臺灣高等法院98年度上訴字第3509號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　98年度上訴字第3509號

上訴人

臺灣桃園地方法院檢察署檢察官

被告

昇清企業有限公司

代表人

己○○

址設桃園縣八德市○○○街6巷9號2樓

上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣桃園地方法院中華民國98年6月30日98年度訴字第534號第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署96年度偵緝字第1206號），提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、公訴意旨略以：被告昇清企業有限公司（下稱昇清公司）係稅捐稽徵法規定之納稅義務人。被告己○○係設址桃園縣八德市○○○街6巷9號2樓之被告昇清公司負責人，其兼具稅捐稽徵法、商業會計法及公司法等規定之負責人。緣被告己○○明知寅○○、戊○○、丁○○○、乙○○、甲○○、庚○○、丑○○、辛○○、子○○、癸○○、壬○○及丙○等12人，均未在昇清公司工作與支薪，竟於民國93年間某日，以冒用他人名義具領薪資之方式，在被告昇清公司請領薪資清冊上偽造寅○○等12人之署押即指印，表示寅○○等12人在被告昇清公司各支領薪資新臺幣（下同）20萬元之不實事項，該請領薪資清冊為商業會計法所稱之會計憑證。被告素瓊明並持該不實之請領薪資清冊與寅○○等12人之國民身分證影本，據以向財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局（下稱國稅局桃園分局）提出申報員工薪資支出計240萬元，並製發不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單給予寅○○等12人，致被告昇清公司逃漏稅捐計60萬元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告昇清公司涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌。

二、按納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，亦適用於公司法規定之公司負責人。稅捐稽徵法第41條及第47條第1款分別定有明文。是稅捐稽徵法第47條第1款之規定公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，仍為公司，並非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。故公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質（參照最高法院92年度臺上字第4025號、93年度臺上字第5110號判決）。再者，公司與其負責人分為法人、自然人，兩者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，除法律有明文規定應由其自負其責者外，應由公司負責。原則上犯罪主體應與刑罰主體一致，故僅犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為而生之法律上效果，基於刑罰個別化之理論，因其行為而生之法律上效果，應歸屬於實行之行為人，此為刑事責任個別化、刑止一身之原則。例外情形，係行政刑法為適應社會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，且為達成其行政目的，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有處罰規定，其處罰為三種類型：（一）兩罰責任：行為人與法人同負其責。（二）自己責任：由實際行為人自負其責。

(三)轉嫁責任：轉嫁其責任於他人。稅捐稽徵法第47條之規定，屬轉嫁責任之型態，此轉嫁責任之規定，雖符合行政上之目的性，惟非國家發動刑罰權之常態。職是，公司負責人因法人責任轉嫁而代罰，其性質與因法人犯罪而與法人同時被獨立處罰之兩罰情形並不相同。公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，其犯罪主體仍為公司，而非其負責人，乃因法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，其並不因而改變其犯罪主體。故縱使公司之負責人因轉嫁而代公司負其刑責，其犯罪主體仍為公司本身。既然公司刑責轉嫁其負責人，其屬單一犯罪之性質，在實體法上僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價（參照最高法院96年度臺上字第5520號判決）。

三、揆諸前揭說明，公司為納稅義務人，其得為稅捐稽徵法第41條之犯罪主體，是公司逃漏稅捐時，公司雖得依該條規定加以處罰，惟基於法人無從負擔自由刑，故以同法第47條第1款規定將同法第41條有期徒刑之處罰，轉嫁由公司負責人負擔，由公司負責人代公司受罰。申言之，公司得依稅捐稽徵法第41條處罰者，僅自由刑以外之罰金刑而已，該條有期徒刑部分則轉嫁由公司負責人代罰，是公司負責人所受有期徒刑之處罰，係由公司轉嫁而來，屬代罰性質，其本質上即屬對於公司之處罰，僅由公司負責人負擔而已，故對公司負責人已處以有期徒刑者，應認已對公司加以處罰。職是，法院審酌納稅義務人之犯罪情節，依據稅捐稽徵第41條之規定，得就公司負責人處有期徒刑、拘役、罰金、有期徒刑併科罰金或拘役併科罰金，自上開刑罰類型，依職權擇一科處刑責。倘法院擇有期徒刑處罰之，自不得再對公司重覆處以稅捐稽徵法第41條所規定之罰金刑甚明。

四、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訟訴法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。被告昇清公司逃漏稅捐之犯行已對該公司負責人己○○處以徒刑，公訴人認仍應對被告昇清公司處以罰金刑，要屬誤會。此外，復查無其他任何積極證據足資證明被告昇清公司有何應處以公訴意旨所指稅捐稽徵法第41條罰金刑之事實，自屬不能證明被告犯罪，依照首開說明，應為無罪之諭知。至於法人為刑事被告，除有明文規定外，在實體法上不認其有犯罪能力，在程序法上不認其有當事人能力，故以法人為被告而起訴，其程序即屬違背規定，應為不受理之判決，最高法院固著有54年臺上字第1894號判例。是該判例對法人以其無犯罪能力之罪名加以起訴者，始有適用。惟本件被告被訴者為稅捐稽徵法第41條之罪，法人得為該條之罪之犯罪主體，是被告對該條之罪具有犯罪能力，其與上開判例所示之情形有別，對該判例自無從援用。

五、原審同此認定，因予諭知被告無罪之判決，經核尚無違誤。公訴人上訴意旨略以：（一）文義解釋及體系解釋：自由刑部分雖轉嫁由公司負責人負責，但罰金刑部分，稅捐稽徵法第41條與第47條第1款未規定免除，自仍應由納稅義務人本人負責，蓋本法第47條僅明示徒刑部分由公司負責人負責。再者，本法立法體例及用語本與著作權法相關規定有別，即著作權法是兼罰罰金，本法是轉嫁徒刑部分，係因為納稅義務人為公司，法人本身事實上無法受自由刑之執行，但公司為納稅義務人，該法人本身可受罰金刑之執行，自不得轉嫁予他人。（二）目的解釋：本法第41 條所規定之刑罰種類有處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。該條並未對何種納稅義務人應受科處之何種刑罰明文有所區別，何以對於公司型態之納稅義務人，只能在公司法人本身科罰金或對公司負責人處自由刑間，兩者擇一，此等適用顯然與法條本身解釋有異。（三）本案僅有一次轉嫁責任至公司負責人己○○身上，並無所謂重複或多重之情形。（四）違反平等原則及自己責任原則：本法規定自然人應受自由刑、罰金刑之處罰，而有可能逃漏稅捐更多之公司法人僅需負擔罰金刑或自由刑，此有明顯之不公平。因公司係法律特別規定之權利主體，其有較高之規範，況個別公司所繳納稅捐本常多於單一自然人，是針對公司有較高之要求標準自有其合理性之基礎。再者，自己應為個體自身行為負責之自己責任原則，為刑事法責任之基礎，若採擇一處罰，則如本法自由刑部分已先由轉嫁客體即公司負責人代為負責，身為犯罪主體之公司法人自身，不用替自己的違法行為負責，顯與自己責任原則之原則全然違背。（五）違反罪責原則之邏輯：身為犯罪主體之公司法人無罪，但身為轉嫁客體之公司負責人要受刑責，此有明顯不合論理解釋之邏輯上謬誤。（六）被告可任意規避、選擇適用法律：擇一處罰之情形，勢必造成有心人士任意規避、選擇適用法律之不公平結果，任何取巧之人均會選擇公司被科罰金。準此，採擇一處罰之方式，將有法律漏洞之出現，更與解釋方法、憲法原則、法律原有所背離，實與法律解釋之原則首重合憲性解釋、合法性解釋、合目的性解釋之要求有違。故原審法院就本法第41條及47條之適用法律似有誤會。縱使本法並非兩罰規定而為擇一處罰，原審法院就納稅義務人本身諭知無罪之主文是否有當，亦非無疑問云云。職是，本院自應審究依據稅捐稽徵法第41條及第47條之規定，除應對被告己○○科以刑責外，是否應另對被告昇清公司科以罰金刑，始稱合法。經查：

（一）被告昇清公司之負責人己○○明知寅○○、戊○○、丁○○○、乙○○、甲○○、庚○○、丑○○、辛○○、子○○、癸○○、壬○○及丙○等12人，均未在被告昇清公司工作與支薪，竟於93年間某日，以冒用他人名義具領薪資之方式，其於屬會計憑證之被告昇清公司請領薪資清冊上偽造寅○○等12人之署押即指印，表示寅○○等12人在被告昇清公司各支領薪資20萬元之不實事項，並持該不實之請領薪資清冊與同寅○○等12人之國民身分證影本，據以向國稅局桃園分局提出申報員工薪資支出計240萬元，另製發不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單予寅○○等12 人，致被告昇清公司逃漏稅捐計60萬元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣因寅○○等12人收受被告昇清公司所寄發之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，發現有異，向國稅局桃園分局檢舉，法務部調查局桃園縣調查站人員於95年7月31日上午10時許持原審法院核發之搜索票，在被告昇清公司內扣得偽造之寅○○、戊○○、丁○○○、乙○○、甲○○、庚○○、丑○○、辛○○、子○○、壬○○及丙○之印章共11枚。案經國稅局桃園分局移請臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴等相同等事實。業經原審法院98年度簡字第129號判決判處被告己○○有期徒刑4月，如易科罰金以銀元3百元即新台幣9百元折算1日，業於98年7月31日確定在案。職是，原審認被告己○○為公司法之公司負責人，被告昇清公司屬稅捐稽徵法之納稅義務人，被告昇清公司虛列薪資藉以逃漏營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第47條第1款之規定，應轉嫁於被告己○○，由被告己○○代負同法第41條以不正當方法逃漏稅捐刑責，而原審另以98年度訴字第534號刑事判決諭知被告昇清公司無罪等情。有上開判決書及本院被告前案紀錄表在卷為憑（本院卷第5至11、21、39至40頁）。

（二）稅捐稽徵法第47條第1款規定，將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪或受罰主體原屬為納稅義務人之公司，僅因公司於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，故設該規定，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人，其屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任（參照最高法院95年度臺上字第741號判決）。從而，原審法院審酌被告昇清公司犯罪事實，雖判處被告己○○有期徒刑，惟其屬代罰性質，故亦認定犯罪或受罰主體仍為納稅義務人即被告昇清公司。

（三）按行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，刑法第1條定有明文。稅捐稽徵法第41條與第47條第1款雖僅規範納稅義務人之公司應處徒刑之刑責，轉嫁於公司負責人，惟未另規定對公司必須科處第41條之罰金。而著作權法第101條第1項之規定，法人之代表人、法人或自然人之代理人、受雇人或其他從業人員，因執行業務，犯第91條至第96條之罪者，除依各該條規定處罰其行為人外對該法人或自然人亦科以各該條之罰金。參諸上開稅捐稽徵法與著作權法第101條第1項之規定，可知前者適用轉嫁責任；後者採用兩罰責任。是原審98年度簡字第129號判決依據稅捐稽徵法第41條與第47條第1款之規定僅科處被告昇清公司之負責人即被告己○○有期徒刑，而未另行科處被告昇清公司罰金。再者，參諸稅捐稽徵法第41條規定可知，納稅義務人以詐術逃漏稅捐者，法院經審究該納稅義務人之犯罪情節，可就處有期徒刑、拘役、罰金、有期徒刑併科罰金或處拘役併科罰金，依職權擇一科處刑責。既然原審擇有期徒刑處罰之，未科處其他刑罰，依上開說明，自屬適法性與合目的之解釋，自無再就罰金刑部分另為審酌判決之必要。

（四）至公訴人雖指原審判決所引用之最高法院96年度臺上字第5520號判決意旨，即不能就犯罪主體單一之犯罪而重複轉嫁及多重代罰之原理。因其與本案並不相同，故原審援用有誤。惟原判決引用該判決意旨重點在於單一之犯罪，在實體法上僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價。其非著重在重複轉嫁及多重代罰，公訴人執此指摘原判決，容有誤會。

（五）綜上所述，被告昇清公司違反稅捐稽徵法第41條之行為，業經原審法院就其犯罪情節，就處有期徒刑、拘役、罰金、有期徒刑併科罰金或拘役併科罰金，依職權自上開刑罰類型，已擇一科處該公司之負責人己○○科處有期徒刑在案。是被告昇清公司逃漏稅捐之犯行，經由刑責轉嫁之規定而由該公司負責人己○○處代罰，故應認對被告昇清公司已有處罰，其涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪之刑罰權已獲實現，自不得再對被告昇清公司重覆處以稅捐稽徵法第41條之罰金刑。是公訴人上訴意旨，仍執陳詞，指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。

本案經檢察官壽勤偉到庭執行職務。