97年度上訴字第769號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：97 年 07 月 23 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　 97年度上訴字第769號上　訴　人即　被　告　甲○○ 上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院96年度訴字第1090號，中華民國97年1月4日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵字第5519號、第19388號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。事實一、甲○○自民國91年7 月5 日起至94年7 月4 日止，擔任設址於臺北市中山區○○○路○段169 號6 樓之2 「吉利安建設股份有限公司」（下稱吉利安公司）之負責人，為商業會計法所定之商業負責人，其明知吉利安公司為虛設行號，與如附表所示之易中科技股份有限公司等8 家公司間並無實際銷貨之事實，竟與乙○○（金言稅務會計師事務所會計師，另由檢察官偵查中）共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由甲○○委託乙○○前往稅捐稽徵機關領得吉利安公司之統一發票後，自91年12月間起至92年6 月間止，在不詳地點，連續以吉利安公司名義，虛開其業務上所製作性質上屬會計憑證如附表所示不實之統一發票共18紙，金額總計新臺幣（下同）21,830,312元，交予如附表所列8 家公司充當進項憑證，供該等公司據以持向稅捐機關申報扣抵進項稅額，而幫助如附表所列之公司逃漏營業稅額共計1,091,515 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅之正確性及公平性。二、案經巨利德機械有限公司訴由臺北市政府警察局萬華分局報請暨財政部臺北市國稅局函送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律另有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據；再被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之1 第2 項、第159 條之5 分別定有明文。本件證人侯伯欣於偵查中向檢察官所為之具結證述，經核並無顯不可信之情況，且被告甲○○對於本判決以下所引用之傳聞書面及傳聞供述，就其證據能力均未表示爭執（見原審96年10月17日準備程序筆錄），迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，爰審酌證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認為以之作為證據應屬適當，是依上揭法條規定，有證據能力，合先敘明。二、訊據被告固坦承有於前揭期間擔任吉利安公司之負責人，惟矢口否認有何填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯行，辯稱：吉利安公司開給附表所列8 家公司之不實發票，並非伊所開立，伊曾因準備開始經營吉利安公司，而委託會計師乙○○辦理公司變更登記事項並代為領取發票，但乙○○領完發票後人就失蹤了，故本件不實發票應係乙○○所虛偽開立，伊是經稅捐單位通知後，才知道吉利安公司被虛開發票，伊是被陷害云云。經查：（一）被告自91年7 月5 日起至94年7 月4 日止確實擔任吉利安公司之負責人，而於91年12月4 日親赴臺北市稅捐稽徵處辦理營利事業負責人及地址變更登記，並委由乙○○領取該公司之統一發票等情，業據被告於偵訊及原審審理中均供承在卷，且有臺北市政府91年9月4日府建商字第091163728號函暨所附吉利安公司變更登記表及營利事業登記資料卡、營利事業統一發證變更登記申請書附卷可稽（見95年度偵字第19388號偵查卷一第14頁至第22頁）。（二）吉利安公司自91年12月起至92年6 月止，並無實際營業，且無進出口資料，竟虛偽填製如附表所示之統一發票共18紙，交予易中科技等8 家公司，供該等公司分別持該統一發票充當進項憑證，先後向稅務機關申報扣抵營業稅額，因而幫助附表所示8 家公司逃漏營業稅合計1,091,515 元之事實，有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告、吉利安公司虛設行號相關資料分析表、營業人進銷項憑證交查異常查核清單、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅稅籍資料查詢作業表、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單在卷可稽。又證人臺北市國稅局審查三科稅務員侯伯欣復於偵查中具結證稱：吉利安公司因為取得財團法人臺灣票據交換業務發展基金會臺灣票據交換所、巨利德機械有限公司、展覽王企業有限公司三家公司進項來源，其中巨利德機械有限公司之進項憑證金額占全部進項比例達99.2％，而經分析巨利德機械有限公司為虛設行號，沒有進、銷貨事實，故吉利安公司取得巨利德機械有限公司之進項憑證，顯係虛偽之進貨，因而可資認定吉利安公司無銷貨事實，又吉利安公司無銷貨事實，卻虛開發票18紙銷售金額為21,830,312元予附表所示之8 家公司持以申報扣抵營業稅額1,091,515 元，而幫助他公司逃漏上開營業稅等語（見95年度偵字第19388 號偵查卷二第191 、192 頁）；及證人臺北市國稅局中北稽徵所承辦人陶毓文亦於原審審理中具結證稱：吉利安公司92年1、2月有申報營業稅，同年3、4、5、6月都申報是零，負責人都沒有來說明，且到該址看也沒有公司，後來就被報擅自歇業，且被告除對臺灣票據交換所那筆95元之交易外，其餘交易均無所悉等語。準此，吉利安公司為一虛設行號，與附表所示8 家公司並無進、銷貨之事實，卻虛開如附表所示統一發票共18紙以幫助該等公司逃漏稅捐乙事，應堪認定。（三）被告雖辯稱其曾因準備開始經營吉利安公司，而委託乙○○辦理公司變更登記事項並代為領取發票，故本件不實發票應係乙○○所虛開，伊是經稅捐單位通知後才知道此事，是被陷害云云。惟查： ⒈被告自承曾與乙○○同赴臺北市稅捐稽徵處辦理吉利安公司之營利事業登記變更事項，並委託乙○○領取發票等情，此有被告親簽之營利事業登記資料卡在卷可參，其既已變更為吉利安公司之負責人，並親自委託乙○○領取公司之發票，且觀諸國稅局領用統一發票商號查詢電腦資料（見95年度偵字第19388 號偵查卷一第112 頁）所示，吉利安公司自91年12月起至92年6 月止，實際上總共按月領得12本發票，然被告於原審供承：乙○○僅交付其第一次領取的發票兩本給伊，之後伊就不曉得了，因為公司發票章都在乙○○那邊等語（見原審96年12月19日審判筆錄第13頁），則其顯然應有授權乙○○開立發票，且對於乙○○開立發票乙事，應屬知情同意，否則被告何以甘冒發票遭虛開之風險，自第一次取得發票之後即不再過問，亦未向乙○○取回公司發票章，顯然有違常情。是以被告對於乙○○領取發票後係用於虛開如附表所示統一發票共18 紙，以幫助該等公司逃漏稅捐乙情，自難諉稱不知。 ⒉又被告雖陳稱其變更為吉利安公司之負責人及領發票目的，是準備要開始營業云云，然依卷附吉利安公司91年、92年度綜合所得稅BAN 給付清單及勞工保險局95年11 月2日保承資字第09510374300 號函、中央健康保險局臺北分局95年11月7 日健保北承一字第0950116023號函（見95年度偵字第19388 號偵查卷二第172 至177 頁）所載：吉利安公司並無給付員工薪資之資料，其勞工被保險人於85年7 月30日經本局逕行退保後已無生效之被保險人，且吉利安公司自86年5 月1 日歇業後迄今無員工健保投保紀錄等情，可知吉利安公司既均未聘用員工，根本未曾如被告所言有何準備營業之行為，遑論何有開立發票之需？由此益證吉利安公司為虛設行號，並無實際交易之事實。參以財政部臺北市國稅局已於92年6 月25日發函吉利安公司，請其提供相關資料以供調查91、92年進銷項及開立統一發票情形，惟被告遲至93年10月21日始到案說明，且表示無任何資料可提出以供查核，此有財政部臺北市國稅局財北國稅中北營業㈠字第0920206742號函、中北稽徵所談話紀錄用紙在卷可稽（見95年度偵字第19388 號偵查卷一第30頁、第95頁），足見被告所辯其因準備開始營業而領取發票云云，顯非事實。職是，被告既明知吉利安公司為虛設行號，其與乙○○一同前往臺北市稅捐稽徵處變更營利事業負責人登記，並由被告委託乙○○請領統一發票使用，顯然與乙○○有填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔甚明。 ⒊至被告於原審及本院聲請傳喚附表所列8家公司之負責人到庭，請求對質其並未開立附表所載之發票云云，然被告既委託乙○○請領發票使用，其並非發票之實際開立人，縱傳喚上開公司之負責人到庭說明，亦無從解免其犯行，故本院認無傳喚之必要，附此敘明。（四）綜上所述，被告辯稱不實統一發票係由乙○○個人所虛開，其並不知情云云，顯屬臨訟卸責之詞，不足憑採。本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。三、新舊法比較：（一）被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公佈，並於95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。茲本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。（二）查被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公佈，其中第71條第1 款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前、後商業會計法第71條第1 款之規定，依刑法第2 條第1 項之規定，適用行為時即修正前舊法之規定，對被告較為有利。（三）又本次刑法修正後之新舊法比較，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。茲就本件新舊法比較之情形分論如下： ⒈商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項均有罰金刑之規定，因刑法第33條第5 款業已修正為「新臺幣一千元以上，以百元計算之」，前述之罪所得科處之罰金刑最低額於修正前經換算為新臺幣30元，修正後均提高為新臺幣1,000 元，茲比較修正前、後之刑罰法律，自以修正前之法律較有利於被告。 ⒉刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」亦於上述時間同時修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。被告與綽號「阿正」既係直接從事構成犯罪事實之行為，自以修正後刑法第二十八條之規定較為有利（最高法院九十六年度台上字第三七七三號刑事判決可資參照）。修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」；又修正前刑法第31條第1項規定：「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第31條第1項則規定：「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮，共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（參照最高法院96年度臺上字第934 號判決意旨）。 ⒊修正後刑法第56條之連續犯規定業經刪除，被告之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時之修正前法律論以連續犯。 ⒋修正後刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，故被告所犯各罪，修正後即應予分論併罰。比較新、舊法結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，自較有利於被告。四、按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6171號、94年臺非字第98號判決意旨參照）。本件被告為吉利安公司之負責人，為商業會計法第4 條所稱之商業負責人，其虛開發票予附表所示之公司，並幫助該等公司逃漏營業稅捐，故核其所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪。被告與乙○○（另由檢察官偵查中），就填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。又被告先後多次填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並加重其刑。再被告填製不實統一發票會計憑證之目的，在於交付供他公司申報逃漏稅捐，故其所犯上開2罪間，有方法、目的之牽連關係，應從一重之連續違反修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。五、原審認被告罪證明確，適用95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、刑法第28條（原審誤引修正前刑法第28 條，應予更正）、修正前刑法第55條、第56條、第41條第1 項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條之規定，及審酌被告身為公司責責人，竟與他人共同填製不實之統一發票會計憑證，幫助他公司逃漏高額之營業稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，更紊亂稅捐稽徵體制，犯後復未能坦承犯行，態度難認良好，及參酌被告有誣告罪之前科素行（不構成累犯）、生活狀況、教育程度等一切情狀，量處有期徒刑1年。且以被告犯罪行為之時間，係在96年4月24日以前，且合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3 款之減刑條件，應減其宣告刑2分之1。又關於易科罰金部分，被告行為時之修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，應以銀元300 元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日；而修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或 3,000元折算1日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，就被告上開減得之刑，依修正前刑法第41條第1項前段規定諭知其易科罰金折算之標準。其認事用法及量刑均無不合，被告上訴意旨，仍執陳詞否認犯罪，為無理由，其上訴應予駁回。六、至起訴書之犯罪事實雖記載：被告與乙○○共同基於概括犯意，自91年12月起至92年6 月止，明知吉利安公司與財團法人臺灣票據交換業務發展基金會臺灣票據交換所、巨利德機械有限公司、展覽王企業有限公司間無交易之事實，卻取得自上開公司開立之不實統一發票金額共計27,439,267元，充當進項憑證，藉以扣抵銷項稅額等語。然查，吉利安公司既為一無實際營業事實之虛設行號，即無銷貨之事實，業如前述，自無對其課徵營業稅捐之餘地，被告縱為該公司之登記負責人，仍無成立稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條逃漏稅捐罪之餘地，而公訴人復未認定此部分取得進項憑證統一發票之行為成立此罪，原審不另為無罪之諭知，亦無不合。七、上開逃漏稅捐罪部分既不成立犯罪，台灣板橋地方法院檢察署九十七年度偵字第一一五五四號併辦部分，即難認與本案有何實質上或裁判上一罪之關係；況查稅捐稽徵法第四十一條之罪，依同法第四十七條第一款規定，係將納稅義務人為公司組織之刑事責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐可言（最高法院八十五年度台上字第三一四五號判決參照）。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係。公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係（最高法院八十五年度台上字第六０六五號判決參照）。併辦部分與本件起訴論罪部分，亦無裁判上一罪關係，為起訴效力所不及，本院無從併予審理，應退由檢察官依法處理。本案經檢察官陳玉珍到庭執行職務。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　23　　日刑事第一庭審判長法官葉騰瑞法官王炳梁法官莊明彰以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官吳金來中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　23　　日附錄：本案論罪科刑法條全文 95年5月24日修正前商業會計法第71條第1項第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。附表：吉利安建設有限公司不實填載之統一發票共計 18 紙 ┌──┬────┬────┬─────┬──────┬──────┐ │編號│銷售人 │開立年月│發票 │ 銷售金額 │ 稅額 │ │ │ │ │字軌號碼 │ （新臺幣） │ （新臺幣） │ ├──┼────┼────┼─────┼──────┼──────┤ │ 1 │易中科技│92年01月│RW00000000│ 2,395,000元│ 119,750元│ │ │有限公司├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │ │92年01月│RW00000000│ 2,506,000元│ 125,300元│ │ │ ├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │ │92年02月│RW00000000│ 2,606,506元│ 130,325元│ │ │ ├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │ │92年02月│RW00000000│ 2,605,606元│ 130,280元│ │ │ ├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │ │92年02月│RW00000000│ 2,706,000元│ 135,300元│ │ │ ├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │ │92年02月│RW00000000│ 3,090,600元│ 154,530元│ │ │ ├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │ │92年02月│RW00000000│ 3,090,600元│ 154,530元│ ├──┼────┴────┴─────┼──────┼──────┤ │合計│ 7 張│19,000,312元│ 950,015元│ ├──┼────┬────┬─────┼──────┼──────┤ │ 2 │仲連國際│92年01月│RW00000000│ 190,000元│ 9,500元│ │ │股份有限├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │公司 │92年02月│RW00000000│ 190,000元│ 9,500元│ ├──┼────┴────┴─────┼──────┼──────┤ │合計│ 2 張│ 380,000元│ 19,000元│ ├──┼────┬────┬─────┼──────┼──────┤ │ 3 │北衣實業│92年01月│RW00000000│ 250,000元│ 12,500元│ │ │有限公司├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │ │92年02月│RW00000000│ 250,000元│ 12,500元│ ├──┼────┴────┴─────┼──────┼──────┤ │合計│ 2 張│ 500,000元│ 25,000元│ ├──┼────┬────┬─────┼──────┼──────┤ │ 4 │祥華科技│92年01月│RW00000000│ 350,000元│ 17,500元│ │ │有限公司├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │ │92年02月│RW00000000│ 350,000元│ 17,500元│ ├──┼────┴────┴─────┼──────┼──────┤ │合計│ 2 張│ 700,000元│ 35,000元│ ├──┼────┬────┬─────┼──────┼──────┤ │ 5 │大明廣告│92年02月│RW00000000│ 200,000元│ 10,000元│ │ │企業有限│ │ │ │ │ │ │公司 │ │ │ │ │ ├──┼────┼────┼─────┼──────┼──────┤ │ 6 │冠榮廣告│92年01月│RW00000000│ 350,000元│ 17,500元│ │ │有限公司├────┼─────┼──────┼──────┤ │ │ │92年02月│RW00000000│ 350,000元│ 17,500元│ ├──┼────┴────┴─────┼──────┼──────┤ │合計│ 2 張│ 700,000元│ 35,000元│ ├──┼────┬────┬─────┼──────┼──────┤ │ 7 │鴻合企業│92年01月│RW00000000│ 250,000元│ 12,500元│ │ │有限公司│ │ │ │ │ ├──┼────┼────┼─────┼──────┼──────┤ │ 8 │賽紳綜合│92年01月│RW00000000│ 100,000元│ 5,000元│ │ │工程有限│ │ │ │ │ │ │公司 │ │ │ │ │ ├──┼────┴────┴─────┼──────┼──────┤ │總計│ 18 張│21,830,312元│ 1,091,515元│ └──┴───────────────┴──────┴──────┘

臺灣高等法院97年度上訴字第769號

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