臺北高等行政法院判決

地方行政訴訟庭第一庭

115年度稅簡字第24號

115年6月5日辯論終結

原告

楊文芬

被告

財政部臺北國稅局

代表人

樓美鐘

訴訟代理人

李曉芬

林家筠

陳奎翰

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國115年1月22日台財法字第11413944290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告分別於民國113年5月31日及同年6月27日辦理申報103年度及104年度綜合所得稅，列報綜合所得總額新臺幣（下同）464,786元及506,324元，綜合所得淨額均0元，全部扣繳稅額及可扣抵稅額96,893元及67,735元，應退還稅額96,893元及67,735元。被告審認原告已逾補辦申報期限，以114年6月12日財北國稅大安綜所字第1140457746號函（下稱原處分）否准原告之申報。原告不服，循序提起本件行政訴訟。

二、原告主張及聲明：

㈠主張要旨：

⒈原告係自行清查並履行結算申報義務，並無滯納稅款。且申報綜合所得稅與行使退還稅款請求權，係同步於結算申報書上行使，然被告收件後不作為，原告洽詢後始作出無法受理之處分，與被告網站宣導自動補報之精神有違。

⒉被告引用財政部81年1月6日台財稅字第801267025號函認為尚未抵繳之扣繳稅款退還，以自原應辦理結算申報期限屆滿之次日起5年內補辦申報者為限。然該函釋內容及法律位階與102年修正之行政程序法第131條、110年修正之稅捐稽徵法第28條之10年請求權有所牴觸，應考量人民較政府機關處於訊息劣勢。公法上不當得利之時效也是從5年改成10年，修法也是依照這個理由。

⒊原告執行業務所得已經扣繳義務人依規定先行代扣10％扣繳稅款，並非98年1月6日修正之稅捐稽徵法第28條第1項所指「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」情形，自不受該條5年時效之規範，應依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令，適用行政程序法第131條之10年時效規定。

㈡聲明：（本院卷第79至80頁）

⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉被告應依原告113年5月31日及同年6月27日辦理申報，作成准予退還稅款96,893元及67,735元之處分。

三、被告答辯及聲明：

㈠答辯要旨：

⒈原告原未依規定辦理103年度及104年度綜合所得稅結算申報，如欲退還扣繳稅款，應依財政部81年函釋於原應辦理結算申報期限屆滿之次日起5年內辦理結算申報，然原告遲至113年補辦申報，已逾補辦申報之5年期間。

⒉行為時稅捐稽徵法第28條所謂「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤；而「適用法令錯誤」係指本於認定之課稅事實所據以核課之法規有適用錯誤、或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅、或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤。然原告之情形並非扣繳單位有適用法令或計算錯誤，扣繳稅款不正確而生溢扣所致，亦非原告補辦申報自行適用法令或計算錯誤之情形，自非適用上開稅捐稽徵法第28條之情形，且為原告所不爭。

⒊所得稅法第71條第3項所定申請退還扣繳稅額即可扣抵稅額之前提在於辦理結算申報，未履行申報者不予退還。為免租稅關係久懸未決，財政部81年函釋就前揭應辦理結算申報並申請退還扣繳稅款之期限，衡酌稽徵機關對一般租稅申報案件之核課期間，比照稅捐稽徵法第21條規定為5年。財政部81年函釋係依照各稅法法規整體關聯意義，維護租稅法律關係安定，調和稽徵正確、程序經濟效能暨租稅安定原則且不違所得稅法第71條結算申報制度之規範意旨所為之釋示。

⒋原告雖主張適用行政程序法第131條之10年期限，然按所得稅法第71條第3項但書之規定，納稅義務人倘未辦理結算申報，並不當然發生退還扣繳稅款之請求權。原告既未依限辦理結算申報，又逾財政部81年函釋所定5年補申報期限，自不發生退還扣繳稅款之請求權，而無行政程序法第131條規定之適用。

㈡聲明：原告之訴駁回。

四、本院之判斷：

㈠應適用之法令及法理：

⒈103年6月4日修正公布（104年度施行）之所得稅法第71條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。……（第3項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦理結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理結算申報。」

⒉現行稅捐稽徵法第28條第1項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」98年1月24日修正施行之稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」

⒊行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因5年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」

⒋按「綜合所得稅納稅義務人於申報期限過後始辦理結算申報者，如有尚未抵繳之扣繳稅款，稽徵機關應予退還，但以自原應辦理結算申報期限屆滿之次日起5年內補辦申報者為限。」「綜合所得稅納稅義務人已依法辦理結算申報，對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得額之扣繳稅款經抵繳其應納稅款後，如尚有溢繳稅款，稽徵機關應予核實退還。」業經財政部81年1月6日台財稅字第801267025號及81年5月12日台財稅字第811664731號函釋（下合稱81年函釋）在案。上開函釋係財政部基於綜合所得稅稽徵之主管機關，為下級機關各區國稅局統一解釋所得稅法第71條第3項「但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理結算申報」而訂頒之解釋性行政規則，除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前開規定之法律解釋，本院自得予以援用。

⒌財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令（下稱95年令）：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。……三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」

㈡事實概要欄所載事實，有原告103年度及104年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第26至27頁、第49至50頁）、原處分（本院卷第17至19頁）及訴願決定（本院卷第23至35頁）等附卷足稽，為可確認之事實。

㈢經查，依103年6月4日修正公布之所得稅法第71條第1項規定，原告本應於104年5月1日至同年月31日（遇假日順延至同年6月1日）辦理103年度綜合所得稅結算申報，以及於105年5月1日至同年月31日辦理104年度綜合所得稅結算申報，然原告分別遲至113年5月31日及同年6月27日始補辦前揭年度結算申報，顯逾前揭財政部81年函釋所示5年補辦申報期限。是被告審認原告已逾補辦申報期限，並以原處分否准原告之申請，於法尚屬有據。

㈣原告雖主張財政部81年函釋所定尚未抵繳扣繳稅款之退還，限於原應辦理結算申報期限屆滿之次日起5年內補辦申報者，與102年修正之行政程序法第131條及110年修正之稅捐稽徵法第28條所定10年請求權期間相牴觸，且應考量人民相較政府機關處於訊息劣勢云云。惟按所得稅法第71條第3項但書明定，納稅義務人申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理結算申報，可知辦理結算申報乃稽徵機關核算全年綜合所得總額、扣除額、應納稅額及已扣繳稅額，並進而判斷有無應退稅額之必要程序，並非扣繳稅款一經扣繳，即當然發生具體之退還請求權。財政部81年函釋係主管機關就綜合所得稅納稅義務人逾申報期限後始辦理結算申報，而有尚未抵繳之扣繳稅款時，稽徵機關應否退還及其補辦申報期間所為之解釋性行政規則，其以原應辦理結算申報期限屆滿之次日起5年內補辦申報者為限，係參酌所得稅年度結算申報制度、稅捐法上期間規範、租稅法律關係安定及稽徵程序經濟所為之釋示，尚難認與所得稅法第71條第3項規範意旨相違。又行政程序法第131條係以人民已具備公法上請求權之發生及行使要件為前提，規範其消滅時效；稅捐稽徵法第28條則係就因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤致溢繳稅款之退還所為規定。本件原告並非因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致其繳納超過依法應納之稅款，而係其未於法定期間辦理103年度及104年度綜合所得稅結算申報，嗣後逾財政部81年函釋所定5年補辦申報期限，始補辦申報並請求退還尚未抵繳之扣繳稅款，核與稅捐稽徵法第28條所規範之錯誤溢繳稅款返還情形有別；且其既未於前揭期間內完成申請退還扣繳稅款所必要之結算申報程序，尚難認已具備得請求退還扣繳稅款之法定要件，自無從逕依行政程序法第131條或稅捐稽徵法第28條主張10年請求權期間。至原告所稱人民相較政府機關處於資訊劣勢乙節，縱認人民相較政府機關於稅務資訊取得上未必居於完全對等地位，然綜合所得稅結算申報期間係所得稅法明定，且屬每年度反覆實施之稽徵程序，申報期間及申報方式並非一般納稅義務人無從預見或查知之事項；原告於103年度及104年度既有執行業務所得，且該所得已由扣繳義務人辦理扣繳，則其對於各該年度有所得資料，並可能涉及綜合所得稅結算申報、扣繳稅額抵繳或退還等事項，仍非毫無知悉或查詢確認之可能。縱原告對於是否應辦理結算申報、逾期後得否補辦申報，或最遲應於何時補辦申報始得請求退還扣繳稅款等節有所疑義，亦得循稅捐機關公開諮詢、臨櫃或書面申請等管道查詢確認；本件復無證據足認有何可歸責於被告之事由，致原告未能於法定申報期間或財政部81年函釋所定5年補辦申報期間內辦理結算申報，自難僅以資訊劣勢為由，排除所得稅法第71條第3項及財政部81年函釋所定補辦申報期間之適用。況租稅法律關係涉及大量、反覆且具年度性之稽徵事務，若容許納稅義務人於逾法定及補辦申報期間後，概以資訊劣勢為由請求退還扣繳稅款，將使年度所得稅結算申報及退稅關係長期處於不確定狀態，亦有違租稅法律關係安定及稽徵程序經濟。是原告前開主張，尚無足採。

㈤原告另主張其執行業務所得已由扣繳義務人依規定先行代扣10％扣繳稅款，並非98年間修正之稅捐稽徵法第28條第1項所指之情形，故不受該條5年時效之規範，而應依財政部95年令，適用行政程序法第131條10年時效規定云云。惟被告否准原告申請，並非以原告有稅捐稽徵法第28條第1項所定自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情形，亦非以該條所定5年時效作為否准依據，而係認原告未於法定期間辦理103年度及104年度綜合所得稅結算申報，嗣後亦逾財政部81年函釋所定5年補辦申報期間，始補辦申報並請求退還尚未抵繳之扣繳稅款，故未具備申請退還扣繳稅款之要件。又所得稅法第71條第3項但書既明定申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者仍應辦理結算申報，足見結算申報並非單純形式程序，而係稽徵機關據以確認納稅義務人全年綜合所得總額、扣除額、應納稅額、已扣繳稅額及是否有應退稅額之必要程序；納稅義務人未於法定申報期間或得據以請求退還扣繳稅款之補辦申報期間內辦理結算申報，尚難僅憑其事後逾期補申報資料，即認稽徵機關負有核退扣繳稅款之義務，亦難認其已具備退還扣繳稅款請求權之行使要件。前揭財政部95年令所稱適用行政程序法第131條規定，係以人民已有得依法行使之公法上請求權為前提；然本件係原告逾期補辦綜合所得稅結算申報後，得否據以請求退還經結算後應退稅款之問題，而非已具備退稅請求權行使要件後，單純消滅時效期間長短之問題。原告既未於法定申報期間，亦未於財政部81年函釋所定5年補辦申報期間內完成申請退還扣繳稅款所必要之結算申報程序，自無從援引前揭財政部95年令，逕依行政程序法第131條主張10年消滅時效期間。是原告前開主張，洵無足採。

㈥至原告主張其係自行清查並履行結算申報義務，並無滯納稅款，且申報綜合所得稅與行使退還稅款請求權，係同步於結算申報書上行使，然被告收件後不作為，原告洽詢後始作出無法受理之處分，與被告網站宣導自動補報之精神有違云云。惟納稅義務人自行清查並補辦結算申報，固屬事後補正申報資料之行為，然其是否得據以請求退還扣繳稅款，仍應視是否符合所得稅法第71條第3項但書及財政部81年函釋所定申請退還扣繳稅款之要件。原告既未於法定申報期間，亦未於前揭函釋所定5年補辦申報期間內辦理103年度及104年度綜合所得稅結算申報，自難僅因其事後自行清查、補辦申報或無滯納稅款，即認其已具備退還扣繳稅款請求權之行使要件。又稽徵機關收受原告補申報資料，僅係形式上收受或登錄其補申報資料，並不當然發生准予退還扣繳稅款之法律效果；被告於審查後認原告已逾補辦申報期間而否准其申請，尚難認原處分因而違法。至被告網站有關逾期申報或短漏報自動補報之一般宣導，其目的在於提醒納稅義務人應於每年法定申報期間內辦理結算申報，或於發現未申報、短漏報情形後儘速主動補正，尚非表示納稅義務人逾越法定申報期間及財政部81年函釋所定補辦申報期間後，仍得不受上開期間限制而請求退還扣繳稅款。是原告前開主張，亦無足採。

㈦綜上，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

㈧本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及主張陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。