臺灣高等法院98年度上訴字第1261號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 98 年 05 月 26 日
• 法官: 趙功恆、陳世宗、陳憲裕

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　98年度上訴字第1261號上　訴　人
即　被　告　甲○○原名林巧眉
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服台灣板橋地方法院九十七年度訴字第一三四五號，中華民國九十七年十一月二十日第一審判決（起訴案號：台灣板橋地方法院檢察署九十七年度調偵字第八六號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、甲○○（原名林巧眉）自民國九十年五月間起至九十四年間止，受紘星有限公司（址設臺北縣板橋市○○路四一號三樓，下稱紘星公司）之委託，代為處理紘星公司向稅捐稽徵機關申報營業稅及營利事業所得稅事宜，為受託代他人處理會計事務之從事業務之人。因缺錢花用，先後實施下列行為：㈠於為紘星公司申報九十二年九月及十月份之營業稅額期間，甲○○明知紘星公司於上開申報期間有銷項收入，應如實代為申報繳納營業稅，竟基於意圖為自己不法所有及行使業務登載不實文書之犯意，先在其業務上作成之「營業人銷售額與稅額申報書」一份上，登載紘星公司於上開申報期間之銷售額零元、應繳稅額零元等不實事項，並於九十二年十一月十七日，向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（下稱國稅局臺北縣分局）提出而行使之；嗣甲○○隱瞞上情，依其自行試算結果，通知不知情之紘星公司應納稅額為新臺幣（下同）二萬三千二百九十一元，經紘星公司於九十二年十一月二十四日，連同甲○○報酬三千元，一併轉匯二萬六千二百九十一元，至甲○○設於國泰銀行土城分行帳號00000
00000000號存款帳戶，甲○○因而持有紘星公司委
託其代向稅捐稽徵機關繳納之款項二萬六千二百九十一元後，竟將該筆款項提領侵占入己，並花用一空。嗣甲○○承前行使業務登載不實文書之概括犯意，另行製作「營業人銷售額與稅額申報書」一份，登載紘星公司於上開申報期間之稅額僅二千七百三十七元、得扣抵進項稅額高達一萬三千零五元，據以申報留抵稅額一萬零二百六十八元等不實事項，並於九十三年四月三十日，向國稅局臺北縣分局提出更正而行使之，均足以生損害於紘星公司及稅捐稽徵機關核課稅捐之公平及正確性。嗣經國稅局臺北縣分局查核後，發現申報不實，於九十三年四月三十日，核定紘星公司於上開申報期間之應繳稅額為三萬三千五百五十九元，並於九十三年五月十九日，以九十三年度財營業字第Ｚ00000000000
00號處罰鍰三萬三千五百元。
㈡於為紘星公司申報九十三年十一月及十二月份之營業稅額期間，甲○○依其自行試算結果，通知紘星公司應納稅額為一萬一千四百九十七元，經紘星公司於九十四年間如數支付，甲○○因而持有紘星公司委託其代向稅捐稽徵機關繳納之款項一萬一千四百九十七元後，竟承前意圖為自己不法所有之概括犯意，旋將該筆款項侵占入己，並花用一空。嗣因甲○○遲未提出申報，國稅局臺北縣分局於九十四年五月二十四日，逕定紘星公司於上開申報期間之應繳稅額為十七萬六千五百十二元，並於九十四年六月十七日，以九十四年度財營業字第Ｚ0000000000000號處罰鍰二十六萬四
千七百元。
二、甲○○另基於意圖不法之利益而偽造會計憑證及行使偽造私文書及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意，明知紘星公司與鴻漣設計工程有限公司等三家公司行號（均未據檢察官循線偵辦），均無實際交易之事實，竟利用紘星公司委託其處理報稅事宜，將整本統一發票交由甲○○處理，以彙算銷貨金額之機會（紘星公司未授權甲○○開立統一發票），自九十三年十二月間起至九十四年四月間止，冒用不知情紘星公司之名義，連續偽造統一發票共四紙，金額合計九十三萬元，分別交付予鴻漣設計工程有限公司等三家公司行號，充作進項憑證使用，藉以扣抵銷項稅額，以此手法，幫助該等公司行號逃漏其應納之營業稅合計四萬六千五百元（公司名稱、每紙發票金額、逃漏稅額，均詳如附表所示），甲○○因而可向該等公司行號收取逃漏稅額百分之五之傭金（得款均已花用一空）。嗣因紘星公司察覺有異，經清查後，對甲○○提出刑事告訴，始悉上情。
三、案經紘星公司訴請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序方面：
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第一百五十九條之一至第一百五十九條之四之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第一百五十九條第一項及第一百五十九條之五分別定有明文。本判決下列所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述（包含書面陳述），雖屬傳聞證據，惟上訴人即被告甲○○於審判期日並未到庭表示意見，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。揆諸前開規定，爰逕依刑事訴訟法第一百五十九條之五規定，認前揭證據資料均有證據能力，先予敘明。
貳、實體方面：
一、上揭事實，業據被告於原審審理時坦承不諱（見原審卷第七三、七五頁），核與告訴人紘星公司於偵查中之指訴情節相合（見交查字第一三二四號卷第三七、四三、四四頁，偵緝字第二四二四號第二三頁），並有紘星公司基本資料查詢、請款單、存款憑條、簽收單、營業人銷售額與稅額申報書、存摺內頁、國稅局臺北縣分局九十四年四月十三日北區國稅北縣三字第０九四三二００五四九號函、營業稅違章隨課（四０六）核定稅額繳款書、營業稅隨課補繳稅額繳款書、處分書、違章案件罰鍰繳款書、營業人進銷項憑證交查異常查核清單、統一發票等影本附卷可稽（見交查字第一三二四號卷第七至二０、二六、二八頁），足認被告之自白與事實相符。本案事證明確，被告犯行堪予認定，自應依法論科。
二、被告行為後，商業會計法、刑法均經修正施行。而九十五年七月一日修正施行前之刑法第十一條規定：「本法總則於其他法令有刑罰之規定者，亦適用之。但其他法令有特別規定者，不在此限。」；修正後規定：「本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。」是本案被告所犯特別法之罪，無論於刑法修正前、後，均有刑法總則之適用。復參酌最高法院九十五年五月二十三日第八次刑事庭會議決議意旨，現行刑法第二條第一項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於現行刑法施行後，應適用現行刑法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較。茲就本案新、舊法比較適用之結果分敘如下：
㈠九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條第三款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：……三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。」嗣上開規定於九十五年五月二十四日修正為：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：……三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。」經比較新舊法適用結果，此部分以被告行為時之修正前規定較有利於被告。
㈡有關數罪併罰之規定，依修正前刑法第五十一條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」；而修正後刑法第五十一條第五款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」，比較結果，亦以修正前刑法第五十一條第五款之規定較有利於被告。
㈢刑法第五十五條牽連犯之規定業經刪除，於新法施行後，被告之數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法之結果，以舊法之牽連犯較有利被告。
㈣刑法第五十六條連續犯之規定業經刪除，則被告之數犯罪行為，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
三、按統一發票係營業人於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，為商業會計法所稱之會計憑證（最高法院八十七年度台非字第三八九號判決參照）。核被告所為，係犯刑法三百三十六條第二項之業務侵占罪、同法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪（事實欄第一項部分）、修正前商業會計法第七十一條第三款之意圖不法利益而偽造會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（事實欄第二項部分）。按修正前、後之商業會計法第七十一條第一款所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言；倘無製作權而冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬同條第三款偽造會計憑證之行為，二者態樣有別，不容混淆（最高法院九十五年度台上字第四七二一號判決參照）。本件被告雖受紘星公司之委託，代為處理該公司向稅捐稽徵機關申報營業稅及營利事業所得稅事宜，而為受託代他人處理會計事務之人員，惟紘星公司未授權被告開立統一發票乙節，業據被告供承在卷，是被告顯無製作權，揆諸上揭說明，自應成立修正前商業會計法第七十一條第三款之罪，起訴書認係成立商業會計法第七十一條第一款之罪，洵有誤會，惟其基本社會事實同一，爰變更起訴法條。被告先後多次業務侵占、行使業務登載不實文書、偽造會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，手法相近，各觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前刑法第五十六條規定各論以一罪，並均加重其刑。所犯業務侵占、行使業務登載不實文書罪間，及所犯偽造會計憑證、幫助逃漏稅捐罪間，互有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條牽連犯之規定，各從一重論以業務侵占罪及偽造會計憑證罪。起訴書雖漏論被告行使業務登記不實文書及幫助逃漏稅捐部分，惟與起訴事實既有牽連犯之裁判上一罪關係，均為起訴效力所及，本院應併予審究。
四、原審就被告犯行，適用上揭規定，並審酌被告前無犯罪科刑紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表可稽（見本院卷第二二頁），素行非劣，惟其受人之託，不思篤慎將事，竟利用從事業務之機會侵占金錢，並冒用他人名義偽造統一發票，交由不肖公司行號逃漏稅捐，所為影響稅捐稽徵機關課稅管理之正確性，破壞商業會計制度，兼衡其犯罪之動機、目的、手段、侵占金額、偽造統一發票並幫助他人逃漏稅捐之金額，及犯罪坦承犯行、態度尚佳，惟迄未與告訴人成立和解並賠償損害等一切情狀，就業務侵占罪部分量處有期徒刑十月，偽造會計憑證部分量處有期徒刑六月，並定其應執行有期徒刑一年二月，復說明本件被告犯罪時間，固均係在中華民國九十六年罪犯減刑條例所定之九十六年四月二十四日以前，惟被告於該條例施行前之九十五年六月三十日經臺灣板橋地方法院檢察署通緝，嗣未自動歸案接受審判，迄九十六年八月十三日為警緝獲之事實，有臺灣板橋地方法院檢察署通緝書、臺北縣政府警察局土城分局調查筆錄可稽（見偵字第一００九五號卷第二一頁、偵緝字第二四二四號卷第五頁），依該條例第五條規定不得減刑。核原審認事用法，並無不合，量刑亦屬允當。被告以原審量刑過重為由，請求撤銷改判，為無理由，應予駁回。
五、被告經合法傳喚，無正當理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條、第三百七十一條，判決如主文。
本案經檢察官王壬貴到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5 　　月　　26　　日刑事第十七庭 審判長法　官 趙功恆
法　官 陳世宗
法　官 陳憲裕
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 劉育妃
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5 　　月　　26　　日附錄：本案論罪科刑法條全文
刑法第三百三十六條：
（公務公益侵占罪、業務侵占罪）
對於公務上或因公益所持有之物，犯前條第 1 項之罪者，處 1
年以上 7 年 以下有期徒刑，得併科 5 千元以下罰金。
對於業務上所持有之物，犯前條第 1 項之罪者，處 6 月以上
5 年以下有期徒刑，得併科 3 千元以下罰金。
前二項之未遂犯罰之。
刑法第二百十六條：
（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實
事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條：
（業務上文書登載不實罪）
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
修正前商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或
併科新台幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數
者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十三條：
（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑
、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第四十一條：
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有
期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。
附表：
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│編號│ 公 司 名 稱 │發票金額 │逃漏稅額 │
│ │ │（新臺幣） │（新臺幣） │
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│一 │鴻漣設計工程有限公司│　280,000 元 │　 14,000 元 │
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│二 │長龍工程行 │　200,000 元 │　 10,000 元 │
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│三 │哥弟實業有限公司 │ 50,000 元 │　　2,500 元 │
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│四 │鴻漣設計工程有限公司│　400,000 元 │　 20,000 元 │
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│ │合 計 │ 930,000 元 │ 46,500 元 │
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