臺北高等行政法院 地方庭112年度稅簡字第10號

• 裁判案由: 扣繳稅款
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 地方庭
• 裁判日期: 112 年 10 月 31 日

臺北高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第二庭
112年度稅簡字第10號
112年9月28日辯論終結原 告 張秀蘭
訴訟代理人 陳往函律師
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 吳蓮英
訴訟代理人 蘇麗穎
上列當事人間有關扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國112
年3月16日台財法字第11213903240號訴願決定，向本院提起行政訴訟，經本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：
(一)按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變情形者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第236條準用第111條第1項前
段、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時聲明原為「一、訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。二、被告應返還原告新臺幣(下同)20,988元，及自稅款繳納之日起至返還日止，按郵政存儲金1年期定期儲金固定利率按日
計算利息。」（見臺北地院112年度稅簡第8號卷第19頁）。嗣原告將訴之聲明欄第二項聲明予以刪除（見本院卷第18頁），故原告於訴狀送達後，減縮上開聲明，惟其請求之基礎不變，且被告無異議而為言詞辯論(見本院卷第18頁)，自應予准許。
(三)原告不服被告所轄松山分局(下稱松山分局)民國111年4月13日財北國稅松山綜所字第1110353654號函(下稱原處分)及被告111年11月29日財北國稅法二字第1110033392號復查決定
關於扣繳稅款事件而涉訟，因本件訴訟金額為20,988元，既未逾50萬元，屬行政訴訟法第229條第2項第1款規定之簡易
行政訴訟事件，應適用簡易訴訟程序，以地方行政法院為第一審管轄法院。
二、爭訟概要：
原告獨資經營柏儷珠寶店，其為所得稅法第89條規定之扣繳義務人。柏儷珠寶店於107年8月15日至108年12月31日向訴
外人湯忠正承租坐落臺北市松山區民生東路4段78號房屋作
為營業場所，雙方於房屋租賃契約(下稱租賃契約)第3條及
第18條分別約定每月租金75,000元(未稅)，租賃所得稅扣繳稅款及二代健保補充保費(下稱健保補充保費)皆由原告負擔繳納。嗣經松山分局查得柏儷珠寶店分別於107、108年度給付租金總額425,700元及1,021,680元予訴外人，惟原告未依每月租金85,140元辦理扣繳稅款，而短漏租賃所得稅扣繳稅額8,820元及12,168元(共計20,988元)，被告乃以原處分命
原告補繳租賃所得稅扣繳稅額，原告補繳稅款後而表不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1.租賃契約第18條第2項雖約定扣繳稅款及健保補充保費由原
告負擔及繳納，惟依民法第98條規定，原告應係代為扣繳，而無實質負擔之意，雙方均認定每月租金為75,000元，且該租賃契約係出租人提供之定型化契約，條件及文字均非逐條磋商，雙方僅認知租賃契約均如此約定，故原告未有為出租人承擔稅費義務之認知，僅依法令規定而暫繳相關稅費，原告與出租人因此另成立債權債務關係，僅係原告尚未請求出租人返還而已，是被告原核定每月租金應為85,140元，有悖於現實。
2.依民法第309條第1項規定，債之清償不限於對債權人為之，亦可對第三人為之，是租賃關係中承租人給付租金方式，當事人亦可約定向第三人為之，原告繳納扣繳稅款及健保補充保費予相關單位應屬民法「向第三人清償」之情形。又因與繳納房租行為之數額及給付對象均不同，係另次給付租金，依各類所得扣繳率標準第13條第1項本文規定，因另次給付
部分之扣繳稅額未超過2,000元，應無須扣繳，故不應再另
行補繳扣繳稅款，被告混淆租金給付與負擔扣繳稅費屬不同債權債務關係之給付，自行以實質經濟利益歸屬合併不同次給付，有違租稅法定主義。
3.依財政部67年7月21日台財稅第34827號函(下稱財政部67年
函釋)規定：「公司股東以其私人所有房屋無償借與公司使
用，經約定由公司負擔該房屋之稅捐者，依照營利事業所得稅結算申報查核準則第72條第3款後段規定，視同租金支出
。惟此類約定由借用人代付之費用，既未給付與出借人，可免予扣繳稅款。」，是原告繳納扣繳稅款及健保補充保費既未給付予出租人，自可免予扣繳稅款。
(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1.原告經營柏儷珠寶店，並向訴外人承租上開房屋作為營業使用，每月給付租金75,000元，並分別於107、108年度扣繳稅款33,750元及90,000元，據以開立租賃所得扣繳憑單，經松山分局以柏儷珠寶店每月給付租金75,000元係已扣除扣繳稅款及健保補充保費，核認該店每月給付租金為85,140元，上開年度給付租金總額分別為425,700元及1,021,680元，乃核定原告107、108年度應補繳短扣之稅款為8,820元及12,168
元，並無違誤。
2.依租賃契約第3條及第18條第2項約定之文字意義明確，原告亦依約每月除實際給付租金75,000元予訴外人外，並自行繳納扣繳稅款及健保補充保費，且訴外人函復被告本件每月租金係約定實拿75,000元，顯見租賃雙方係將扣繳稅款及健保補充保費作為租金議價基礎，合意以扣減該等稅費後之數額約定每月租金淨額，故原告主張租賃契約條款未經逐條磋商，其未有為出租人承擔稅費義務之認知等語，核無足採。
3.原告於每月給付租金時，即依租賃契約約定對訴外人負擔因該次給付所生扣繳稅費金額之債務，訴外人則取得稅費收益債權，僅因法令規定課予原告自該次給付租金內扣取租賃所得稅扣繳稅額，並撥付予相關單位，致使訴外人每月僅得實際取得租金75,000元，尚不因租賃所得稅扣繳稅額性質上屬租金之一部，而謂其獨立為租金之另次給付，是原告主張就每月給付租金所生之租賃所得稅扣繳稅額，脫鉤該次給付行為，而為原租金分次給付，可再行適用法令而免予扣繳，被告擅自合併不同次給付，有違租稅法定主義等語，不足採信。
(二)聲明：駁回原告之訴。
五、爭點：
原告與訴外人簽訂租賃契約載明每月租金75,000元，該租金金額有無包含扣繳稅款及健保補充保費？
六、本院之判斷：
(一)原告與訴外人簽訂租賃契約載明每月租金75,000元，該租金金額並不包含扣繳稅款及健保補充保費(即俗稱「未稅」)：
1.所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、事業所給付之租金」、第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如下：二、租金其扣繳義務人為事業負責人」、第92條第1項規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人
，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清。」、第94條規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，不足之數，由扣繳義務人補繳」、行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款規定：「納稅義
務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：五、租金按給付額扣取10%。」。財政部48台財稅發第01035號令(下稱財政
部48年令)：「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項
納稅義務，或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」。全民健康保險法第31條第1項第6款規定：「第1類至第4類及第6類保險對象有下列各類所得
，應依規定之補充保險費率計收補充保險費，由扣費義務人於給付時扣取，並於給付日之次月底前向保險人繳納。六、租金收入。」。衛生福利部104年12月31日衛部保字第1041260973號公告：「主旨：修正全民健康保險費率，並自中華
民國000年0月0日生效。公告事項：二、修正補充保險費費
率為1.91%。」。
2.按所得稅法設有扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率，辦理扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人。此項扣繳義務，其目的在使國家能即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要，是扣繳義務人未履行上開扣繳義務，以致未扣取或短扣稅款時，自有應依所得稅法第94條規定，向稽徵機關補繳稅款之法定義務，司法院釋字第673號解釋理由書第1段可資參照。
3.如爭訟概要欄所載之事實，除後述之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有各類所得扣繳稅額繳款書(見臺北地院112年度稅簡字第8號卷第51至55頁)、訴外人出具之說明書(見原處
分卷第5頁)、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印(見原處分卷
第8至11頁)、松山分局110年1月18日財北國稅松山綜所字第1100350504號函、110年5月17日財北國稅松山綜所字第1100354715號函(見原處分卷第15至16頁、第25至26頁)、租金收據(見原處分卷第17至22頁)、107、108年度扣繳單位各類所得扣繳繳款狀況表(見原處分卷第27、28頁)、松山分局110
年補繳各類所得扣繳稅額繳款書(見原處分卷第29、30頁)、原處分(見原處卷第33頁)、送達證書(見原處分卷第31頁)、公證書(見原處分卷第42至43頁)、租賃契約(見原處分卷第45至47頁)、復查決定書(見原處分卷第91至98頁)及訴願決定(見臺北地院112年度稅簡字第8號卷第31至40頁)附卷可佐。依上開卷證資料可知，原告既為柏儷珠寶店之負責人，即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，柏儷珠寶店向訴外人承租上開房屋作為營業場所，且雙方在租賃契約中約定每月租金為75,000元，該租金金額有無包含扣繳稅款及健保補充保費則為本件爭點所在，本院自應詳加調查並釐清。
4.按解釋契約，依民法第98條規定，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，則無須別事探求者，亦即不得反捨契約文字而更為曲解。查經本院審閱原告與訴外人所簽訂之租賃契約第3條約
定：「每月應繳租金新臺幣75,000元(未稅)」(見原處分卷
第47頁)及第18條約定：「租賃所得稅及二代健保補充保費
由乙方(即原告)負擔及繳納。」(見原處分卷第46頁)，是依上開租賃契約文義可知，雙方已明確約定原告每月除實際給付租金75,000元予訴外人外，尚須自行負擔繳納租賃所得稅扣繳稅款及健保補充保費，核與訴外人於000年00月0日出具之說明書所載「本人與柏儷珠寶店已於法院公證，每月租金實拿75,000元，健保補充保費及租賃所得稅則由承租人(即
原告)負擔繳納」等情相符，並有前述之租賃契約、公證書
及訴外人說明書附卷可佐，足見原告與訴外人已明確約定租賃所得稅扣繳稅額及健保補充保費皆由原告負擔繳納，訴外人每月實際取得租金金額則為75,000元，該租金金額75,000元並不包含租賃所得稅扣繳稅款及健保補充保費，核與租賃契約第3條所載明「未稅」文字相互一致，故原告陳稱租賃
契約係訴外人所提供之定型化契約，雙方未就契約條款逐一磋商，原告未有為訴外人承擔稅費之認知等語，核與上開卷證資料相左，且曲解上開契約締約當事人之真意，不足採認。
5.租賃所得稅扣繳稅款及健保補充保費之負擔者原應為出租人即訴外人，而原告依法僅為代為扣繳及扣費義務人，本應於給付租金時預先扣取相關稅費後，再將剩餘租金實際給付予訴外人。如前所述，原告與訴外人於租賃契約明確約定由原告負擔繳納相關稅費，經松山分局依前述之財政部48年令，核認柏儷珠寶店每月給付租金75,000元，係俗稱「未稅」，即不包含租賃所得稅之扣繳稅款及健保補充保險費。換言之，柏儷珠寶店每月給付予訴外人之租金，應係訴外人所取得租金收益為85,140元〔計算式：每月給付租金75,000元÷(1-租金扣繳率10%-健保補充保費扣繳率1.91%)＝85,140元〕，而
原告分別於107、108年度已自行扣繳稅款33,750元(計算式
：75,000元×扣繳率10%×4.5個月＝33,750元)及90,000元(計算式：75,000元×扣繳率10%×12個月＝90,000元)，且據以開立租賃所得扣繳憑單。從而，柏儷珠寶店每月給付租金應係85,140元，而該店107、108年度給付租金總額為425,700元(計算式：每月租金85,140元×5個月＝425,700元)及1,021,680
元(計算式：每月租金85,140元×12個月＝1,021,680元)，被告因而核定原告107及108年度應補繳短納之扣繳稅款為8,820元〔計算式：(應納扣繳稅額425,700元×扣繳率10%)-已納扣
繳稅額33,750元＝8,820元〕及12,168元〔計算式：(應納扣繳
稅款1,021,680元×扣繳率10%)-已納扣繳稅款90,000元＝12,1
68元)〕。是原告本應就每月租金85,140元繳納扣繳稅款8,51
4元(計算式：每月租金85,140元×扣繳率10%＝8,514元)，惟原告於107及、08年度每月僅繳納扣繳稅款7,500元，自屬短扣繳之情形，被告乃以原處分核定原告應分別補繳扣繳稅款8,820元及12,168元，自無違誤。故原告主張其每月給付租
金為75,000元，被告核定其每月給付租金為85,140元悖於事實等語，顯對未稅之租金扣繳計算方式有所誤解，不足採認。
(二)至原告主張給付租金與負擔繳納相關稅費係屬二次給付，被告混淆租金給付與負擔扣繳稅費屬不同債權債務關係之給付，自行以實質經濟利益歸屬合併不同次給付，有違租稅法定主義等語。惟查，訴外人每月實際所受租金收益源自原告承租系爭房屋所獲取之租金收益而來，亦即訴外人每月實拿租金淨額75,000元及由該次租金收入依法所生相關扣繳稅費金額計10,140元〔計算式：應扣繳稅款8,514元(已扣繳稅款7,5
00元+短納之扣繳稅款1,014元)+健保補充保費1,626元〕，如
前所述，原告與訴外人明確在租賃契約第18條約定由原告承擔相關稅費，亦即租賃所得稅扣繳稅款及健保補充保費皆由原告負責承擔並繳付相關權責機關，是原告繳納相關稅費行為僅係履行其法定扣繳稅費義務，顯非如原告所陳係向第三人所為之二次給付。故原告上開主張，容有誤解，尚難採認。
(三)另原告主張本件應援用財政部67年函釋，自可免予扣繳稅款等語。惟查，財政部67年函釋係就公司股東將其房屋無償借與公司使用，經約定由公司負擔該房屋之稅捐，依規定視同租金支出，惟約定由借用人代付之費用，因未給付予出借人，可免予扣繳稅款之情形，核與本件原告有「實際支付租金」予訴外人之情形有別，自無法比附援引之。故原告上開主張，並無理由，尚難採認。
(四)本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、結論：
原處分及復查決定認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，核無不合。是原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分有關不利於原告部分均無理由，應予駁回。第一審訴訟費用應由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　10　　月　　 31 　日法　官　黃子溎
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　10　　月　　 31 　日書記官　許婉茹