臺北高等行政法院判決

地方行政訴訟庭第二庭

113年度稅簡字第68號

115年5月13日辯論終結

原告

張雅莉

被告

財政部臺北國稅局

代表人

樓美鐘

訴訟代理人

胡德澤

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年7月16日台財法字第11313926510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

理由

壹、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由吳蓮英變更為樓美鐘，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷二第23頁），核無不合，應予准許。

壹、實體事項：

一、事實概要：

㈠原告辦理民國110年度綜合所得稅結算申報時，列報綜合所得淨額為新臺幣（下同）0元，本人及其配偶林哲民海外所得額為612萬0,179元（包括營利所得計272萬2,714元＋利息所得計339萬7,465元=612萬0,179元；財產交易所得計236萬5,703元-財產交易損失計486萬5,045元=0元），加計綜合所得淨額0元後，基本所得額為612萬0,179元。

㈡被告（下轄中正分局）依查得資料後，⒈認定原告所列報海外財產交易所得中的229萬3,814元，係源自其透過凱基證券股份有限公司（下稱凱基證券公司）所購買境外結構型商品（下稱系爭境外結構型商品）於110年度所產生利息所得及財產交易損失（原告申報時所採取計算方式：將按月所獲利息所得誤列為財產交易所得298萬8,449元－所產生財產交易損失69萬4,635元=229萬3,814元），⒉故作成110年度綜合所得稅核定通知書，⑴將原告所列報前開所得額，轉正為利息所得298萬8,449元（下稱系爭所得）及財產交易損失69萬4,635元，並將各該所得額併同調整，⑵核認原告及其配偶海外所得額為918萬1,117元【計算式：營利所得272萬2,714元＋利息所得計638萬6,514元（原申報利息所得數額339萬7,465元＋漏報利息所得600元＋經轉正系爭所得298萬8,449元)＋財產交易所得7萬1,889元=918萬1,117元】，加計綜合所得淨額0元後，基本所得額為918萬1,117元，⑶核定原告應補繳稅額49萬5,152元【計算式：（基本所得額918萬1,117元－扣除額670萬元）×20%－可抵減稅額1,071元=49萬5,152元】（下稱原處分）。

㈢原告不服原處分（即被告將前開系爭所得，轉正為利息所得等，致其補繳前開稅額部分），申請復查後，被告⒈除因原告及其配偶於該年度海外財產交易損失額有555萬9,680元（計算式：原申報財產交易損失數額486萬5,045元＋經轉正財產交易損失數額69萬4,635元＝555萬9,680元），而變更認定其海外財產交易所得額為0（計算式：財產交易所得額7萬1,889元－財產交易損失額555萬9,680元＝0元）外，仍維持原決定，⒉遂於113年1月9日以財北國稅法務字第1130001053號復查決定書，決定追減應計入個人基本所得額的海外財產交易所得7萬1,889元，其餘復查駁回，⒊另檢附110年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單，核認原告及其配偶海外所得額為910萬9,228元（計算式：918萬1,117元-7萬1,889元=910萬9,228元），加計綜合所得淨額0元後，基本所得額為910萬9,228元，核定原告應補繳稅額48萬0,775元【計算式：（基本所得額910萬9,228元－扣除額670萬元）×20%－可抵減稅額1,071元=48萬0,775元】（即原處分最終內容）。

㈣原告不服（即復查決定不利其部分)，提起訴願，財政部於113年7月16日以台財法字第11313926510號訴願決定書，決定訴願駁回，於113年7月18日送達與原告。原告仍不服，於113年8月27日提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠系爭境外結構型商品，乃連結股權的結構型商品，自該商品所獲給付，主要源自透過賣出選擇權合約賣權所換取的報酬，雖會將報酬分配至各月發放，惟配發金額均不相同，且於期末結算時，倘發生目標股票市價低於設定股價等情形，尚須承接股票，致發生虧損本金狀況。系爭境外結構型商品，顯不符到期還本的「債券」性質，自該商品所獲給付，亦不合固定配發的「利息」性質，原告與配偶自該商品所獲系爭所得，自非「利息所得」。被告將系爭所得，逕認定為「利息所得」，或未將系爭所得金額區辨來源（何部分金額來自固定收益型商品、何部分金額來自所連結衍生性金融商品），均認定為「利息所得」，不符實質經濟事實關係，違反納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條所揭「實質課稅原則」。

㈡原告與配偶透過凱基證券公司購買系爭境外結構型商品，雖自該商品獲有給付，惟該公司於109年度均將之列為「財產交易所得」，於110年度突將之改列為「利息所得」。被告據凱基證券公司函覆資料，將系爭所得認定為「利息所得」，實屬無據。

㈢財政部100年3月30日台財稅字第10000002390號函（下稱財政部100年函釋），係表示基於固定收益型商品所配發的利息所得，應於給付日所屬年度，全數計入個人海外所得，非指基於選擇權等衍生型商品所配發的所得，亦應比照辦理。系爭境外結構型商品，乃為連結股權的結構型商品，系爭所得，乃基於選擇權等衍生型商品所配發的所得，被告據財政部100年函釋，於給付日所屬年度，全數計入個人海外所得，亦屬誤會。

㈣原告與配偶從系爭境外結構型商品所獲系爭所得，既主要源自透過賣出選擇權合約賣權所換取的報酬，即應適用所得稅法第14條之1、所得稅法施行細則第17條之3等規定、財政部98年8月27日台財稅字第09800322220號令（下稱財政部98年令）意旨所定方式，列屬「財產交易所得」而得扣除「財產交易損失」，且於交易完結時，以契約期間所產生收入減除成本及必要費用後的餘額，作為所得額，方符實質經濟事實關係，符合納保法第7條所揭「實質課稅原則」，被告卻將系爭所得，逕列屬「利息所得」，且於交易未完結前，即先行結算暨計入個人海外所得，已違前開規定及原則。

㈤爰聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

三、被告抗辯略以：

㈠所得稅法第8條所定「中華民國來源所得」，依所得稅法第2條課稅，至「非中華民國來源所得」，則依所得基本稅額條例第12條第1項第1款辦理。是所得稅法第14條之1、所得稅法施行細則第17條之3等規定所稱「結構型商品」，係專指「境內」結構型商品，不包括「境外」結構型商品。故自結構型商品所獲給付，應區分係自境內或境外結構型商品，決定應適用法令，前者應適用所得稅法及其施行細則第17條之3規定，後者則適用所得基本稅額條例及財政部100年函釋意旨。

㈡原告及其配偶係透過凱基證券公司申購名稱「瑞士信貸倫敦分行發行12個月美元計價連結股權記憶式自動提前出場結構型商品(無擔保及無保證機構)(不保本)」的股權連結結構型債券（即系爭境外結構型商品）。系爭境外結構型商品，乃在中華民國境外發行、境內受託投資之商品，雖為連結股權之複合式商品，惟採取記名債券之持有形式，且表明其主要給付項目為每月配息（包括固定配息及變動配息；預定年利率為50%）、到期給付等語，乃固定收益商品結合連結股權等衍生性金融商品之複合式商品，顯為「境外結構型商品管理規則」所定結構型商品（即境外結構型商品），從系爭境外結構型商品按月所獲給付，自為利息所得。

㈢又境外結構型商品，必包含固定收益商品，且須依其本質以債券方式發行，方得在中華民國境內受託投資。系爭境外結構型商品，既係依「境外結構型商品管理規則」在中華民國境內受託投資，必包含固定收益商品，從系爭境外結構型商品所獲給付，自包括利息所得。原告主張系爭境外結構型商品，不具債券性質，從該商品所獲給付，均源自選擇權云云，顯非可採。

㈣同一合約中，非不得併存兩種性質給付，系爭境外結構型商品，按月配發的給付與到期結算的給付，自應分別歸課為利息所得及財產交易所得（損失），而採取不同方式計算所得及稅額、課徵所得稅。原告主張從系爭境外結構型商品所獲系爭所得，均應適用所得稅法第14條之1、所得稅法施行細則第17條之3等規定、財政部98年令意旨所定方式，於商品到期結算時，以給付（包括實物交割給付情形）減除原購入成本的餘額，作為所得額云云，亦非可採。

㈤原處分核認原告及其配偶110年度自系爭境外結構型商品，獲有利息所得即系爭所得298萬8,449元、產生財產交易損失69萬4,635元，核無違誤；復查決定審認「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點）第16條第3項規定，將原告及其配偶同年度海外財產交易損失555萬9,680元，在海外財產交易所得7萬1,889元範圍內進行扣抵，而決定追減海外財產交易所得及個人基本所得額7萬1,889元，其餘復查駁回，亦無違誤。

㈥爰聲明：如主文第1項所示。

四、兩造不爭執事項：

㈠關於原告及其配偶海外「營利所得」部分，金額為272萬2,714元。

㈡關於原告配偶自台北富邦商業銀行股份有限公司所獲海外「利息所得」部分，原告原申報金額雖為183萬2,258元，惟同意更正為被告所核算金額183萬2,858元（即增加差額600元）。

㈢原告委託凱基證券公司購買系爭境外結構型商品。關於原告及其配偶海外「利息所得」部分（即經轉正系爭所得298萬8,449元），除自系爭境外結構型商品所獲配298萬8,449元，是否得計入海外利息所得，兩造有爭執外，其餘來源所獲配339萬8,065元（即原申報利息所得339萬7,465元＋漏報利息所得600元），均屬海外利息所得，兩造不爭執。

五、兩造爭執事項：被告核認原告於110年間自系爭境外結構型商品所獲配系爭所得298萬8,449元，性質屬海外利息所得，非屬財產交易所得，應適用財政部100年函釋意旨，計算所得及稅額、課徵所得稅，是否有誤？原告主張自系爭境外結構型商品所獲配系爭所得，屬財產交易所得，且應適用所得稅法第14條之1、所得稅法施行細則第17條之3等規定，計算所得及稅額、課徵所得稅等語，是否有理？

六、本院之判斷：

㈠應適用之法令及法理：

⒈所得基本稅額條例：

⑴第5條第1項：「……個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」

⑵第2條：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」

⑶第12條第1項第1款前段：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。」

⑷第13條第1項本文：「個人之基本稅額，為依第12條及前條第1項規定計算之基本所得額扣除600萬元後，按20%計算之金額。」、財政部109年12月16日台財稅字第10904677860號公告：「……四、110年度個人之基本所得額超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，按20％計算之金額。……」

⒉財政部於98年9月22日以台財稅字第09804558720號令訂定之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（即海外所得查核要點）：

⑴第1點：「為利納稅義務人申報所得基本稅額條例（以下簡稱本條例）第12條第1項第1款規定應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下簡稱海外所得），並作為稽徵機關核定之準據，特訂定本要點。」

⑵第2點：「本條例第12條第1項第1款所稱非中華民國來源所得，指所得稅法第8條規定中華民國來源所得及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸地區來源所得以外之所得。」

⑶第3點前段：「海外所得應於給付日所屬年度，計入個人基本所得額。」

⑷第4點：「個人之海外所得總額，應就其全年之營利所得、......利息所得、......財產交易所得、......其他所得等合併計算之。」

⑸第5點第1、2項：「營利所得指自被投資事業取得之股利、盈餘及個人一時貿易之盈餘。股利或盈餘應按被投資事業給付之股利淨額或盈餘淨額與已扣繳稅額之合計數計算之；一時貿易盈餘，應按所得稅法關於計算營利事業所得額之規定計算之。」

⑹第8點：「利息所得指公債、公司債、金融債券、各種票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」

⑺第11點第1、2項：「財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

⑻第14點：「其他所得指非屬第5點至第13點規定之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

⑼第15點：「海外所得已依所得來源地法律規定繳納所得稅者，得提出所得來源地稅務機關核定該項所得之納稅證明，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證，供稽徵機關認定其所得額，不適用第5點至第14點之規定。但如有依所得來源地法律規定減稅、免稅金額或扣除一定金額者，該減稅、免稅之所得額或扣除金額仍應與當地稅務機關核定之所得額合併計算。」

⑽第16點第1項、第3項：「（第1項）依第5點、第6點、第9點、第10點及第14點規定計算海外所得時，未能提出成本及必要費用證明文件者，得比照同類中華民國來源所得，適用財政部核定之成本及必要費用標準，核計其所得額。但財產交易或授權使用部分，按下列規定計算其所得額：（四）有價證券按實際成交價格之百分之20，計算其所得額。（五）其餘財產按實際成交價格之百分之20，計算其所得額。（第3項）財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」

⒊金融監督管理委員會依信託業法、證券交易法、保險法授權訂定之「境外結構型商品管理規則」：

⑴第2條：「本規則所稱境外結構型商品係指於中華民國境外發行，以固定收益商品結合連結股權、利率、匯率、指數、商品、信用事件或其他利益等衍生性金融商品之複合式商品，且以債券方式發行者。」、立法理由：「明定境外結構型商品之範圍，限於中華民國境外發行，結合固定收益商品（如債券）及衍生性金融商品（如選擇權）之複合式商品，且依結構型商品之本質，限以債券方式發行者，爰於本條定義。」

⑵第3條第1、2項：「（第1項）本規則所稱受託投資，係指依信託關係投資境外結構型商品之行為；所稱受託買賣，係指透過證券商從事境外結構型商品之買賣行為。（第2項）本規則所稱投資人，係指受託投資或受託買賣之委託人及投資型保險之要保人。」

⑶第4條第1、2項：「（第1項）境外結構型商品，非依本規則規定，不得於中華民國境內受託投資、受託買賣或為投資型保單之投資標的。但於外國證券交易所掛牌交易之境外結構型商品不適用本規則規定。（第2項）受託或銷售機構以第2條商品為受託投資、受託買賣或為投資型保單之投資標的者，依本規則之規定，本規則未規定者，依其他相關法令之規定；其涉及資金之匯出、匯入部分，應依中央銀行之相關規定辦理。」

⒋財政部100年3月30日台財稅字第10000002390號函（即財政部100年函）：「主旨：有關貴會就海外所得查核要點所提疑義乙案，復請查照。說明：二、個人自99年1月1日起取自中華民國境外發行且未在中華民國境內上市交易之債券或『境外結構型商品管理規則』規定之結構型商品之利息所得，應依海外所得查核要點第3點第1項規定，於給付日所屬年度，全數計入個人海外所得。三、個人於兩付息日間購入前開債券或結構型商品，於到期日前出售者，應以售價減除購進價格（含前一次付息日至購入時之應計利息）之餘額，為財產交易所得或損失。」前開函釋所揭內容，係中央主管機關就所得稅法及所得基本稅額條例之原意，作成具體明確之闡釋，且符合該等法律之意旨，未增加法律所無之限制，俾利各主管機關於解釋適用不確定法律概念時，能正確地涵攝構成要件事實，實係上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則，自應作為主管機關依職權認定事實、適用法律之準據，並得作為執法機關認事用法之參考。

⒌所得稅法：

⑴第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

⑵第14條第1項：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：......。第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：......。第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額......。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」

⑶第14條之1第2項第4款：「（第2項）自中華民國99年1月1日起，個人取得下列所得，應依第88條規定扣繳稅款，扣繳率為10%，不併計綜合所得總額：四、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得。」

⒍所得稅法施行細則：

⒎財政部98年8月27日台財稅字第09800322220號令（即財政部98年令）：「四、個人或營利事業於98年12月31日以前與銀行從事結構型商品交易，其交易完結日為99年1月1日以後者，其所得之扣繳問題：個人或營利事業與銀行從事結構型商品交易，其應扣繳所得之計算，應於交易完結時（指契約提前解約或到期結算），就契約期間產生之收入減除成本、必要費用及98年12月31日以前已依本部95年8月16日台財稅字第09504525760號令規定計算並開立扣繳憑單之利息所得後之餘額為所得額，扣繳義務人應於交易完結時，按納稅義務人身分分別依所適用之扣繳率扣繳稅款。個人依規定扣繳稅款後，不併計綜合所得總額。」「五、其他有關短期票券、證券化商品及附條件交易及結構型商品相關課稅問題：(四) 結構型商品如採實物交割且交割標的為上市（櫃）股票者，應按交易完結日之收盤價計算契約期間產生之收入。」前開令釋所揭內容，亦係中央主管機關就所得稅法及所得基本稅額條例之原意，作成具體明確之闡釋，且符合該等法律之意旨，未增加法律所無之限制，俾利各主管機關於解釋適用不確定法律概念時，能正確地涵攝構成要件事實，實係上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則，自應作為主管機關依職權認定事實、適用法律之準據，並得作為執法機關認事用法之參考。

⒏據上可知，所得稅法中所稱「結構型商品」，依所得稅法施行細則第17條之3等規定，係指證券商或銀行依規定以交易相對人身分與客戶承作，結合固定收益商品及衍生性金融商品之組合式交易者而言；又個人與證券商或銀行從事該商品交易所獲給付，依所得稅法第14條第1項、第14條之1第2項第4款等規定，屬第十類其他所得，且依第88條規定扣繳稅款，不併計綜合所得總額，依所得稅法施行細則第17條之3規定及財政部98年令釋意旨，係於交易完結時，以契約期間所產生收入減除成本及必要費用後的餘額，作為所得額；至「境外結構型商品」，依境外結構型商品管理規則第2條規定及立法理由，係指在中華民國境外發行，結合固定收益商品及衍生性金融商品（即連結股權、利率、匯率、指數、商品、信用事件或其他利益等）之複合式商品，且因該商品本質，限以債券方式發行者而言；又個人自境外結構型商品管理規則所定結構型商品所獲利息所得，依海外所得查核要點第3點第1項規定及財政部100年函意旨，係於給付日所屬年度，全數計入個人海外所得。

⒐納稅者權利保護法（即納保法）：

⑴第7條第1、2、4、5項：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第4項）......第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」

⑵第11條第1、2項：「（第1項）稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。（第2項）稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」

⒑據上可知，依納保法規定，稅捐稽徵機關就課稅處分的要件事實，雖負有客觀舉證責任，惟該等事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，是納稅義務人就其所掌握及管領的課稅資料，負有協力義務；倘納稅義務人就課稅資料未能履行其協力義務，則稽徵機關對課稅要件事實當得減輕證明程度，亦即，倘稅捐稽徵機關對課稅要件事實，已提出相當證明，在客觀上足就當事人構成課稅要件事實的經濟活動，而使法院形成該當構成要件的心證，若當事人仍否認之，即應就其主張事實，提出相關證據，動搖法院業已形成的認定，俾貫徹公平合法課稅意旨（最高行政法院第一庭113年度上字第353號、112年度上字第295號判決意旨參照）。

㈡經查：

⒈如事實概要欄及兩造不爭執事項欄所示事實，為兩造所不爭執（見本院卷一第350至352、369至371頁），並有凱基證券公司111年6月13日凱證字第1110002171號函附海外結構型商品配息明細表（原處分卷二第50至61頁）、凱基證券公司112年6月21日凱證字第1120002377號函（原處分卷二第46至47頁）、凱基證券公司結構型商品交易明細表（原處分卷二第27至44頁）、海外結構型商品財產交易損益明細表（原處分卷二第26頁）、中文產品說明書（原處分卷二第1至25頁、卷三全卷）、海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單（原處分卷一第2至3頁）、原告110年度綜合所得稅電子結算申報書（原處分卷二第66至70頁）、被告核定通知書及繳款書（原處分卷二第71至75頁）、復查決定書、被告更正註銷單、訴願決定書（本院卷一第22至29、31至45、369至371頁）等可稽，應堪認定。

⒉則被告作成原處分暨復查決定，核認原告及其配偶於110年度海外所得額為910萬9,228元【計算式：營利所得272萬2,714元＋利息所得計638萬6,514元（原申報利息所得數額339萬7,465元＋經轉正系爭所得298萬8,449元＋漏報利息所得600元）=910萬9,228元；財產交易所得7萬1,889元－財產交易損失額555萬9,680元＝0元】，加計綜合所得淨額0元後，基本所得額為910萬9,228元，原告應補繳稅額48萬0,775元【計算式：（基本所得額910萬9,228元－扣除額670萬元）×20%－可抵減稅額1,071元=48萬0,775元】，應無違誤。

⒊至原告固主張系爭境外結構型商品，乃連結股權的結構型商品，自該商品所獲給付，主要源自透過賣出選擇權合約賣權所換取的報酬，雖會將報酬分配至各月發放，惟配發金額均不相同，且於期末結算時，倘發生目標股票市價低於設定股價等情形，尚須承接股票，致發生虧損本金狀況；系爭境外結構型商品，顯不符到期還本的「債券」性質，自該商品所獲給付，亦不合固定配發的「利息」性質，其與配偶自該商品所獲系爭所得，自非「利息所得」云云。然而，⑴依系爭境外結構型商品的中文產品說明書、凱基證券公司112年6月21日凱證字第1120002377號函及114年6月20日凱證字第1140002189號函等件，①可知原告及其配偶係透過凱基證券公司申購名稱「瑞士信貸倫敦分行發行12個月美元計價連結股權記憶式自動提前出場結構型商品(無擔保及無保證機構)(不保本)」的股權連結結構型債券（即系爭境外結構型商品），乃在中華民國境外發行、境內受託投資之商品，雖為連結股權之複合式商品，惟採取記名債券之持有形式，且表明其主要給付項目為每月配息（包括固定配息及變動配息；預定年利率為50%）、到期給付等語（原處分卷二第1至25頁、原處分卷三全卷、本院卷一第207至208、489至493頁），②足徵系爭境外結構型商品，乃結合固定收益商品及衍生性金融商品（連結股權）之複合式商品，顯為「境外結構型商品管理規則」所定結構型商品，且從系爭境外結構型商品按月所獲之給付（即系爭所得），當屬「利息所得」。⑵再者，依境外結構型商品管理規則第2條規定及立法理由，可知境外結構型商品，必包含固定收益商品，且須依其本質以債券方式發行，方得依同規則第4條，在中華民國境內受託投資。依前開資料，①可知系爭境外結構型商品，係在中華民國境外發行，依「境外結構型商品管理規則」在中華民國境內受託投資（原處分卷二第1至25頁、原處分卷三全卷、本院卷一第207至208、489至493頁），②足徵系爭境外結構型商品，必包含固定收益商品，且須依其本質以債券方式發行，則從系爭境外結構型商品所獲給付，自包括利息所得。⑶此外，同一合約中，非不得併存兩種性質給付，致應分別歸課為利息所得及財產交易所得（損失），而採取不同方式計算所得及稅額、課徵所得稅。依前開資料，①可知系爭境外結構型商品，包括按月配發的給付與到期結算的給付（原處分卷二第1至25頁、原處分卷三全卷、本院卷一第207至208、489至493頁），②足徵從系爭境外結構型商品所獲給付，自得分別歸課為利息所得及財產交易所得（損失），而採取不同方式計算所得及稅額、課徵所得稅。⑷從而，原告據前詞主張其與配偶從該商品所獲系爭所得，非「利息所得」云云，尚非可採。

⒋至原告又主張被告將系爭所得，逕認定為「利息所得」，或未將系爭所得金額區辨來源（何部分金額來自固定收益型商品、何部分金額來自所連結衍生性金融商品），均認定為「利息所得」，不符實質經濟事實關係，違反納保法第7條所揭「實質課稅原則」；被告據財政部100年函釋，於給付日所屬年度，全數計入個人海外所得，亦屬誤會云云。然而，⑴依納保法規定，可知稅捐稽徵機關就課稅處分的要件事實，雖負有客觀舉證責任，惟該等事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，是納稅義務人就其所掌握及管領的課稅資料，負有協力義務；倘納稅義務人就課稅資料未能履行其協力義務，則稽徵機關對課稅要件事實當得減輕證明程度，亦即，倘稅捐稽徵機關對課稅要件事實，已提出相當證明，在客觀上足就當事人構成課稅要件事實的經濟活動，而使法院形成該當構成要件的心證，若當事人仍否認之，即應就其主張事實，提出相關證據，動搖法院業已形成的認定，俾貫徹公平合法課稅意旨。⑵依前開說明，可知被告對課稅要件事實（即系爭所得應定性為利息所得乙節），已提出相當證明（即前開資料），在客觀上足就原告構成課稅要件事實的經濟活動，而使本院形成該當構成要件的心證，原告雖仍否認之，惟就其主張事實，尚無法提出相關證據，動搖本院業已形成的認定。⑶從而，原告據前詞主張被告將系爭所得，逕認定為「利息所得」，並依財政部100年函釋意旨，計算所得及稅額、課徵所得稅，違反納保法及所揭原則，且存有誤會云云，亦非可採。

⒌至原告另主張其自系爭境外結構型商品所獲系爭所得，既主要源自透過賣出選擇權合約賣權所換取的報酬，即應適用所得稅法第14條之1、所得稅法施行細則第17條之3等規定、財政部98年令意旨所定方式，列屬「財產交易所得」而得扣除「財產交易損失」，且於交易完結時，以契約期間所產生收入減除成本及必要費用後的餘額，作為所得額，方符實質經濟事實關係，符合納保法第7條所揭「實質課稅原則」，被告卻將系爭所得額，逕列屬「利息所得」，且於交易未完結前，即先行結算暨計入個人海外所得，已違前開規定及原則云云。然而，⑴依前開規定，可知所得稅法中所稱「結構型商品」，依所得稅法施行細則第17條之3等規定，係指證券商或銀行依規定以交易相對人身分與客戶承作，結合固定收益商品及衍生性金融商品之組合式交易者而言；又個人與證券商或銀行從事該商品交易所獲給付，依所得稅法第14條第1項、第14條之1第2項第4款等規定，屬第十類其他所得，且依第88條規定扣繳稅款，不併計綜合所得總額，依所得稅法施行細則第17條之3規定及財政部98年令釋意旨，係於交易完結時，以契約期間所產生收入減除成本及必要費用後的餘額，作為所得額。至「境外結構型商品」，依境外結構型商品管理規則第2條規定及立法理由，係指在中華民國境外發行，結合固定收益商品及衍生性金融商品（即連結股權、利率、匯率、指數、商品、信用事件或其他利益等）之複合式商品，且因該商品本質，限以債券方式發行者而言；又個人自境外結構型商品管理規則所定結構型商品所獲利息所得，依海外所得查核要點第3點第1項規定及財政部100年函意旨，係於給付日所屬年度，全數計入個人海外所得。⑵依前開說明，可知系爭境外結構型商品，乃「境外結構型商品管理規則」所定結構型商品，且從系爭境外結構型商品按月所獲系爭所得，當屬「利息所得」，自應依海外所得查核要點第3點第1項規定及財政部100年函釋計算所得及稅額、課徵所得稅。⑶從而，原告據前詞主張被告應依所得稅法第14條之1、所得稅法施行細則第17條之3等規定、財政部98年令釋計算所得及稅額、課徵所得稅，方符納保法及所揭原則云云，同非可採。

七、綜上所述，被告作成原處分暨復查決定，將原告及其配偶自系爭境外結構型商品所獲系爭所得，轉正利息所得，核認琪等於110年度海外所得額及基本所得額為910萬9,228元，核定原告應補繳稅額48萬0,775元，核無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。

九、訴訟費用負擔之依據：行政訴訟法第98條第1項本文。