111年度台上字第212號（違反商業會計法等罪） - 最高法院｜2026 司法院判決書查詢系統

最高法院刑事判決　　　　　　　　　　111年度台上字第212號上　訴　人　趙俊智選任辯護人　洪俊誠律師上　訴　人　林偉勝選任辯護人　何春源律師上列上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣高等法院臺中分院中華民國110年8月18日第二審判決（109年度上更一字第301號，起訴案號：臺灣臺中地方檢察署106年度偵字第17737號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。理由一、按刑事訴訟法第377 條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件，且必須依據卷內訴訟資料為具體之指摘，並足據以辨認原判決已具備違背法令之形式者，始屬相當。又上訴第三審法院之案件，是否以判決違背法令為上訴理由，應就上訴人之上訴理由書狀加以審查。倘上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所為指摘顯不足據以辨認原判決已具備違背法令之形式，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。二、本件原審綜合全案證據資料，本於事實審法院之推理作用，，認定上訴人趙俊智、林偉勝等有如原判決事實欄所載共同以一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等罪行明確，因而撤銷第一審不當之科刑判決，改判仍依想像競合犯規定，從一重論處上訴人等共同填製不實會計憑證罪刑，並諭知相關之沒收、追徵，暨定其應執行之刑。已敘述認定犯罪事實所憑證據及理由。對於上訴人等所辯何以不足採信，亦在理由內詳加指駁及說明，核其所為之論斷，俱有卷存證據資料可資覆按，從形式上觀察，原判決尚無足以影響其判決結果之違背法令情形存在。三、趙俊智上訴意旨略以：㈠趙俊智前已坦認部分犯罪事實，其設立人頭公司（即趙慶有限公司、劉明賢有限公司，下簡稱趙慶公司、劉明賢公司），去領刷卡機，亦曾與酒店業者接觸，然嗣後全部交由林偉勝去處理，趙俊智即未再過問，所有不法利益實均由林偉勝自行掌控、處理及取得，且趙慶公司、劉明賢公司之所有公司大小章、銀行存摺等資料亦均為林偉勝持有，依銀行資料、繳稅資料，亦均未顯示趙俊智有相關之不法收入，原審並未就有利於趙俊智之相關證據予以調查，所認定犯罪事實憑藉之證據及其認定之理由相互矛盾，顯有應於審判期日調查之證據而未予調查，及所載理由矛盾之違法。㈡證人王一心、梁秀春、張月娥、李益坤等於財政部中區國稅局東山稽徵所（下簡稱東山稽徵所）談話紀錄之陳述，為傳聞供述，並非偵查機關依法訊問證人之證言，亦未經被告或其辯護人實施交互詰問程序，核屬被告以外之人於審判外之陳述，應無證據能力，且除張月娥係風尚視聽歌唱名店之負責人外，其餘如梁秀春係甜蜜蜜視聽歌唱名店之會計；王春才係海中天視聽歌唱名店負責人（即王明南）之父親；李益坤係十八度名店之員工，均非本案逃漏稅商店之負責人，彼等證詞均係聽聞而來，又無其他明確之補強證據，得以補強本案犯罪構成要件之關鍵、重要事實存在，實難據以逕認趙俊智確有本案犯行，原審認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由相互矛盾，原判決顯有適用法則不當、應於審判期日調查之證據而未予調查，及所載理由矛盾之違法。㈢趙俊智及其辯護人於原審審理時曾具狀聲請傳喚證人即本案真正實際逃漏稅捐之「甜蜜蜜視聽歌唱名店」、「龍亨視聽歌唱有限公司」、「海幻夜視聽歌唱有限公司」、「海中天視聽歌唱名店」、「風尚視聽歌唱名店」、「金蘋果視聽歌唱名店」、「金歡喜視聽歌唱名店」、「豪藝視聽歌唱有限公司」，及「十八度名店」等酒店之負責人到庭實施交互詰問，以釐清各該酒店之負責人到底係與何人共犯本案犯行，且能證明趙俊智確未實施本案之犯行。惟檢察官未依法聲請傳喚上開原始證人到庭，原審亦未依法傳喚上開原始證人並實施交互詰問程序，且未於判決理由欄內詳加說明，顯有應於審判期日調查之證據而未予調查，及判決不載理由之違法。㈣原判決未認定係由何人製作系爭之不實會計憑證、會計帳冊，趙俊智又非趙慶公司、劉明賢公司之商業（或公司）負責人，亦未與同案共同被告（即商業負責人）洪俊豪、劉明賢共同開立系爭之不實會計憑證，原判決卻認定趙俊智所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，實與商業會計法第71條第1 款規定之犯罪構成要件不符，原判決顯有適用法則不當之違法。㈤趙俊智所犯如原判決附表四編號1 至14所示共14罪（均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪），係為長期在反覆經營之營業上逃漏稅捐，具有職業性、營業性或收集性等重複實施之特質，且其上開犯行本即有反覆實行之犯意，行為在時、空上具有密切關係，自屬集合犯，然原審認定本案並無集合犯之適用，僅於每一期營業稅繳納（即每2 個月）期間認有接續犯之適用，此毫無依據，原判決以每一期營業稅繳納期間，作為認定劃分趙俊智所犯幫助逃漏營業稅及填製不實會計憑證之罪數，顯有理由不備之違法。㈥關於趙俊智犯罪所得之沒收，依原判決附表四編號10至14所示，其幫助他人逃漏營業稅之期間為民國101 年5月起至102年2 月止；然其自101年5月15日起，因吸毒案件入勒戒處所執行觀察、勒戒至101年6月28日止，其自101年5月15日以後，即未再處理本案相關犯行，係完全由林偉勝全權處理及取得犯罪所得，依法應對林偉勝諭知沒收或追徵其價額；原審未為必要之調查，逕行採信林偉勝為脫罪而避重就輕之供述，認定趙俊智於101年5月起至102年2月止之期間，仍取得本案犯罪所得而諭知相關之沒收及追徵，顯有判決不適用法則，及應於審判期日調查之證據而未予調查等違法。㈦趙俊智純粹是不懂法令，復為幫忙洪俊豪之朋友，方介紹彼等與酒店業者認識、設立人頭公司，並申辦刷卡機，且與酒店業者接觸，惟嗣後未再過問，全部犯行均已交由林偉勝處理，林偉勝方為本案之主謀核心。趙俊智於本案第一審法院審理時雖為不認罪之表示，然係因另涉吸食毒品案件遭觀察勒戒處分後，便無心處理本案，且接受不當之訴訟建議，因而誤認其並無本案之犯行，惟其業已知錯，並已於原審法院審理時坦承涉犯稅捐稽徵法第43條之犯行，且為認罪之表示，又其供出係為何人逃漏稅捐，以利國稅局追查真正逃漏稅捐之人，追徵本案逃漏之稅捐及依法裁處罰鍰充實稅收，並能維護商業會計憑證之正確性，原審對趙俊智處以適當之有期徒刑，即足以懲儆，並可達防衛社會之目的，且依其客觀之犯行與主觀之惡性二者加以考量，本案實有情輕法重之情，犯罪之情狀顯可憫恕，而得適用刑法第59條之規定，酌量減輕其刑，原判決之量刑已違反比例原則、平等原則及罪刑相當等原則，顯有適用法則不當，及理由不備之違法云云。四、林偉勝上訴意旨略以：原判決就如何認定林偉勝與趙俊智等人有共同填製不實會計憑證之犯行？犯罪所得來自於何逃漏稅之營業人？林偉勝與趙俊智等人共同犯罪之時間、地點？共同填製不實會計憑證之帳冊何在？均未於理由欄內詳細說明，顯有理由不備之違法云云。五、被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第159條之2定有明文。又證人係以陳述其親身經歷之實際經驗為證據方法，倘證人以聽聞自被告以外之他人在審判外之陳述，到庭轉述而為證言者，固非其親身之經歷，即屬「傳聞供述」，而與以實際經驗為基礎之證述有別。然而除前揭「傳聞供述」外，倘係以實際經驗為基礎部分之陳述，則非屬傳聞證據。原判決就證人王春才於東山稽徵所談話紀錄稱：伊為「海中天視聽歌唱名店」負責人之父親，顧客如有消費，據王明南（該店負責人）說是使用趙慶公司及劉明賢公司提供之刷卡機刷酒錢等語，認屬證人轉述聽聞他人所述之傳聞證據，非以其親自見聞之事實為基礎所為之陳述，應無證據能力（見原判決第3 頁）。對於證人王一心、梁秀春、張月娥、李益坤等於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為陳述之證據能力，已說明：證人王一心、梁秀春等於東山稽徵所之陳述、證人張月娥於東山稽徵所及檢察事務官詢問時之陳述、證人李益坤於檢察事務官詢問時之陳述，雖屬被告以外之人於審判外之言詞陳述，然上開證人於法院審理時就本案重要情節所為證述，與彼等上開陳述均有不符，審酌上開證人於東山稽徵所談話紀錄、檢察事務官詢問時之陳述，均係依據親身見聞之事實所為，且事後無何所述非出於自由意志之爭執，亦無證據證明詢問人有不法取證情形，且彼等上開陳述之時間距離本案案發之時間較近，較不可能受到人情關說或外在壓力影響，對於全案情節記憶又較為清晰，且無被告等人在場之壓力，足認上開證人於東山稽徵所談話紀錄、檢察事務官詢問時之陳述，客觀上顯然具有較可信之特別情況；且因上開證人於法院審理時或因時隔較久，記憶漏失致未能完整證述，或因受人情關說或被告在場壓力影響，無從再獲得其就事實之真實陳述，則彼等於東山稽徵所談話紀錄、檢察事務官詢問時之陳述，即為證明犯罪事實存否所必要，自具有證據能力，當得作為證據等語（見原判決第4至5頁、第21頁）。經核於法尚無不合，不容任憑己意指摘其違法。六、證據之取捨及證據證明力之判斷，屬事實審法院自由判斷之職權；倘其判斷未違客觀存在之經驗法則或論理法則，即無違法可指。且既已於判決內論敘其何以為此判斷之心證理由者，即不得單憑主觀，任意指摘其為違誤，而據為其提起第三審上訴之合法理由。又法院認定事實，不以直接證據為限，其綜合各項調查所得之直接、間接事實、證據，本於合理推論而為判斷，要非法所不許。原判決依憑上訴人等之供述、證人王一心、梁秀春、張月娥、李益坤、洪俊豪、劉明賢等之證述、趙慶公司及劉明賢公司之公司申設、登記、變更登記、股東明細查詢、營業稅籍等相關資料、統一發票購票證領用書、財團法人聯合信用卡處理中心函送之趙慶公司特約商店資料表、劉明賢公司特約商店資料表、趙慶公司與劉明賢公司信用卡總項資料清單、簽帳端末機安裝使用測試驗收單、刷卡機安裝地點照片、財政部中區國稅局函附「趙慶有限公司及劉明賢有限公司100-102 年刷卡機供他人使用刷卡金額、筆數統計表」、100 年至102年2月設籍臺中市○○路000號之營業人彙整表、臺中市政府經濟發展局109年12月18日中市經商字第1090063402號函附公司登記資料、財政部中區國稅局106年5月10日中區國稅東山銷售字第1060552305號函、財政部中區國稅局東山稽徵所108 年1月9日中區國稅東山銷售字第1080550121號函、108年1月24日中區國稅東山銷售字第1081550498號函等證據資料，相互勾稽，認定上訴人等偕洪俊豪、趙宏慶、劉明賢等共同填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯罪事實，已依序記載得心證之理由。並析述趙俊智固於101年5月15日入勒戒處所執行觀察、勒戒，迄至101年6月28日因無繼續施用傾向而出所；然歷時僅月餘，且林偉勝於第一審供證稱於該期間內仍繼續至酒店業者處收取刷卡單及費用，待趙俊智回來之後再拿給趙俊智，與常理無悖，而趙俊智於檢察事務官詢問時承認每月給付林偉勝新臺幣（下同）2 萬元之報酬乙節，核與林偉勝供稱：趙俊智每月給伊2 萬元等語一致，可見林偉勝該段期間確仍受雇於趙俊智，趙俊智於此段期間仍與林偉勝有犯意聯絡及行為分擔無訛。趙俊智辯稱：當時伊有施用海洛因之習慣，不久之後伊就勒戒，其他事情都是他們自己去處理云云，顯係卸責之詞等語（見原判決第19頁）。暨載敘林偉勝於洪俊豪及劉明賢前往稅捐單位辦理公司登記或至銀行辦理公司開戶事宜時均陪同在場，且其亦將洪俊豪、劉明賢擔任人頭負責人之報酬交予洪俊豪及劉明賢，更依照趙俊智之指示，前往十八度名店等視聽歌唱名店收取信用卡刷卡單，而該刷卡單均非趙慶公司或劉明賢公司之實際交易，佐以林偉勝於第一審審理時供稱：洪俊豪及劉明賢出來當公司人頭負責人之目的，就是要申辦刷卡機讓那些公司去刷等語，及趙俊智、林偉勝於原審審理時供述未獨自或與他人投資上開視聽歌唱名店等語，堪認趙俊智、林偉勝與趙宏慶、洪俊豪、劉明賢均知悉趙慶公司、劉明賢公司係虛設公司，無消費者在該二公司刷卡消費，竟將趙慶公司及劉明賢公司所申辦之信用卡刷卡機提供給上開視聽歌唱業者使用，共同利用信用卡刷卡機虛偽記載消費者在趙慶公司、劉明賢公司刷卡消費金額於充作趙慶公司、劉明賢公司會計憑證之刷卡單，幫助上開十八度名店等營業人逃漏營業稅，顯見趙俊智、林偉勝與趙宏慶、洪俊豪、劉明賢等人主觀上具有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意等語（見原判決第19至20頁）。復說明：趙俊智之原審辯護人聲請原審傳喚上開八家視聽歌唱名店之負責人作證，以查明趙俊智是否有與各該負責人聯絡出租本案信用卡刷卡機之事實。原審審酌本案卷內證人梁秀春、張月娥、李益坤等人分別於東山稽徵所談話紀錄時、檢察事務官詢問時或檢察官訊問時所為相關證述，均係依據渠等親身見聞之事實所為，自得為證據。佐以財團法人聯合信用卡中心函附趙慶公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單、劉明賢公司簽帳端末機安裝使用測試驗收單、財團法人聯合信用卡處理中心函附劉明賢公司、趙慶公司特約商店信用卡刷卡機安裝地點照片顯示趙慶公司、劉明賢公司申請之信用卡刷卡機確實裝設於上開視聽歌唱名店內使用，及林偉勝於檢察官偵訊及第一審所為不利於趙俊智之證述，以及趙俊智於檢察事務官詢問時所為不利於己之陳述，已足證明趙俊智確曾接洽上開視聽歌唱名店營業人，將趙慶公司、劉明賢公司所申辦之信用卡刷卡機出租予上開業者使用，因認無傳喚調查之必要等旨（見原判決第21至22頁）。俱屬綜合調查所得之證據而為合理論斷，核無證據調查職責未盡、適用法則欠當或理由不備等情事，與經驗法則、論理法則不悖，即屬事實審法院取捨證據、判斷證據證明力及認定事實職權之適法行使，原判決因而認定趙俊智自101年5月起至102年2月止，仍取得本案犯罪所得而諭知相關之沒收及追徵，於法自無不合，均不能任意指摘為違法。七、共同正犯之意思聯絡，不以數人間直接發生者為限，間接之聯絡者，亦包括在內，而行為分擔亦不以每一階段皆有參與為必要，倘具有相互利用其行為之合同意思所為，仍應負共同正犯之責。此係因共同正犯於合同意思範圍內，組成一共同犯罪之團體，團體中任何一人之行為，均為共同犯罪團體之行為，其他共同正犯均須負共同責任，並無分別何一行為係何人所實行之必要。原判決除就趙俊智、林偉勝如原判決事實欄填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等犯行，認具犯意之聯絡及行為之分擔，已予以剖析論述外，尚說明趙宏慶、洪俊豪、劉明賢分別為趙慶公司、劉明賢公司之登記負責人，均屬商業會計法第4 條所稱之商業負責人，趙俊智、林偉勝與渠等明知如原判決附表二、三所示簽帳消費之刷卡明細並非趙慶公司及劉明賢公司之實際對外銷貨交易，竟基於犯意聯絡，將趙慶公司、劉明賢公司所申辦如原判決附表一所示之刷卡機提供「十八度名店」、「甜蜜蜜視聽歌唱名店」、「龍亨視聽歌唱有限公司」、「海幻夜視聽歌唱有限公司」、「海中天視聽歌唱名店」、「風尚視聽歌唱名店」、「金蘋果視聽歌唱名店」、「金歡喜視聽歌唱名店」及「豪藝視聽歌唱有限公司」等商家使用，而填製內容不實之簽帳單作為其會計憑證，據以向銀行請領款項，並以上開不實之會計憑證作為趙慶公司及劉明賢公司之銷項憑證向稅捐機關申報，以此方式幫助上開營業人逃漏稅捐。趙俊智、林偉勝就上開犯行，雖非趙慶公司及劉明賢公司之商業負責人、主辦、經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，然與趙宏慶、洪俊豪、劉明賢等人間就上開犯行共同實施犯罪，係無身分之人而與有該身分之人共同實施犯罪，雖無特定身分關係，依刑法第31條第1 項規定，仍以正犯論等旨（見原判決第24至25頁）。於法並無不合。趙俊智及林偉勝上訴意旨均指摘原判決於此認定欠詳，有適用法則不當及理由欠備之違法云云，即非上訴第三審之適法理由。又集合犯乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，其行為通常具有反覆實行之性質，該罪之成立，本質上即具有反覆性，而為集合犯。商業會計法上之填製不實會計憑證行為及稅捐稽徵法之幫助逃漏稅捐行為，各次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐行為，顯無不可分之情形，並非集合犯。原判決就相關確認之事實，復詳述：營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1 期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1 月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，…。準此，趙俊智、林偉勝就「趙慶公司」於如原判決附表二所示各期內，趙俊智、林偉勝就「劉明賢公司」於如原判決附表三所示各期內，多次將取得不實之簽帳單作為銷項憑證，再持以向稅捐稽徵機關申報而行使，與各期申報營業稅中開具不實簽帳單之登載不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之行為，皆應以每一期營業稅繳納（即每2 個月）期間所為作為認定幫助逃漏營業稅及填製不實會計憑證之罪數等旨（見原判決第25至26頁），於法亦無不合。趙俊智就此部分指摘原判決有理由不備之違法，同非適法之第三審上訴理由。八、刑法第59條關於犯罪之情狀顯可憫恕，認科以最低度刑，仍嫌過重者，得酌量減輕其刑之規定，屬事實審法院得依職權自由裁量之事項。原審就趙俊智所為，是否依刑法第59條規定酌減其刑，本有斟酌決定之權，原審就其犯行未適用刑法第59條規定酌減其刑，並非違法事由，且已敘述其裁量不予酌減之理由（見原判決第26至27頁），非恣意不予酌減，當未可執為合法之第三審上訴理由。又刑罰之量定，同屬事實審法院得依職權自由裁量之事項，量刑判斷當否之準據，應就判決之整體觀察為綜合考量，不可摭拾其中片段，遽予評斷，倘以被告之責任為基礎，說明審酌刑法第57條所列事項而為刑之量定，若未逾越法定刑度，亦未濫用其權限，即無違法可言。本件原判決關於趙俊智刑之酌科，已載述具體審酌關於刑法第57條科刑等一切情狀，在罪責原則下適正行使其量刑之裁量權，說明趙俊智前於94年間，亦曾邀約他人擔任公司登記負責人，再以不詳方式取得其他營業人開立不實之發票，及虛開不實之發票等方式，製作不實會計憑證，幫助他人逃漏營業稅等情，而違反商業會計法及稅捐稽徵法，經第一審法院判處應執行有期徒刑4月，緩刑2年在案，竟仍不知悔改，再犯本案，與林偉勝貪圖不法利益，邀洪俊豪、劉明賢、趙宏慶等擔任公司人頭負責人，共同以出租公司所申辦之刷卡機，利用該刷卡機填載消費者在趙慶公司或劉明賢公司消費之不實事項於簽帳單之方式，取得其他營業人之消費簽帳單，作為趙慶公司及劉明賢公司之會計憑證，嚴重損害政府管理稅捐之公平性及正確性，且犯罪後除偶有坦承犯行，惟仍有部分與事實不符之辯解外，偵、審中大致藉詞委責，非真誠悔悟，而趙俊智係僱用林偉勝及其餘同案被告之人，其就本案犯行居於主謀之地位，犯罪情節最重，並考量其智識程度、生活經濟狀況及各次之犯罪所得金額等一切情狀而為科刑及定應執行刑（見原判決第27至28頁）。客觀上並未逾越法定刑度，亦與罪刑相當原則、比例原則及定應執行刑之內、外部界限等無悖，難認有逾越法律所規定之範圍，或濫用其裁量權限之違法情形，自不得任意指摘或擷取其中之片段執為第三審之上訴理由。九、以上及其餘上訴意旨，無非就原判決明白之論斷，或已為原判決指駁之陳詞及枝節之事項，以及原審採證認事及刑罰裁量等職權之適法行使，任憑己見漫為指摘，顯不足據以辨認原判決已具備違背法令之形式，難認已符首揭法定之第三審上訴要件。綜上，本件上訴為違背法律上之程式，均應予駁回。至上訴人等想像競合犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐部分，均經第一、二審為有罪之論斷，核屬刑事訴訟法第376 條第1項第1款所列不得上訴於第三審法院之案件。上訴人等得上訴部分之上訴既不合法，應從程序上予以駁回，關於幫助納稅義務人逃漏稅捐部分，自無從適用審判不可分原則而為實體上之審判，亦應從程序上併予駁回。據上論結，應依刑事訴訟法第395條前段，判決如主文。中華民國 111 年 9 月 22 日刑事第二庭審判長法官林勤純法官王梅英法官李釱任法官黃斯偉法官蔡新毅本件正本證明與原本無異書記官中華民國 111 年 9 月 28 日

最高法院111年度台上字第212號

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