、政耀公司、致園公司、和豐工程行、緯玨公司、京良公司、開啟科技有限公司等虛設行號所開立不實之統一發票，金額合計二億三千八百七十三萬五千九百零二元之發票，充作永立全公司之進項憑證，由江坤財持上述不實發票向北區國稅局申報逃漏當年度各期營業稅；於九十三年間，取得榮易公司、山昊公司、金達泰公司、信日公司、碁諆公司、宏國國際企業股份有限公司、侑通公司等虛設行號所開立不實之統一發票，金額合計二億一千零三十四萬九千六百六十六元之發票，充作永立全公司之進項憑證，由江坤財持上述不實發票向北區國稅局申報逃漏當年度各期營業稅，而使承辦人員因此不實之申報，誤認為永立全公司確有如此高額之進項，足以生損害於政府對稅務管理及稅收之正確性等情。惟檢察官移送併辦此部分犯行，未據本案檢察官記載於起訴書之犯罪事實欄，本非本案起訴之事實；且此節事實若成立犯罪，因屬轉價代罰性質，與本案起訴事實自無連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，亦無從因移送併辦部分係起訴效力所及範圍而併為審究。故將該移送併辦部分退回，由檢察官另為適法之處理。經核其認事用法並無違誤，量刑亦稱妥適，被告乙○○、甲○○二人就此部分仍執陳詞，否認犯罪，提起上訴，為無理由，應予駁回。貳、撤銷改判部分：一、公訴意旨另以：被告甲○○與江坤財基於詐欺之犯意聯絡，意圖為自己不法之所有，於九十二年七、八月間申報前期之營業人銷售額與稅額時，共同將永立全公司所取得虛設行號開立之不實發票作為辦理外銷貨物冒領退稅額之進項來源，而於填寫營業人銷售額與稅額申報書時，虛列適用零稅率之出口銷售額六百七十五萬五千二百八十八元，持向臺北市稅捐稽徵處行使申報計算退稅，以此詐術使稅捐機關誤認永立全公司於進貨後有此外銷貨物實績，而於九十二年八月二十日核退營業稅款總計三十三萬七千七百六十四元，因認被告甲○○所所係犯刑法第三百三十九條第一項之詐欺取財罪嫌。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪判決，刑事訴訟法第154條、第301條第1項分別定有明文。而刑事訴訟上證明之資料，無論為直接證據或間接證據，均須達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其真實之程度，始得據為有罪之認定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理之懷疑存在，致使無從形成有罪之確信，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得據為不利被告之認定，此有最高法院76年台上字第4986號判例足資參照。三、公訴人認被告甲○○涉犯上開罪行，無非係以卷附永立全公司銷售額與稅額申報書為論據。訊據上訴人即被告甲○○堅決否認有何詐欺犯行，辯稱：永立全公司確有出口廢銅，並無假出口真退稅情事等語。經查：永立全公司確於九十二年五月十三日出口廢電線20000kg，金額（均含運費）一百三十二萬元、於五月十九日出口廢電線19972kg，金額四十一萬六千四百七十六元、於六月十三日出口廢電線50000kg，金額三百一十萬元、於六月二十日出口廢電線24000kg，金額一百四十八萬八千元、於六月二十三日出口廢電線20752kg，金額四十三萬八百十二元，合計六百七十五萬五千二百八十八元等情，有被告甲○○所提出口報單及提貨單可憑（見原審卷二第一四五至一五三頁），則永立全公司據以申請退稅，即無不合。公訴人既未能舉證證明永立全公司上開出口貨物之內容有何不實，尚難單憑卷附永立全公司銷售額與稅額申報書，即認被告甲○○涉犯詐欺犯行。本件既無積極證據證明被告甲○○有何公訴人所指假出口真退稅之詐欺犯行，公訴人雖認此部分與上開有罪部分係屬牽連犯裁判上一罪關係，但難認二者有何牽連關係，應係數罪併罰關係。原審就此部分誤為被告甲○○有罪之判決，自有未洽。被告甲○○就此部分上訴主張原判決不當，請求撤銷改判，為有理由，應由本院將原判決此部分及定執行刑部分撤銷，就被告甲○○被訴詐欺部分，為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第301條第1項，判決如主文。本案經檢察官劉靜婉到庭執行職務。中華民國 99 年 3 月 23 日刑事第二十一庭審判長法官蔡聰明法官楊力進法官許永煌以上正本證明與原本無異。違反商業會計法部分，如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。詐欺部分不得上訴。書記官江采廷中華民國 99 年 3 月 24 日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。附表一 ┌──────────┬───────┬──────┬────┐ │ 公司名稱 │ 發票金額 │逃漏稅額 │開立張數│ ├──────────┼───────┼──────┼────┤ │ 鏶昌公司 │ 39,784,831元│ 1,989,241元│ 14張│ └──────────┴───────┴──────┴────┘ 附表二 ┌──────────┬───────┬──────┬────┐ │ 公司名稱 │ 發票金額 │逃漏稅額 │開立張數│ ├──┬───────┼───────┼──────┼────┤ │ ㈠ │資銅公司 │ 389,292,488元│19,464,632元│ 157張│ ├──┼───────┼───────┼──────┼────┤ │ ㈡ │德政公司 │ 47,238,890元│ 2,361,945元│ 47張│ ├──┼───────┼───────┼──────┼────┤ │ ㈢ │哈立公司 │ 12,942,700元│ 647,135元│ 8張│ ├──┼───────┼───────┼──────┼────┤ │ ㈣ │仲鎰公司 │ 3,218,742元│ 160,937元│ 10張│ ├──┴───────┼───────┼──────┼────┤ │ 合計 │ 452,692,820元│22,634,649元│ 222張│ └──────────┴───────┴──────┴────┘

臺灣高等法院97年度上訴字第4322號

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