臺灣高等法院98年度上訴字第3276號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 99 年 03 月 18 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　98年度上訴字第3276號上　訴　人
即　被　告　譚至賢
周學麟
共　　　同
選任辯護人　胡世斌律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院97年度訴字第2324號，中華民國98年6月30日第一審判決（起訴案
號：臺灣臺北地方法院檢察署97年度偵字第25807號），提起上
訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
譚至賢共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
周學麟共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、譚至賢、周學麟為址設臺北市○○○路0段00號5樓，庚豐科技有限公司公司（下稱庚豐公司，後於民國95年5月22日更
改為庚豐國際有限公司）之實際負責人，明知庚豐公司於民國94年6月起至95年4月間並未與如附表所示之北美國際股份有限公司（下稱北美公司）等8家公司有實際之業務往來，
竟與公司負責人奚瑞波（業經本院97年訴字第467號判決處
有期徒刑1月又15日確定）共同基於明知不實事項而填製統
一發票及幫助納稅義務人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡與行為分擔，由奚瑞波向稅捐機關請領庚豐公司之統一發票後即交由譚至賢、周學麟，譚至賢、周學麟即於不詳時間，連續填製如附表編號1至5所示與北美公司等5家公司商號往來不
實事項之庚豐公司統一發票共42張，並將上開統一發票分別交付如附表編號1至5所示之北美公司等5家公司商號作為申
報營業稅進項憑證之用，而連續幫助納稅義務人即如附表編號1至5所示等5家公司商號逃漏營業稅捐合計173,369元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣周學麟於94年11月以後離開庚豐公司，譚至賢與奚瑞波復共同承前之概括犯意，由譚至賢於不詳時間，連續填製如附表編號6
至8所示與雅泰實業股份有限公司（下稱雅泰公司）等3家公司商號往來不實事項之庚豐公司統一發票共29張，並將上開統一發票分別交付如附表編號6、7所示之雅泰公司等2家公
司商號作為申報營業稅進項憑證之用，而連續幫助納稅義務人即如附表所示編號1至7等7家公司商號逃漏營業稅捐合計
461,835元（包含前述附表編號1至5所示公司商號），足以
生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
理 由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159
條第1項及第159條之5第1項分別定有明文。經查，本判決所引用被告以外之人於審判外之陳述，固為傳聞證據，然檢察官、被告於本院準備程序時均表示同意作為證據，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。揆諸前開規定，依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料均有證據能力。
二、訊據被告譚至賢、周學麟雖一度否認有違反商業會計法、稅捐稽徵法之犯行，嗣對於上開犯行坦承不諱，核與證人奚瑞波於原審及本院審理中證稱：其在94年6月到95年4月擔任庚豐公司掛名負責人，實際上庚豐公司是由被告譚至賢、周學麟經營；被告譚至賢、周學麟要其當人頭；其有將統一發票拿給被告譚至賢等語相符（見原審卷二第53-55頁，本院審
判筆錄第5-7頁）。而庚豐公司為虛設之行號，亦據證人即
臺北市國稅局審查三科稅務員林大偉於原審到庭證述屬實，並有如附表編號1至7之公司、行號違反營業稅法案件之違章處分書各1份附卷為憑（見原審卷第63-79頁）。此外，就庚豐公司開立如附表所示之統一發票，亦有庚豐公司設立登記表、營業稅年度資料查詢進項來源明細、統一發票查核清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表、統一發票查核名冊、領用統一發票購買證申請書等證據資料在卷可資佐證。足見被告自白與事實相符，可以採信。本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論罪科刑。
三、另查，證人林大偉於原審審理中證稱：附表編號8之隆特佳
企業有限公司經北區國稅局認定亦為虛設行號等語，因虛設行號沒有逃漏營業稅之問題，則庚豐公司虛開統一發票予隆特佳企業有限公司部分，自無幫助逃漏營業稅之情形，此部分業經公訴人就起訴書所載之幫助逃漏營業稅合計1,983,765元，於原審審理中當庭減縮更正為幫助逃漏稅捐合計461,835元，亦併敘明。
四、查被告行為後，商業會計法業經修正，並於95年5月24日經
總統公布修正，自95年5月26日施行生效，其中就商業會計
法第71條第1款之犯行，將法定刑度自「五年以下有期徒刑
、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」提高為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，依據95年7月1日修正後刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前之商業會計法第71條第1款規定對於被告較為
有利。
五、刑法於94年1 月7 日修正通過，於同年2 月2 日公布，並於95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後之刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8 次刑庭會議決議可資參照）。茲就本件適用刑法法條新舊法比較之情形分論如下：
(一)關於共犯：刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之實施修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是新法共同正犯之範圍已限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，經比較新舊法結果，以修正後之規定對被告較為有利（最高法院96年度臺上字第934號判決
參照）。
(二)關於連續犯：刑法第56條連續犯之規定業於94年1月7日修正刪除，並於95年7月1日施行。是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
(三)關於牽連犯：刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪間，應予分論併罰。比較新舊法結果，是用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。
(四)關於罰金刑之最低度刑：修正前刑法第33條第5款規定「罰
金：（銀元）一元以上。」，並依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定提高10倍，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算新台幣為30元；修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，以舊法對被告較為有利。
(五)結論，就上開各項條件綜合比較結果，依刑法第2條第1項前段之「從舊從輕」原則，適用修正前之相關刑罰法律，對被告較為有利，自應適用修正前刑法規定處斷。
六、按統一發票乃商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬
商業會計憑證之一種，商業負責人不得明知不實之事項而予填製。按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證，且商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原
即含有業務上登載不實之本質，應逕論以商業會計法第71條第1款之罪（最高法院87年度臺非字第389號判決、85年度臺上字第3145號判決可資參照）。查被告明知為不實事項而共同填製如附表所示不實之統一發票之行為（被告周學麟僅參與附表編號1至5部分），核其所為，係犯商業會計法第71條第1款商業負責人填製不實會計憑證罪。復按稅捐稽徵法第
43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅
捐罪之共同正犯。故被告將如附表所示之不實統一發票交付予如附表所示之買方公司，充作進項憑證，用以申報進項成本，而幫助各該之公司逃漏如附表所示金額之營業稅，核其所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人以不正當方
法逃漏稅捐罪。被告2人雖非庚豐公司登記之負責人，惟與
登記負責人奚瑞波有犯意聯絡及行為分擔，在向稽徵機關申領統一發票後，而虛開統一發票以供行使，被告2人與奚瑞
波就填製附表編號1至5所示不實統一發票部分之犯行、被告譚至賢與奚瑞波就填製附表附表編號6至8所示不實統一法票部分之犯行，均有犯意聯絡、行為分擔，應依刑法第31條第1項規定論以共同正犯。被告2人所為上開犯行，均時間緊接，構成要件相同，顯均係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，依修正前刑法第56條規定以一罪論並依法加重其刑，其幫助納稅義務人逃漏稅捐、連續明知為不實事項而填製會計憑證等行為間具有方法、目的之牽連犯關係，依修正前刑法第55條規定從一重之商業會計法第71條第1款明知為不實之事
項而填製會計憑證一罪處斷。
七、公訴意旨雖認被告周學麟明知為不實事項而共同填製如附表編號6至8所示不實之統一發票，而涉有商業會計法第71條第1 款商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌。惟訊據被告周學麟堅決否認有此部分犯行，辯稱：其於94年11月即離開庚豐公司等語。經查：證人奚瑞波於原審審理時證稱：庚豐公司於94年11月已結束營業，不曉得被告周學麟何時離開等語（見原審卷第54頁），是被告周學麟上開所辯，尚非無據，此外復無其他積極證據足以證明被告周學麟於94年11月以後仍有參與填製附表編號6至8所示不實統一發票部分之犯行，依罪疑有利於被告原則，應認被告周學麟未為此部分犯行。因公訴人認此部分犯行與被告周學麟前開有罪部分有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
八、原審予以論罪科刑，固非無見。惟查：被告周學麟並未與被告譚至賢、共犯奚瑞波共同填製如附表編號6至8所示不實統一發票，原審認定其有此部分犯行，且認定被告譚至賢就此部分與被告周學麟間為共同正犯，均有未洽。至被告上訴意旨否認犯罪，雖均不足採，但原判決既有前揭可議之處，仍屬無可維持，應由本院將原判決撤銷改判。爰分別審酌被告開立不實之發票張數，幫助公司商號逃漏營業稅捐之金額，紊亂稅捐稽徵機關對於稅額查核之正確性及國家稅收，暨被告犯罪之動機、目的、手段、方法及於本院審理時坦承犯行之犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文第2項、第3項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又修正後刑法第41條第1項前段關於得易科罰金之折算標準規定，由「得以1元以上3元以下折算1日」（按：此規定配合修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則最高應以銀元300元折算1日，經折算為新臺
幣後，應以新臺幣900元折算為1日），提高為「以新臺幣1
千元、2千元或3千元折算1日」，並刪除「因身體、教育、
職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難」之條件。是以修正前刑法第41條第1項前段關於易科罰金之折算標
準對被告較為有利，以此諭知易科罰金之折算標準。又被告犯罪時間係在96年4月24日以前，所犯符合中華民國九十六
年罪犯減刑條例第2條所定之減刑條件，應依該減刑條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑二分之一如主文所示，並依修正前刑法第41 條第1項前段諭知易科罰金之折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，稅
捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段，修
正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1項前段，修正前
罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，現行法規所定貨幣單位折算
新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項
第3款、第7條第1項、第9條，判決如主文。
本案經檢察官吳茂松到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日刑事第五庭 審判長法 官 高明哲
法 官 高玉舜
法 官 劉秉鑫
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蔡宜蓁
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科
或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條
（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒
刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
附表：庚豐公司虛開發票情形
┌─┬─────────┬────┬──────┬─────┬──────┐
│編│公司名稱 │開立發票│發票號碼 │銷售額 │逃漏營業稅稅│
│號│ │期間 │ │（新臺幣）│額（新臺幣）│
├─┼─────────┼────┼──────┼─────┼──────┤
│1 │北美國際股份有限公│9409 │HU00000000 │20,000 │1,000 │
│ │司 ├────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │9410 │HU00000000 │23,500 │1,175 │
│ │ ├────┴──────┼─────┼──────┤
│ │ │發票共計2張，金額小計 │43,500 │2,175 │
├─┼─────────┼────┬──────┼─────┼──────┤
│2 │林美如即國楓實業社│9406 │FU00000000 │115,000 │5,750 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │FU00000000 │62,000 │3,100 │
│ │ ├────┴──────┼─────┼──────┤
│ │ │發票共計2張，金額小計 │177,000 │8,850 │
├─┼─────────┼────┬──────┼─────┼──────┤
│3 │內華達科技有限公司│9407 │GU00000000 │185,000 │9,250 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │290,000 │14,500 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │198,000 │9,900 │
│ │ ├────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │9408 │GU00000000 │134,400 │6,720 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │174,580 │8,729 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │50,000 │2,500 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │64,880 │3,244 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │113,000 │5,650 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │157660 │7,883 │
│ │ ├────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │9409 │HU00000000 │140,000 │7,000 │
│ │ ├────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │9410 │HU00000000 │6,000 │300 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │HU00000000 │70,000 │3,500 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │HU00000000 │105,000 │5,250 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │HU00000000 │105,000 │5,250 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │HU00000000 │50,000 │2,500 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │HU00000000 │87,000 │4,350 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │HU00000000 │62,000 │3,100 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │HU00000000 │178,640 │8,932 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │HU00000000 │40,000 │2,000 │
│ │ ├────┴──────┼─────┼──────┤
│ │ │發票共計19張，金額小計│2,211,160 │110,558 │
├─┼─────────┼────┬──────┼─────┼──────┤
│4 │昌學多媒體科技有限│9408 │GU00000000 │70,256 │3,513 │
│ │公司 │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │54,644 │2,732 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │10,928 │546 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │20,298 │1,015 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │91,073 │4,554 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │78,062 │3,903 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │39,034 │1,952 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │52,041 │2,602 │
│ │ ├────┴──────┼─────┼──────┤
│ │ │發票共計8張，金額小計 │416,336 │20,817 │
├─┼─────────┼────┬──────┼─────┼──────┤
│5 │蕥特企業有限公司 │9407 │GU00000000 │79,922 │3,996 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │89,902 │4,495 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │81,563 │4,078 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │44,139 │2,207 │
│ │ ├────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │9408 │GU00000000 │98,903 │4,945 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │32,967 │1,648 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │21,978 │1,099 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │65,938 │3,297 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │46,837 │2,342 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │36,429 │1,821 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │GU00000000 │20,818 │1,041 │
│ │ ├────┴──────┼─────┼──────┤
│ │ │發票共計11張，金額小計│619,396 │30,969 │
├─┼─────────┼────┬──────┼─────┼──────┤
│6 │雅泰實業股份有限公│9411 │JU00000000 │627,000 │31,350 │
│ │司 │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │JU00000000 │568,400 │28,420 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │JU00000000 │696,000 │34,800 │
│ │ │ ├──────┼─────┼──────┤
│ │ │ │JU00000000 │448,000 │22,400 │
│ │ ├────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │9412 │JU00000000 │679,600 │33,980 │
│ │ ├────┴──────┼─────┼──────┤
│ │ │發票共計5張，金額小計 │3,019,000 │150,950 │
├─┼─────────┼────┬──────┼─────┼──────┤
│7 │杰宇國際有限公司 │9501 │KU00000000 │1,373,300 │68,665 │
│ │ ├────┼──────┼─────┼──────┤
│ │ │9502 │KU00000000 │1,377,020 │68,851 │
│ │ ├────┴──────┼─────┼──────┤
│ │ │發票共計2張，金額小計 │2,750,320 │137,516 │
├─┼─────────┼────┬──────┼─────┼──────┤
│8 │隆特佳企業有限公司│9411 │JU00000000 │1,067,190 │0 │
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