臺灣桃園地方法院104年度簡更字第6號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　104年度簡更字第6號

　　　　　　　　　　　　　　　　民國105年1月12日辯論終結

原告

黃倉益

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華(局長)住同上

訴訟代理人

葉俊德

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國101 年10月25日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，前經本院以101 年度簡字第61號判決將原處分（含復查決定）及訴願決定撤銷，被告上訴後，經台北高等行政法院以103 年度簡上字第71號將原判決廢棄發回，經本院審理後，判決如下：

主文

事實及理由

一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：原告97年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報「對機關或團體之捐贈（捐贈實物）」新臺幣（下同）717,867 元，係原告之配偶紀華冠捐贈其個人著作「唱歌遊戲的天地」、「柯大宜的音樂教學指南」、「柯大宜的音樂教學手冊」及「柯大宜的音樂教學設計」等書籍，合計3,252 本（下稱系爭書籍，詳參附表所示）予台灣柯大宜音樂教育學會（下稱柯大宜學會）。經被告所屬汐止稽徵所依據查得資料，以系爭捐贈書籍係原告之配偶紀華冠自行印刷出版，應以成本價212,720 元認列捐贈扣除額，而認原告以定價計算之捐贈收據金額851,020 元，列報捐贈扣除額717,867 元，涉有墊高捐贈財產價值之情事，虛列捐贈扣除額505,147 元（717,867 元扣除212,720 元），遂認定違章成立，除核定綜合所得總額4,085,122 元，綜合所得淨額2,960,952 元，補徵應納稅額132,850 元外，並按所漏稅額122,315 元處以一倍之罰鍰計122,315 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張略以：

㈠捐贈扣除額部分：

1.原告配偶紀華冠個人著作之「唱歌遊戲的天地」、「柯大宜的音樂教學手冊」、「柯大宜的音樂教學設計」、「柯大宜的音樂教學指南」等四本書，分別於81年、85年及93年出版，已長期於各音樂書房及音樂教育界流通至少10年以上，且至今仍然持續販售中，書局售價仍以該書之標價為其販售價錢，也依被告要求於99年提供音樂書房之網路購買網址並列印其網頁，此市場流通價格並未因作者捐贈而捏造或提高其定價。如果捐贈人今日自書店購買後再捐贈，捐贈人亦必須支付該書採買之費用。故著作人捐贈其個人著作，應以書本價值論，而非以書本印製之印刷及製作成本論，抑或以該書之定價為此捐贈費用核定之。

2.所得稅法第14條第2 項規定，指出捐贈如係實物者，其扣除額度應相當於該捐贈物品之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。原告認為應該以書本的定價作為捐贈之扣除額而非以書本印製之印刷及製作成本為此項捐贈費用。若捐贈人自書店購買後再捐贈，捐贈人亦必須支付書上所標示之書價，抑或書店所給予的些微折扣價，而絕非該書本之印製成本價。一本書的著作出版，從構思、資料採集、寫稿、打字、製譜、翻譯、編曲、繪圖、著作編輯到成書販售，其中包含作者所投資採買之鋼琴器樂、電腦、特殊音樂電腦軟體、音樂教學研發、音樂教學設計、教學環境、教學實驗之人力等，必須投入許多人之合作努力與各種後天環境配合，當中有無數的專業與情誼贊助，實已遠遠超過該書在書本上所標定之價格。是以，上述費用自應以客觀金額評估後包含成本計算內。因著作是歷經創造過程後的成果，是一本書更是一件藝術品，就如同一件衣服，購買者不應只從其布料和表面去判斷其價格，電影、電視、音樂的製作亦然，其中最可貴的成本是創作者的智慧，而不是印刷費亦或印製過程實際支付之成本，如同一張周杰倫的音樂光碟片並非僅以成本及印刷來定價販售。

3.所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定之捐贈扣除額，其中指出列報金額需有一客觀價值，尚非任由捐贈者自行估算。未能提示原始購買相關成本查明屬實者，即按實際金額核認，亦即當時之市價交易價格，始為該物品於市場上變現之價值。現今此四筆書目上開書價仍在交易市場上所流通，且並未因作者捐贈後欲作為申報扣除額而捏造或提高其定價，其列報之金額並非由捐贈者自行估算，因此原告認為按照對方所提供書本之市價感謝狀據實申報並無不妥。捐贈至今五年，該「臺灣柯大宜音樂教育」學會持續將此四筆受贈之書目，以該書定價或八折價銷售給書房或學生，學生有可能以書本當時印製之成本價向學會購書嗎？原告亦提出真理大學音樂應用學系學生向該學會訂購此書目，各不同學年學期學生代表訂書及轉帳之資料以供查驗。

㈡罰鍰部分：

1.原告申報97年度綜合所得稅之捐贈扣除額中，列出配偶於97年7 月捐贈「臺灣柯大宜音樂教育學會」之四筆個人著作共3,252 本，乃依據「臺灣柯大宜音樂教育學會」當時所提供書本市價之感謝狀851,020 元所申報，並無故意捏造或墊高其定價，虛報捐贈扣除額。原告於98年5 月21日以學會開立感謝狀完成97年度之綜合所得稅申報，申報當時亦曾口頭查詢稅捐稽徵機關個人著作捐贈之扣除額鑑價標準，現場人員表示有關個人著作鑑價沒有法規依據，建議先依據對方所開立之感謝狀申報即可，因此原告認為以對方提供之市價感謝狀據實申報應無不妥，且若以申報之捐贈有所出入，應可依被告通知補繳稅額而非處以罰鍰。

2.根據北區國稅汐止二字第0000000000號函第二項罰鍰之第二條，「臺灣柯大宜音樂教育學會」去函各區國稅局聲明捐贈收據無效，並於98年5 月31日（98）柯音教字第003 號函說明紀華冠未回應且未更正申報。然「臺灣柯大宜音樂教育學會」並未誠實敘述捐贈感謝狀開立後其爭議之過程及時間點誤差等事實。實則原告於98年5 月21日所得稅申報後，才接獲學會負責人陳曉嫻電話要求寄回感謝狀以修改捐贈金額為市價五折，對方認為開立市價感謝狀不妥，但其鑑價標準亦無所憑，為何不是四折、七折或是八折？對方並未進一步說明。直到98年11月原告接獲被告所屬汐止稽徵所罰單，在此之前原告均未接獲該學會通知捐贈收據無效函件，原告並無依據可向學會回應，或者以任何憑證向被告辦理更正所得稅申報。原告善意捐贈個人著作，卻換來對方去函各區國稅局聲明捐贈收據無效，且未知會原告，實在有失厚道，令人不解為何不能靜待被告通知即先行發函，且未誠實敘述捐贈之事實。

3.原告並無故意捏造捐贈扣除額，且於報稅後從未接獲「臺灣柯大宜音樂教育學會」通知該捐贈收據無效之函件，原告以何依據向學會回應？抑或向被告更正所得稅之申報動作？該筆書目捐贈至今五年，「臺灣柯大宜音樂教育學會」仍持續販售此四筆受贈之書目，並以該書定價或八折價銷售書房或學生，獲取利潤，而捐贈者卻被認為應該以書本印製之成本價申報捐贈之扣除額，且被處以罰鍰。原告出於善意且誠實列舉該捐贈扣除額之事實，卻被被告以為逃漏稅，甚至承擔訴願及行政訴訟過程之種種文件追溯及自我澄清之辯護，懇請法院重新考量核定原告97年度綜合所得稅申報之捐贈扣除額，撤銷原告被補徵之稅額132,850 元，及處以一倍罰鍰122,315 元之原處分。

㈢聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯略以：

㈠捐贈扣除額部分：

1.按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額。扣除額係指，納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈡列舉扣除額：捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制」。行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2目之1 定有明文。

2.次按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定之捐贈扣除，主要具有公益之目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體之財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅優惠之措施。又從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈如係實物者，其列報扣除金額須有一定客觀價值，尚非任由捐贈者自行估算。又為使非現金捐贈與現金捐贈享有無差別之租稅待遇，列報捐贈扣除額度理論上應約當於該捐贈物捐贈時之現金價值，然若逕以該現金價值作為列報捐贈之客觀價值，則將產生其與取得成本間之差額須先行認列所得，反致所得全額計算而捐贈列支卻有限額，產生扭曲稅負之效果，是以現行營利事業之捐贈金額係以成本認定為原則。準此，為避免捐贈物實際取得成本與其現金價值兩者間差額課徵所得稅而扭曲稅負，或不課徵所得稅卻享有租稅利益之流弊，目前財政部相關解釋函令對於非現金捐贈列報扣除金額，係以捐贈物之實際取得成本作為列報捐贈之客觀價值，以兼顧租稅公平及防杜規避；惟就部分流通性不高或具稀少獨特、專業之捐贈物，考量其取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性質，始例外於法令中明文規定以捐贈物之現金價值作為列報捐贈之客觀價值，以貫徹相關立法目的。雖所得稅法第13條及第17條僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文，惟觀該條項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。故納稅義務人以實物捐贈政府、慈善機構或團體，經提示原始購買相關成本查明屬實者，即按實際金額核認，惟未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格），始為該物品於市場上之實際價值。查本件原告配偶紀華冠捐贈其個人著作予柯大宜學會，該捐贈物乃音樂教學書籍，應為一般市場所普遍流通，且非屬特別法所規範之文物、古蹟，尚不具取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性，再者，捐贈證明只會列明實物數量，但金額不載明。若要記載金額需捐贈者自行證明購買金額，大部分捐贈者不會要求開立捐贈證明，又學會負責人有以電子郵件與原告配偶紀華冠聯繫要求原告將捐贈收據繳回，受贈者亦有來函告知被告捐贈贈明無效，是以該等書籍列報捐贈扣除金額之客觀價值，應以實際取得成本為準。

3.又查原告之配偶紀華冠97年間將個人著作歌唱遊戲的天地、柯大宜的音樂教學指南、柯大宜的音樂教學手冊及柯大宜的音樂教學設計合計3,252 本，捐贈予柯大宜學會，系爭捐贈書籍有為其配偶或委任旻訊有限公司印刷出版，經被告所屬汐止稽徵所函請原告提示系爭捐贈書籍成本及必要費用等證明供核，其僅提示書籍印刷費用，經查屬實，被告所屬汐止稽徵所按各書籍之印刷冊數及定價比例計算各書籍所占印刷費用，其印刷費用部分以原告配偶紀華冠曾委任旻訊有限公司印刷來作為認定，再據以計算每冊成本，並按捐贈書籍數量，核定捐贈扣除額212,720 元，有旻訊有限公司出具證明、財政部臺北市國稅局大同稽徵所99年4 月14日財北國稅大同營業字第0000000000號函通報檢附收付款文件等資料附案可稽。據上，原處分捐贈扣除額212,720 元，並無不合。

㈡罰鍰部分：

1.按納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。所得稅法第71條第1 項前段、第110 條第1 項分別定有明文。次按虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦定有明文。

2.本件原告97年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶紀華冠捐贈個人著作予柯大宜學會之捐贈扣除額717,867 元；經被告所屬汐止稽徵所依據查得資料，以原告涉有墊高捐贈財產價值之情事，經按其提示之書籍印刷費用核認系爭捐贈書籍成本價212,720 元，審認原告虛列捐贈扣除額505,147 元（717,867 元－212,720 元），致漏報所得稅額122,315 元之違章成立，有旻訊有限公司出具證明、財政部臺北市國稅局大同稽徵所99年4 月14日財北國稅大同營業字第0000000000號函通報檢附收付款文件及被告所屬汐止稽徵所99年9 月6日查簽報告等案關資料附案佐證，乃依首揭規定，按所漏稅額122,315 元處以一倍之罰鍰計122,315 元。原告不服，主張其配偶紀華冠捐贈個人著作予柯大宜學會，採市價計算捐贈金額，實因考量個人專業智慧創作所投注之心力，絕無虛報捐贈價值，請准予免罰等語。

3.個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第十四條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰。

4.本件原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，選擇柯大宜學會先行開立之兩張捐贈收據中之市價（定價）作為列報捐贈扣除，嗣雖經該學會要求以成本計價之捐款收據作為報稅證明，並立即退回以市價計價之捐贈收據，有該學會99年4 月28( 99) 柯音教字第003 號函、及98年5 月31日( 98) 柯音教字第03號函、及學會負責人有以電子郵件與原告配偶紀華冠聯繫之證明在卷可證，惟原告迄未就該列報捐贈金額辦理更正或向稅捐稽徵機關查詢充分資訊，以作正確申報，難謂原告無以積極行為虛列捐贈列舉扣除額，且其對於該行為所造成短漏所得之結果，亦非無認識。從而被告所屬汐止稽徵所以原告明知實際支付系爭捐贈書籍之款項並非其所申報列舉扣除之捐贈金額717,867 元，審理虛列系爭捐贈扣除額之違章成立，依行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，原告列報捐贈金額時知道成本與捐贈金額有差額，故原告故意虛報扣除額，應按所漏稅額122,315 元處以一倍之罰鍰計122,315 元，係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，並無不妥。

㈤聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：

㈠如事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，故足信屬實。再者，台北高等行政法院103 年度簡上字第71號將本院原判決（101 簡字第61號）判決發回的理由之一，係認「原告配偶捐贈系爭書籍所支出之印刷、製譜等費用，經被告計算為212,720 元，其計算式尚有未合」，惟嗣於本院審理中，經被告說明後，兩造對於被告原先所計算、認定之「212,720 元」均表不爭執，有本院105 年1 月12日筆錄在卷可參（見本院卷第47頁背面筆錄），故上開費用金額亦足信屬實，併予敘明。

㈡行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：納稅義務人個人扣除九萬元；有配偶者加倍扣除之。㈡列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」。

㈢依兩造所述，可知本件爭點應為：被告認定原告98年度綜所稅所申報「捐贈」列舉扣除額之金額有誤，予以部分剔除，除命補稅外，並據以裁處一倍之罰鍰，究有無違誤？以下茲分項析述如後。

㈣關於命補本稅（即關於捐贈扣除額之認定）部分：

1.查原告配偶紀華冠於97年間捐贈其個人所著作之「歌唱遊戲的天地」、「柯大宜的音樂教學指南」、「柯大宜的音樂教學手冊」、「柯大宜的音樂教學設計」等四筆書目之書籍予臺灣柯大宜音樂教育學會，數量合計3,252 本等情，為兩造所不爭執，並有相關捐贈資料等在卷可參，足信屬實。

2.按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 就「捐贈」之列舉扣除額乃規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制」。若所捐贈者為金錢時，其扣除額當屬明確，自無疑義；惟若所捐贈者為實物時，如本案原告配偶所捐贈者為其自己著作發行之書籍，則究應以何標準計算認列減除之扣除額度，經查所得稅法並無明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。

3.觀諸大法官釋字第705 號解釋，就捐贈實物為「土地」者，質疑行政機關如以函令為計算標準，「攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之」（詳參該解釋之理由書第二段）。故該號解釋之解釋文乃謂：「財政部…令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」。惟蘇永欽大法官則提出不同意見書，主張：「如果這樣的推論可以成立，任何實物的捐贈，在沒有法律直接規定或授權以命令補充規定的情形下，稽徵機關對於基層執法稅務人員如何計算實物價值，都不能核定一般計算標準，或規定在何種情形應報部核定，只能聽由各稅務人員自行就個案設法計算出一個金額，即使因此造成同樣的捐贈實物，在一切條件類似的情形下，可能被認定差異甚大的金額，而明顯違反租稅公平，且因為數接近一萬的稅務人員各自摸索計算方法，造成巨大稽徵成本（人力、時間、資訊蒐集等），無疑也違反了租稅效率的基本要求」；並認為「對政府的捐獻如果是金錢，計算列舉扣除額自然沒有問題，法律既沒有以金錢為限，實物如何計算列舉扣除額，除了估定市價，沒有別的辦法。如何估定市價，實物可有千萬種，用來捐獻的，從古董、土地到專利權、教科書等，恐怕也有千百種，一旦有相當的複雜性或普遍性，為了稽徵效率就有訂定作業守則、裁量基準的必要。這類作業守則、裁量基準唯一的功能就在統一、有效的執行稅法規定，當然會影響稅負的計算，但只要這類行政規則的存在不必然造成立法者所設定稅負的增減，其性質即可認定為執行稅法的細節性、技術性次要事項。至於具體個案中，其內容有無違誤，則應由行政法院來作第一層判斷，大法官最多只作表面的第二層審查」等語（詳參其不同意見書）。

4.據上可知，在現行法仍未禁止以實物捐贈作為列舉扣除額之前提下，基於租稅法律主義原則，更為落實量能課稅原則，如釋字第705 號解釋理由書第一段前段所示：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之」，從而如稅捐機關欲訂定如何計算之裁量準則，至少當須先有法律具體明確授權。於此之前，仍應依量能課稅原則，程序上仍應堅守核實課稅原則，要求行政機關負舉證責任。

5.按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定之主要目的，在於納稅義務人所為之捐贈或對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。因此，納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，應由稅捐稽徵機關本於上開立法意旨，核實認定，非得任意扣除。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。…」為稅捐稽徵法第12條之1 所規定，是以有關捐贈扣除額之認定，尚非以形式外觀為斷，而應以實質上之經濟事實為準」（參照台中高等行政法院101 年度簡字第39號行政訴訟判決）。是以，被告所略稱：參考現行營利事業之捐贈金額，係以成本認定為原則，又為使非現金捐贈與現金捐贈享有無差別之租稅待遇，並為避免捐贈物實際取得成本與其現金價值兩者間差額課徵所得稅而扭曲稅負，或不課徵所得稅卻享有租稅利益之流弊，目前財政部相關解釋函令對於非現金捐贈列報扣除金額，係以捐贈物之實際取得成本作為列報捐贈之客觀價值，以兼顧租稅公平及防杜規避；惟就部分流通性不高或具稀少獨特、專業之捐贈物，考量其取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性質，始例外於法令中明文規定以捐贈物之現金價值作為列報捐贈之客觀價值等節，本院認為尚屬合理，且亦與相關法規之立法目的並無不合，故應屬可採。

6.如前所述，本案原告配偶所捐贈者（實物），為其自行著作之音樂教學書籍。按音樂教學書籍，應屬一般市場所普遍流通，非屬特別法所規範之文物、古蹟，亦不具取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性。據此，被告認為本案書籍實物捐贈價格，應以「實際取得成本」為準，當屬有理（此亦為本院101 年簡字第61號行政訴訟判決所採之論點）。

7.對此，原告固主張：系爭書籍之客觀價值（市價）非常清楚，因為在「中國音樂書房」、「臺北音樂書房」這兩家網路書店，都還有販售這四本書，被告也清楚此事，依法即應以系爭書籍之客觀價值（市價）來認定捐贈金額等語。惟查，依原告配偶所略稱：當初我自己寫書，自己找印刷廠印製，沒有透過出版商，也沒有收版稅，不過還是有申請版權和書籍條碼，按照一般正常的程序出書；因為是自己出書，所以一次最多就是印千多、兩千本等語（參本院卷第48頁筆錄），是可知原告所捐贈之書籍，並非自書局以市價購入後再行捐贈。此外，復參酌原告所略稱：當時我和（柯大宜）學會都不知要如何申報，我們雙方也覺得用定價來算有點奇怪，因為書商拿書一般是用八折，有些是六折，但因為學會也必須申報受捐贈的情形，學會也不知道要如何申報，所以當初我們才會選擇開兩張感謝狀（一張是依據市價全額即與捐贈簽收證明相同的金額851,020 元，一張是市價五折的金額），之後再詢問國稅局看要怎麼申報；當初會選擇五折，是因為我們實在不知道要用幾折等情（詳參本院卷第48至49頁之筆錄），據此亦可知原告所捐贈系爭書籍之實際取得成本，確實並非該等書籍之市價（定價）。而核諸本院前開說明，書籍實物之捐贈價格應以「實際取得成本」為認定標準，故原告前揭主張：應依系爭書籍之市價來認定捐贈金額一節，即有未合。

8.查原告就出版系爭書籍所提出之付款單據，即為旻訊有限公司所出具關於系爭書籍之印刷與製譜費用證明（見原處分卷第183 至188 頁，兩造對上開證明之內容真正均不爭執），被告乃依上開證明所載之金額，計算系爭書籍實際取得成本為212,720 元（計算式詳見原處分卷第170 頁）一節。經核此金額雖並不一定是系爭書籍之實際取得成本，蓋按出版書籍確實不是只需支出印刷與製譜費而已，然參酌原告配偶所略述：當初我寫完書之後，還要找人排版、繪圖、製譜，翻譯部分是我自己翻，這些在24年前都沒有想像中簡單，這些有些是找朋友協助，有些是我學生幫忙，所以這些沒有辦法提出收據，實際上最後的印刷也是朋友幫忙，當初確實有付印刷費，原告手上本來沒有（留存）收據，後來國稅局的人說一定要有收據，我才回去找當初的印刷店，請他開收據給我等語（參本院卷第47-48 頁筆錄），是可知原告出版系爭書籍所具體支出之有形金錢，其中較大額者應即為印刷費與製譜費，至其餘部分雖尚需經多道程序，但如原告所述，許多是出於原告配偶友人、學生之協助而完成，其情義價值本難計算，且亦難計入原告系爭書籍之「實際取得成本」。是綜合考量上開各項因素，並審酌系爭書籍於多年前之實際取得成本實難具體查證，是本院認為被告依原告所提印刷、製譜費用據以認定「原告取得系爭書籍之實際成本」，比起該等書籍之市價而言，應屬較為貼近其實際之取得成本。故被告以此價額核認其捐贈價值，尚非無據。

9.再者，觀諸卷內原告所提出之系爭四種書籍，其印刷尚稱精美，內容均係與柯大宜（Zoltan Kodaly ，生卒西元1882～1967年，為匈牙利著名音樂家，畢生致力於匈牙利傳統民謠研究）音樂相關之專業知識及教學方法，且目前於網路書店仍有販售，顯見其作者即原告配偶紀華冠（具美國加州聖名大學音樂教育碩士學位，並有多年音樂教育及實務經驗）確實投注相當之專業心血，並非拾人牙慧的普羅之作【以上詳參本院101 年簡字第61號行政訴訟判決理由所載】。而原告配偶為出版系爭書籍所投入之心血，誠如原告（配偶）所述「一本書的著作出版，從構思、資料採集、寫稿、打字、製譜、翻譯、編曲、繪圖、著作編輯到成書販售，其中包含作者所投資採買之鋼琴器樂、電腦、特殊音樂電腦軟體、音樂教學研發、音樂教學設計、教學環境、教學實驗之人力等」等語，確屬的論，是以當然絕非區區之前揭印刷與製譜費所能代表。惟查，本案原告配偶捐贈系爭書籍，係捐贈書籍之「所有權」，非捐贈書籍之「著作財產權」（此亦為北高行103 年簡上字第71號判決所採之見解，查兩造對此亦不爭執，詳參本院卷第47頁之筆錄），因此，既然本案原告所捐贈者為「書籍」本身，而非書籍所表彰之著作財產權，故於認定其捐贈價值時，仍應著重於書籍本身之「有形」財產價值（即原告之實際取得成本），而非「無形」之財產價值，併此敘明。

10.據上，被告以212,720 元認列系爭書籍之捐贈扣除額，並對原告補徵本稅之處分，核屬有據，尚無不合。

㈣關於罰鍰部分：

1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」，所得稅法第110 條第1 項定有明文。次按虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦定有參考明文。再按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。據此，所得稅法關於罰鍰之處分，其性質屬行政罰，則自應以納稅義務人對於漏報、短報或虛報等情事具有故意或過失為限，始得加以裁處罰鍰，先予敘明。

2.如前所述，本院經審酌所得稅法之立法目的、考量系爭捐贈書籍之實際取得成本因時間經過久遠而難以具體查證等種種因素，最終固然認為被告以原告所提出印刷與製譜之單據費用認列較為貼近「實際取得成本」之金額，因此認定被告命補稅之處分尚無不合。惟誠如本院之前開論述，所得稅法與相關法規就「捐贈實物」之價格究應如何認定、計算，至今確實仍無法規明文，稅捐稽徵實務上對於「捐贈實物」之列舉扣除額價值如何認定，亦多有探討與質疑（甚至關於捐贈土地之列舉扣除額價值如何認定，財政部之函釋尚經大法官釋字第705 號認定違憲在案），是自難苛責納稅義務人之一般民眾應知悉須依捐贈實物之「成本價」來計算、列報。況如前所述，就原告（及配偶）之主觀認知而言，原告配偶捐贈之系爭書籍採取市價計算捐贈金額，實係考量個人專業智慧創作所投注之心力，其主張絕無虛報捐贈價值之意思等語，誠屬人之常情，亦屬可信。從而，原告未依「成本價」申報而依「定價」申報，難認有何故意或過失。

3.再者，柯大宜學會固然先後開立兩張捐贈收據，一紙以定價為據之「市價」，另紙則為定價之五折，即原告配偶自認之「成本價」，且該學會雖於嗣後聲明將以市價計價之捐贈收據作廢，有該學會99年4 月28日( 99) 柯音教字第003 號函及98年5 月31日( 98) 柯音教字第03號函等在卷可參（見原處分卷第171 頁至177 頁），惟查，該兩份函文均未以原告或原告配偶為收件者，而係發文給被告機關及相關國稅局，其主旨亦係向被告機關聲明以定價計價之收據無效，則就該學會前開兩份函文以觀，其性質像是向被告機關表態自己沒有責任，並無向原告配偶紀華冠通知之意。從而，原告表示先前並未知悉有該兩紙函文，係到法院訴訟中閱卷始知有上開文件等語，當屬可信。則本院認為柯大宜學會單方出具之上開函文，尚難作為認定本案原告具有故意或過失之具體證明。

4.至被告雖以：當初柯大宜學會負責人曾以電子郵件與原告配偶紀華冠聯繫，要求退回以市價開立之捐款收據（該電子郵件影本附於原處分卷第172 頁），但原告事後並未向稅捐機關更正申報，因此認為原告仍有虛報捐贈列舉扣除額之故意或過失之情。惟查，觀諸柯大宜學會該封電子郵件之寄件日期為98年5 月25日，然該時間已是在原告報稅之後（據原告表示，其係於98年5 月21日即已提出申報，被告對原告之此申報日期並不爭執，故足信屬實）。且原告（配偶）並略稱：當初要申報97年綜所稅時，我去稽徵所報稅時，還特別詢問窗口人員說，因為當初柯大宜學會開了兩張感謝狀給我們，一張是與捐贈簽收證明相同金額（851,020 元）的感謝狀，另一張是五折金額的感謝狀，當時我詢問報稅窗口應該要以哪一張感謝狀的金額申報列舉扣除額，當時窗口人員說就以與捐贈簽收證明相同金額來申報，所以我就以851,020 元申報捐贈列舉扣除額；事後被告說窗口的人是工讀生，不清楚情形，但我們一般民眾怎麼會知道等語（本院卷第48頁背面之105 年1 月12日筆錄），被告對此雖表示：關於原告（配偶）曾否於窗口詢問稽徵所人員，被告無從查考等語（見同前頁筆錄），惟審酌本案原告（與其配偶）之歷次陳述及所提文件，經查均與調查所得事實相符而無不實或隱瞞，是本院認為原告（配偶）之上開陳述應屬真實而可信。按就一般民眾而言，在稽徵所窗口之服務人員，即為國稅局或稽徵所之代表，且於報稅期間，相關報章媒體亦均一再宣導在稽徵所或相關地點均有報稅諮詢人員駐點可提供諮詢服務，則民眾（原告、原告配偶）相信稽徵所窗口人員之說明或建議，自符常情；是就原告而言，其根據稅捐稽徵所窗口人員之說明、建議，以系爭書籍之定價列報捐贈扣除額後，之後始接到柯大宜學會通知要求退回該定價之捐贈收據，衡諸一般人對「稅捐稽徵所人員」與「音樂學會人員」二者之專業印象，則原告對於報稅事宜相信具有專業之稅捐稽徵所人員的說明，亦符人之常情，難認有何過失。是被告以此認為原告具有虛報「捐贈」列舉扣除額之故意或過失一節，容有未合，尚難憑採。

5.末按，行政法規之目的，本非以處罰為目的，行政裁罰乃為達行政目的之最後手段；關於原告所捐贈書籍（實物）之價值究應如何計算，在目前法規尚無明文之情形下，本案原告既然已據實提出詳載其捐贈書籍數量及定價金額之捐贈證明，則被告機關於稽查時，一看即可輕易算出該金額係以定價計算（總金額除以書籍數量，即可得知每本之金額為定價），是足認其確實毫無隱瞞之意，尚無故意或過失可言。故被告逕對原告處以罰鍰，容有未合。

六、綜上所述，原處分（含復查決定）關於命補本稅之部分，尚無違誤；惟關於罰鍰部分，則容有未合，訴願決定未予糾正，亦有未合。是原告訴請撤銷關於罰鍰之處分，為有理由，應予准許，爰判決如主文第1 項所示。至原告其餘（命補本稅）部分之請求則為無理由，應予駁回，爰判決如主文第2項所示。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不另一一論述。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

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