臺灣桃園地方法院104年度簡字第9號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　　104年度簡字第9號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年2月18日辯論終結

原告

林詩婕

訴訟代理人

李致詠律師

輔佐人

呂淑貞

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

陳靜忍

訴訟代理人

辛素榕

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國財政部103 年11月24日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號，復查決定案號為：被告103 年6 月10日北區國稅法二字第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分

一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。下列各款行政訴訟事件，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序：關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者，民國100 年11月23日公佈修正、101 年9 月6 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項、第2 項第1 款、第2 款，分別定有明文。

二、查本件係不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅額及罰鍰處分而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。

貳、實體部分

一、本件事實及爭訟概要：

㈠緣原告係桃園縣私立溫德爾幼稚園（下稱系爭幼稚園）之合夥人之一（負責人為張春重，該幼稚園共有5 名合夥人，分別為原告、呂玉如、劉素華、許嘉晏、張春重），茲因被告認定系爭幼稚園於97年度之全年收入總額為20,629,996元，全年所得總額為13,485,176元，依原告對於該幼稚園之盈餘分配比例15％計算，原告於該年度自該幼稚園獲得之盈餘分配款即為2,022,776 元，故乃以檔案編號為097161Z0000000000 號核定書（下稱原核定處分），認定原告於97年度綜合所得稅結算申報時，僅列報該幼稚園之收入總額為6,081,226 元，必要費用及成本為7,639,589 元，執行業務所得為0元，顯有短漏報取自該幼稚園之「執行業務所得」2,022,776 元，除歸併核定原告當年度綜合所得稅額2,022,776 元、所得淨額為1,872,776 元，並製單要求原告補繳稅額277,274 元外，並於101 年3 月9 日以101 年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（下稱罰鍰處分，與上開核定處分，稱原處分），按所漏稅額277,274 元裁罰0.5 倍之罰鍰計138,637 元。

㈡原告不服上開核定處分及罰鍰處分，向被告提出復查，被告乃認該幼稚園於97年度採銀行轉帳支付薪資5,609,875 元，確屬可採，但以現金支付薪資8,542,280 元部分，因無證明，故重行核定該幼惟園於該年度薪資支出為5,609,875 元（追認2,240,275 元），全年所得額為11,244,901元，按原告合夥比例15％核定其他所得為1,686,735 元，所漏所額為206,706 元，罰鍰部分亦按所漏稅額0.5 倍改為103,353 元，故於103 年6 月10日以北區國稅法二字第0000000000號復查決定「執行業務所得轉正為其他所得，並追減336,041 元及罰鍰35,284元。經被告以追減其他所得為336,041 元及罰鍰35,284元（下稱系爭復查決定），惟原告對此仍有不服，乃經由被告向財政部提出訴願。財政部遂於103 年11月24日以台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回（下稱系爭訴願決定）。該訴願決定書則於103 年11月25日合法送達原告，原告對此訴願決定不服，即於104 年1 月26日向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：

㈠原處分及復查決定均已違反綜合所得稅法所採之收付實現原則，顯屬違法，應予撤銷：

⒈按執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則，執行業務所得查核辦法第3 條定有明文。而所謂「收付實現原則」即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準，減除成本及必要費用後之餘額即為已實現之所得。合先敘明。

⒉系爭幼稚園業於99年7 月間更正申報正確幼生人數580 人（即256 人＋324 人）及收入19,898,726元，被告卻僅以投保人數216 人（即93人＋123 人）並參酌網路雙語或全美語教學幼稚園收費標準，推算幼生每年學費95,509元，認列收入總額為20,629,996元。惟系爭幼稚園97年間學雜費收費標準為全日班學費為31,250元、月費為3,500 元，半日班26,050元，且原告亦提出97年度幼生月費繳費收據，被告雖抗辯不能單憑10張收據即認定全部之幼生皆是相同，然幼兒園每名幼生收費標準一致，符合一般經驗法則。再者，觀諸證人張足於鈞院103 年度簡字第131 號案（張春重就其97年度綜合所得案核定及裁罰案件所提之訴訟，業經本院另案判決撤銷該案原處分、復查決定及訴願決定在案，下稱另案）中到庭證稱（略以）：「97年度上學期是256 人投保，下學期是324 人，合計580 人，這是沒有重疊的，每次投保就是1 年」等語，可知按照原告主張97年度每學期全日班學費31,250元，97年度上下學期共580 名幼生，據以推算系爭幼稚園學費收入，方屬合理。

⒊況系爭幼稚園更正後97年度之幼生為580 人，已如上述，已較最初申報體制內幼生總數212 人增加近3 倍，依此對應之教職員數勢必增加，然被告對於幼稚園提供應領人簽章之薪資表，卻不予認列，並要求幼稚園薪資發放需提出轉帳記錄，惟法令並無規定薪資發放方式僅限轉帳，被告顯係增加法令所無之限制，且原告於查核及復查過程中，均極力敦請被告派員至幼稚園與教職員當面核對薪資應領清冊，以證明原告所述為真，卻不被採納，逕不予認列支出，被告怠於為證據調查，實有違行政程序法第43條規定行政機關為處分應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實真偽。

⒋綜上，被告既已追認溫德爾幼稚園97年度總收入，惟同前所述，被告亦應認列收入來源之學生人數，不應認列收入卻不認列收入內容，且應追認因此增加之教職員人數暨薪資支出，始符收付實現原則。

㈡縱認原告所提出之領據、保單等不足為原告支出證明，惟被告主張本件推計課稅所採學雜費認定基礎有誤，述之如下：

⒈按所得稅法第83條（即稽徵機關進行調查及復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額），及同法施行細則第13條第1 項（即執行業務者未依法辦理結算申報…或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準計算其所得額）等規定，係被告主張推計課稅之法律依據。惟同法施行細則第13條第2項亦規定：「前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該同業公會意見擬訂，報請財政部核定之」。是本件被告僅參照網路上某一雙語及全美語幼稚園之收費標準，用以推論系爭幼稚園97年度幼生人數及收入，並未按上開條文規定，採用報經財政部核定之收費及費用標準作為推計課稅之基礎，故被告推計課稅所採之系爭幼兒園收費標準，顯有違誤。

⒊再者，系爭幼稚園非雙語或全美語幼稚園，為一般幼稚園，按一般人知識經驗，雙語或全美語幼稚園收費標準，明顯高於一般非雙語或全美語之幼稚園，被告逕以網路上雙語或全美語幼稚園收費標準做為系爭幼稚園推計課稅之基礎，不僅對原告不公，亦違反一般經驗法則。是以，縱使本件被告得採推計課稅，收費及費用標準不應以被告主張之一年學費95,509元，被告對於推計課稅基礎之收費標準，核屬涉及原告收入面之事實，被告應盡其舉證之責。

㈢而本件被告僅認列系爭幼兒園97年度上學期93人，下學期123 名幼生，卻以每年學費95,509元乘以上下學期幼生總數216 人，推算系爭幼兒園97年度學費總收入，無異主張系爭幼兒園97年度每學期學費為95,509元。然就原告已提出97年學費收據，可知被告推計課稅之基礎顯然有誤，學生人數既攸關97年度系爭幼兒園學費總收入，被告並未就課稅處分之要件事實提出積極證明，依舉證責任分配原則，自應由被告負擔其未盡舉證之不利益：

⒈按行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。行政機關為處分或其他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。分別為行政程序法第36條及第43條所明定。且基於量能課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實，本應就有利及不利納稅義務人之事實一律注意之義務，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，否則即有違反公平課稅之嫌。合先敘明。

⒉復按臺北高等行政法院92年度訴字第2391號判決意旨（略以）：「按課稅處分係負擔處分，處分機關須就符合課稅要件之事實為確實證明，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法。因而課稅處分由處分機關負客觀舉證責任，亦即訴訟中對於課稅要件事實之存否不明時，應由課稅機關負擔此事實存否不明之不利益。次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關應依職權調查原則而進行（司法院釋字第537 號解釋參照），對當事人有利及不利之情形應一律注意（參照行政程序法第9 條），而納稅義務人就其管領範圍內有關稅捐之事實，應負協力義務。惟此項納稅義務人之協力義務，並不使課稅處分之客觀舉證責任倒置，被告機關仍應就課稅處分之要件事實負客觀舉證責任，此係指課稅機關須先就課稅處分之要件事實為具體之舉證即由其負最先之具體舉證責任，課稅機關應先就課稅處分之要件事實提出初步之積極證明，始能要求課稅處分相對人盡其協力義務。否則無異要納稅義務人就課稅處分要件事實不存在負客觀及具體之舉證責任。其次協力納稅義務人既是就其管領範圍內有關稅捐之事實負協力義務，自是以其可能協力為前提」等語觀之，故稽徵機關應就課稅處分要件事實之存否盡舉證責任，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實存在，此亦有最高行政法院101 年度判字第641號判決可參。

⒊況被告迄今仍未舉證證明其推計課稅所認可之系爭幼稚園97年度上下學期學員總數216 人，如何計算出系爭幼兒園97年度收入總額為20,629,996元？是應由被告機關負擔此事實存否不明之不利益，意即應認原告主張97年度上下學期學員總數為580人為可採。

㈣再者，被告雖又指稱：「證人張足所提示之吉祥幼稚園國泰福利團體保險被保險人（員工）名冊，該名冊內學生古茄瑜、楊秀玲之身分證字號，查個人戶籍資料並非該姓名，又該名冊學生王嘉坤之姓氏亦屬錯誤」等語。惟查，年滿5 歲幼兒因可請領幼生補助款，是以97年度系爭幼兒園將大班學生之申報為體制內學生，俾便學生家長請領政府幼生補助，超收部分則為中班及小班學生，以未立案之吉祥幼稚園名義加保。而上開名冊有登載錯誤之情形，可參照99年系爭幼兒園之畢業紀念冊，而古珈瑜係誤載為古茄瑜，楊季玲誤載為楊秀玲，生嘉坤誤載為王嘉坤，並有上開畢業紀念冊在卷可佐。

㈤至被告雖另又主張：「原告所提供之吉祥幼稚園國泰人壽團體保險繳費名冊，學生人數計169 人，其中僅程永承君等75人予原告提示之學生團體保險（專用）被保險人名冊相符，其餘94人查無資料或資料不符」等語。惟系爭幼稚園商請學生家長提供該幼稚98年、99年之畢業紀念冊，與被告所稱查無資料之4 人比對查核後，有61名幼生確為系爭幼稚園98年及99年之畢業生，可見上述幼生於97年間係以未立案之吉祥幼稚園投保，確實為系爭幼稚園98年及99年之畢業生。是上述幼生雖係97年度投保於吉祥幼稚園，而出現於系爭幼稚園98年及99年畢業班，足證系爭幼稚園於97年間因超收學生，始以未立案之吉祥幼稚園投保，吉祥幼稚園學生顯係就讀於系爭幼稚園，其相關學費收入部份，亦已列入系爭幼稚園核定之收入中。

㈥綜上所述，系爭溫德爾幼稚園更正後之97年度幼生人數為580 人，較最初申報幼生總數212 人增加近3 倍，對應之教職員人數必然增加，而97年度上學期幼生256 名，至少應有17名教師，下學期幼生為324 人，則至少應有22名教師及相關教職員，其薪資支出勢必較申報時增加，然被告僅認列學費收入卻不認列薪資支出，顯屬違法。是原處分所核定之所得額及罰鍰洵屬有誤，應予撤銷。

㈦並聲明：訴願決定、復查決定不利於原告部分及原處分均應予撤銷。

三、被告答辯理由（略以）：

㈠其他所得部分：

⒈按個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、第10類前段及第83條第1 項分別所明定。次按私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。為執行業務所得查核辦法第2 條第2 項、第3 條及第8條前段分別定有明文。

⒉復按當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院36年判字第16號判例著有明文。又因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。經司法院釋字第537 號解釋闡明在案。是倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為其有利之認定。合先敘明。

⒊又私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所）不符免稅規定者，有關會計帳簿憑證之設置、取得及保管準用本辦法之規定。執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本。憑證應予編號，記載事項包括日期、執業名稱、地址、統一編號、交易對象姓名或名稱、收費項目及金額、收費總金額。執行業務者之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度結算終了後，至少保存5 年。為執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法第1 條、第9條第1項及第13條第1項前段分別定有明文。

⒋又①系爭幼稚園97年度自行列報收入總額6,081,226 元，費用總額4,639,589 元，全年所得額為虧損1,558,363 元。惟被告所屬桃園分局依法務部調查局98年6 月10日之通報函，查獲該幼稚園97年度漏報收入14,548,770元，核定全年收入總額20,629,996元，有系爭幼稚園及張春重蓋章出具之「溫德爾幼稚園－兆豐銀行」學費收入明細及補正說明書可稽（參見原處分卷第227 頁至第232 頁）。②被告所屬桃園分局於99年7 月5 日以北區國稅桃縣二字第0000000000號函文，請系爭幼稚園提示97年度支付員工薪資匯款證明及勞健保等相關資料供核，系爭幼惟園卻仍未提供。是被告所屬桃園分局依其申報數核定薪資支出3,369,600 元，另剔除費用494,769 元，核定費用總額為7,144,820 元，全年所得額13,485,176元。且被告所屬桃園分局再於100 年2 月24日以北區國稅桃縣二字第0000000000號函文，請系爭幼惟園提示受僱員工刷卡、投保等資料及薪資匯款證明等資料以供核，惟該幼稚園仍未提示。③被告亦於101 年12月6 日以北區國稅法二字第0000000000號函文，請原告提示該幼稚園97年度薪資費用之支付證明、受僱員工刷卡及投保等資料供核，惟原告僅提示兆豐國際商業銀行、大眾商業銀行薪資轉帳明細及勞工保險局投保單位被保險人97年1 月至12月名冊、97年1 月至10月、12月健保之投保單位保費計算明細表、員工薪資領現清冊等資料（參原處分卷第117 頁至第196 頁），卻仍未提供受僱員工之刷卡紀錄或相關出勤資料以供被告查核。

⒌另①依據中央健康保險局投保單位保費計算明細表，系爭幼稚園97年度為員工投保之全民健康保險，其每月投保員工平均24名，每月投保薪資平均合計425,148 元，此有該幼稚園合夥人所提示之系爭幼稚園員工薪資表、銀行薪資轉帳明細及員工薪資領現清冊附原處分卷第116 頁可參，是其所主張該幼稚園97年度薪資支出14,369,000元，換算每月支付薪資費用達1,197,416 ，顯與投保資料不符。②該幼稚園係於每月次月10日給薪，而原告原提供該幼稚園員工薪資表期間為97年1 月至12月薪資，依上開執行業務所得查核辦法第3 條規定，應以97年間實際支付薪資金額列報為薪資費用，查該幼稚園96年12月至97年11月員工薪資表金額合計14,152,155元，其中採銀行轉帳支付薪資部分合計5,609,875 元，核與匯款帳戶與員工名冊（參見原處分卷第112 頁）相較，尚屬可採。另以現金支付薪資金額合計為8,542,280 元，惟查該員工薪資領現清冊（參見原處分卷第188 頁至第202 頁）並未載有領取人具領之金額，而各月份員工薪資表（參見原處分卷第188 頁至第202 頁）亦僅有當月份領現總金額，並無支領明細資料，因其未提示系爭幼稚園現金提領支付薪資之資金流程證明，致現金支付薪資部分無具體資料可供佐證。且查97年度加退保職員工係以銀行轉帳方式領薪，而員工全年度皆支領薪資卻未於銀行開立帳戶，仍以現金方式領薪，徒增管理及作業上之複雜度，實有違常情。③另查，系爭幼稚園之實際招生人數，被告於102 年12月17日以北區國稅法二字第0000000000號函查國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽），依該公司於102 年12月23日以國壽字第0000000000號函文檢送系爭幼稚園學生團體保險名冊，發現該幼稚園幼生投保人數，97年上半年共93人及下半年共123 人，與原告97年度業務狀況調查紀錄表自行申報招生人數，上學期（1 至6 月）合計90人及下學期（7 至12月）合計122 人，人數相當，此有溫德爾幼稚園97年度業務狀況調查紀錄表及學生團體保險名冊在卷可稽。④而上開業務狀況調查紀錄表填報之招生班別及人數，上學期大班3 班人數共60人、中班1 班16人、小班1 班14人，下學期大班3 班人數共87人、中班1 班18人、小班1 班17人，是按行為時幼稚教育法第8 條第1 項及第2 項前段「幼稚園教學每班兒童不得超過30人。幼稚園兒童得按年齡分班，每班置教師2 人，其中1 人為導師」規定，是系爭幼稚園應有教師為上學期10人，下學期10人，而合夥人所檢附該幼稚園更正後員工薪資表，所列員工人數97年1 一至6 月每月38人至43人，7 至12月每月42人到45人，較規定教師人數超出甚多，是該員工薪資表尚難採據。

⒍綜上所述，系爭幼稚園97年度採銀行轉帳支付薪資5,609,875 元部分，核屬可採；以現金支付部分，因原告迄今未能提示支付薪資之資金流程以資佐證，依現行查得資料，難認其主張為真實，而不予採信。被告重行核定該幼稚園薪資支出為5,609,875 元（追認224,275 元），費用總額為9,385,095 元，全年所得額為11,244,901元（計算式：收入總額260,629,996 －費用總9,385,095 元），是按原告合夥比例15％，核定其他所得為1,686,735 元，將原核定原告其他所得2,022,776 元准予追減336,041 元，並無不合，請續以維持。至原告主張應追認學生人數及已提供支付現金薪資資金流程等語，經查原告並未提出具體事證證明所述為真，依上開判例意旨規定，其主張核不足採，併予敘明。

⒎至原告主張該幼稚園之學生人數應有580 人，因違反相關規定，故將超收學員部份投保至另一未立案幼稚園，被告機關以函查國泰人壽提供之學員投保人數，無法反應其真實人數等語。查依據系爭幼稚園於99年1 月自行填報，並回報97年度幼稚園業務狀況調查紀錄表，上半年學生人數為90人，下半年學生人數122 人，合計共有212 人。而該幼稚園97年度執行業務者其他所得者收入明細表亦載明收入來源之學費部分，全日班79人、半日班11人、全日班93人、半日班29人，合計學員人數為212 人。嗣被告機關於102 年12月17日以北區國稅法二字0000000000號函查國泰人壽，該公司於102 年12月23日以國壽字第0000000000號函檢送系爭幼稚園學生體保險名冊，該幼稚園幼生投保人數97年上半年有93人，下半年有123 人，共216 人。至原告主張因法令規定不應超收，即將超收學生人數投保至另一未立案幼稚園等語。查原告以另一其違法情形為本件合法之主張自屬有誤，且縱有為學生投保至另一未立案幼稚園之情形，亦無法證明係為本件之學生人數。準此，原告主張該幼稚園人數580人核不足採。

⒏末查，本件訴訟之爭點應為薪資費用，並非該幼稚園之學生人數，按舉證責任分配原則，其收入面若涉及稅捐核課，應由稽徵機關負舉證責任，而減項支出面，因屬稅捐債權縮減或消滅之要件事實，則應由納稅義務人負擔舉證責任。本件原告既主張系爭薪資費用應為14,369,000元，則應先提出具體事證證明所述為真，惟原告就被告機關上述情形均無法提出證明文件以實其說，亦無法證明其所聘僱之教師人數及薪資費用為真實，倘原告僅提示幾張學員之繳費收據，而不負提示97年度系爭幼稚園相關帳冊及憑證，遂認定該幼稚園全部學員之收費標準及認定該幼稚園有學生580 人，並據以認定教師人數及薪資費用，將有違比例原則、不當聯結及依法行政原則。是原告就其主張之薪資支出部分，未盡舉證責任，並未提出具體事證證明所述為真，被告依所查得資料核認，並無不合。

㈡罰鍰部分：

⒈按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項分別定有明文。又違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。行政罰法第7 條第一項所明定。再按一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單……。短漏報所得屬前2 點以外之所得……處所漏稅額零點5 倍之罰鍰。為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

⒉經查，原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得2,022,776 元，原按所漏稅額277,274 元處0.5 倍罰鍰，計138,637 。原告主張里系爭幼惟園屬虧損經營，質並無短漏報其他所得云云。然查原告漏報取自系爭幼惟園其他所得1,688,735 元，已如前述，金額尚非微小，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對於申報內容應盡審查核對之，其當年度實際有多少所得，係在渠等管領範圍，本人知之甚詳，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依前揭規定，應予處罰，惟系爭其他所得既經追減336,041 元，重行核算按所漏稅額206,706 元處罰鍰0.5 倍罰鍰103,353 元，原處罰鍰138,637 元經復查追減35,284元並無違誤，請准如答辯之聲明。

㈢補充答辯部分：

⒈本件被告係就原告主張之薪資支出部分，未盡舉證責任，而予以剔除薪資費用，且該幼稚園學生人數多寡非為本件訴訟之爭點，合先敘明。

⒉原告雖主張之學生人數上半年為256 人及下半年324 人，並以每班學生人數30人計算，則系爭幼稚園有「教師」為上學期18人（計算式：256 人÷30＝9 班，9 班×2 ＝18人），下學期22人（324 人÷30＝11班，11班×2 ＝22人），而原告合夥人所檢附該幼稚園更正後員工薪資表，所列員工人數97年1 至6 月每月38人至43人，7 至12月每月42人至45人，已較規定教師人數超出甚多。又依據中央健康保險局投保單位保費計算明細表，系爭幼稚園97年度為員工投保之全民健康保險，其每月投保員工人數僅24名，是該幼稚園之員工薪資表尚難採據。

⒊雖原告上開之主張係因法律之規定，而表示該幼稚園不應超收學員，遂將超收部分投保至另一未立案之吉祥幼稚園，並提出99畢業紀念冊為證等語。惟查原告以其另一違法情形作為本件合法之主張要難謂為有理由，且縱或有為學生投保至另一未立案幼稚園之情形，其亦無法證明確屬本件之學生人數。而原告所提示學生團體保險資料，該資料投保單位為吉祥幼稚園，該幼稚園並未立案，此有桃園市政府教育局幼兒教育科查詢資料在卷可查，是該幼稚園並不合於法令規定，且團體保險資料之投保單位為吉祥幼稚園，並非系爭溫德爾幼稚園，無法憑以認定原告所述之吉祥幼稚園即為系爭溫德爾幼稚園。又原告所提示之吉祥幼稚園學生團體保險（專用）被保險人名冊，其被保險人計190 人（已扣除重覆2名），與原告所主張上下學期追認學生人數計368 人（即原告主張上學期學生人數256 名加上下學期學生人數324 名，減去被告函查國泰人壽上下學期之幼童人數212 人）並不相符，且差距甚大，而該名冊中亦僅少部分有標示日期。況原告提示之吉祥幼稚園國泰福利團體保險被保險人（員工）名冊，該名冊所列學生蘇冠豪、呂庭穎、王薇君、張瑋珊、許鴻達及蘇琬淇之身份證字號，經查戶政資料後，均顯示格式不符。另該名冊學生蔡穆研、許靖琦、呂立宸、沈均燁、張鳳瑄、李昌郁、古茄瑜、楊秀玲等人之身份證字號，查個人戶籍資料並非為該姓名，又該名冊學生王嘉坤之姓氏亦屬錯誤。再者，原告提示之吉祥幼稚園國泰人壽團體保險繳費名冊，學生人數計169 人（計算式：實保人數186 人－退保人數17人），惟其中僅程永承等75人與原告提示之學生團體保險（專用）被保險人名冊相符，其餘94人查無資料或資料不符。另該名冊中吳羽婕與陳竑允，查閱個人戶籍資料後，並非該姓名。綜上所述，原告僅就上開古茄瑜、楊秀玲及王嘉坤說明不符原因，並主張比對系爭幼稚園98及99年畢業紀念冊有61名幼生確為系爭幼稚園畢業生，足證系爭幼稚園97年間因超收學生以未立案吉祥幼稚園投保，相關學費收入亦列入溫德爾幼稚園核定之收入中，且迄今未對上述其他保險資料不符原因提出說明。而原告以體制外學生主張為實際學生人數，則係以另一違法情形為本件合法之主張，自屬有誤。是原告表示該幼稚園學生人數上半年256人及下半年324人，合計580 人，並不足採，被告無法以上開學生人數做為計算幼稚園收入總額之基礎。原告試圖以上開學生人數，推論教師人數，進而主張其薪資費用之合理性，惟其始終無法對於薪資費用（領現）部分提示該幼稚園提領支付薪資之資金流程，致現金支付薪資部分無具體資料足資勾稽佐證。是原告就其主張之薪資支出部分，未盡舉證責任，並未提出具體事證證明所述為真，被告依查得資料核認並無不合。

⒋而原告雖表示系爭幼稚園實際學生人數為上半年256 人、下半年324 人，其卻僅提示部分繳費收據，顯已違反比例原則，而該收據收費項目究為半日班或全日班？收據並無載明註冊費或學費金額，則該收據是否包含所有之收費項目？另幼稚園大班的學生領有政府學費補助，該收據是否係減除補助費後之淨額？不無疑問。是每位學生收費金額究竟為何？該幼稚園仍無法提示完整每位學生收費金額、整年度收入計算明細表以資核對。是被告並無法以該幼稚園提供之繳費收據之金額為計算該幼稚園收入之基礎。準此，原告無法提供完整每位學生收費資料以證其實，一味主張學生人數上半年256 人及下半年324 人，實不足採。

⒌再被告係依據上開法務部調查局98年6 月10日之通報函查核系爭幼稚園之收入來源，該函說明調閱系爭幼稚園設於兆豐國際商業銀行八德分行帳戶後，因有存入他人帳戶及提領鉅額現金（即97年8 月7 日提取1,100 萬元）情事，而涉有逃漏稅捐之嫌，並檢附相關交易資料通報被告所屬桃園分局查核，該局遂於98年6 月25日、98年11月17日及98年11月27日請系爭幼稚園負責人（即原告）提示該提領巨額資金之來源、用途及相關證明資料。系爭幼稚園即於99年1 月12日檢附由該幼稚園及負責人張春重蓋章出具「溫德爾幼稚園－兆豐銀行」之學費收入明細及補正說明書，被告所屬桃園分局即依該幼稚園及原告所提示之資料核定該幼稚園全年收入總額20,629,996元，此亦為原告所不爭執。而原告在被告機關查獲漏報收入之多年後，始主張系爭幼稚園之薪資費用包含另一未立案之吉祥幼稚園相關薪資時，則應由申請人主張其成本及費用與執行業務相關，並依據收入費用配合原則，應先證明未立案之吉祥幼稚園之相關收入部分，業已列入系爭幼稚園核定之收入中，始能主張吉祥幼稚園之相關薪資費用予以認列。

四、本件如事實概要欄所述之經過事實，除後述之爭點外，有前原處分書、訴願決定書、被告所為之歷次函文及相關等資料附本院卷、原處分卷、訴願卷等可稽，並經本院調閱另案卷審認無誤，兩造對此部分復不為爭執，堪認為真實。另參酌兩造上開之主張，可認本件兩造之爭點應為：系爭幼稚園97年度的招生人數為多少？原告據此配置之教職員人數是否遭被告低估，而影響薪資支出成本。被告認原告應補稅及裁處罰鍰是否有據？原告請求撤銷原處分、不利於原告之復查決定及訴願決定，是否為理由？

⒈按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十，2009年8月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物之本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合，例如辦理登記、設置與按規定登載帳簿、取得與保存憑證、申報與繳納等，即如所得稅法第71條第1 項前段、76條第1 項、第79條第1 項、第80條第1 項及第83條第1 項所要求之法定義務。若納稅義務人無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有限的查得資料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課稅」即係此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額課稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。

⒉按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。行政訴訟法第125五條第1項、第133條分別定有明文。包括訴願法第67條規應在內，行政爭訟程序，訴願機關及行政法院本應依職權調查證據，以釐清事實關係。在稅捐稽徵機關與納稅義務人分別為稅務關係之當事人的情形，依規範稅，稅捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅額，負舉證責任；其消極要件，例如進項稅額，應由納稅義務人負舉證責任，但這不表示，稅捐稽徵機關在稽徵程序中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟程序中，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。舉證責任之分配的意義僅止於：如果無證據能夠釐清爭點事實，主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定或裁判。但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據，認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。基於行政程序、訴願程序及行政訴訟程序所當遵守之職權調查主義，稅捐稽徵機關、受理訴願機關及行政法院不得無視於納稅義務人提出之各項憑證，否則即有違正當法律程序。

⒊經查，原告於99年7 月28日檢具系爭幼稚園97年度更正後之所得損益計算表，申請更正該幼稚園之收入總額為19,898,726元，費用總額為1,994,831 元，全年所得額虧損42,105元，其中薪資支出由原列報之3,369,600 元更正為14,369,000元，其依據即為招生學生人數實為580 人，而非被告認定的投保學生人數216 人。從而，其於申請復查起所更正列報之14 ,369,000 元，即屬有據。再查，參以系爭幼稚園負責人張春重於另案聲請證人即97年度擔任溫德爾幼稚園的保險經紀人張足結到庭證稱（略以）：「張春重除了用溫德爾幼稚園名義投保學生團體保險外，另外 以『吉祥幼稚園』的名稱向我們投保。於承保時就知道就 有一家溫德爾幼稚園，但沒有吉祥幼稚園。因為編制內學生保險固定在每年2 月1日及8 月1 日開辦，允許有緩衝期2 個月，這部分是學生團保，一個人154 或158 元，我忘了。在這個時間以外幼稚園可能招收學生，但仍然要有學生保險，所以我們會幫忙開辦同樣是團保，但是是屬於商業保險的性質，一個人是440 元。當日來當日傳真就生效，所以跟體制內要求的團保日期會有差異。因為（教育局）有規定每一個幼稚園的人數上限，溫德爾幼稚園被核定一學期150 人，如果2 月1 日開辦的學生團體保險就已經超過150 人，就會挪到以吉祥幼稚園的名義開辦團保，是為了迴避教育局規定招收人數上限的問題。97年度溫德爾幼稚園、吉祥幼稚園投保學生團保合起來投保的學生人數，97年上學期256 人投保，下學期是324 人，合計580 人。這是沒有重疊的，每次的投保就是1 年。至於以溫德爾幼稚園名義及吉祥幼稚園名義投保的人數分別若干則不知道。國稅局跟我們行文要系爭幼稚園投保名冊，所以只有給國稅局溫德爾幼稚園名義的名冊，至於吉祥幼稚園名義所所投保的學生團保，現在要不到，因為103 年以後國泰沒有學生保險業務，所以沒有留存資料。我是用張春重手上（當庭提出）開立的吉祥幼稚園名義的收據算出來的。這與（另案）原處分卷內的溫德爾幼稚園名義投保的學生保險名冊沒有重複。今日提出的被保人名冊資料是吉祥幼稚園的資料。其實沒有吉祥，就只有一家溫德爾幼稚園。投保日期在98年的其實是97年的下學期，是因為持續加保下去的資料，電腦列印出來就 是這樣，所以也有99年的。至於分開用兩家幼稚園的名義承保，他們說這樣比較好作帳，他們分成編制內跟編制外，這樣比較好作業。溫德爾97年上個學期是93人，下學期是123 人，這是教育局核准的人數。但溫德爾幼稚園實際跟我們投保的學生人數，97年溫德爾幼稚園上學期93人，吉祥上學期166 人，下學期溫德爾幼稚園123 人，吉祥幼稚園是202 人。除了溫德爾幼稚園外，有其他幼稚園也以這樣的方式來承保學生保險。以前可以，但現在不行，現在的學生保險是三商美邦人壽承作，所以我也不清楚現在怎麼做。除97年度外98年度也是這種方式承保。卷內由原告提出來的這些學生名冊與名單，是我提供給原告的，是陸續加退保的名冊。之前在加退保時我交給學校的。我不知道吉祥幼稚園是否登記，那時候我們公司不用統編，只要有名稱及負責人就可以投保。名冊上要保單位吉祥幼稚園的代表人林慧美美是溫德爾幼稚園的會計（參本院卷第120 頁、第125以下）。至於被告質疑證人所提出的被保險人名冊上，雖然有要保人及要保單位，但有些沒有日期，無從分辨真偽及何時加保等情，證人亦回答，應該有日期，都給學校了。只要核對前面用打字的被保險人名冊可以知道是97年度加保的。因為幼稚園用手寫的名冊交給我們後，我們公司會繕打成被保險人名冊，前面打字就是我們公司依照他們手寫的名冊打字的等語。而被告另質疑經過核對，團體保險保險單與繳費名冊人數有不符，為何如此？證人亦解釋稱，有些可能加保後，但是後來沒有讀了，所以又退保，因而人數略有不同，應該以字數比較大，畫有表格的名冊（參見本院卷第75頁以下名冊）為準等語（參見本院卷第128 頁以下）。參以原告及證人張足提出手寫與電腦繕打之名冊，大致相符，被告於另案中亦未質疑與核課程序時所提出之團體保險名冊（參見原處分卷第74頁至110 頁）有所重疊，僅於本院審理中主張並不是全部一致，且稱縱然保險名冊有投保，但是以吉祥幼稚園名義投保，也不能證明是系爭幼稚園的學生。吉祥幼稚園不是體制內的，溫德爾幼稚園有很多分園，所以不能認為溫德爾幼稚園即為吉祥幼稚園等語（參本院卷第147 頁背面）。而本案原告輔佐人於另案中亦以該案原告輔佐人之身分解釋稱（略以）：5-1 名冊是97年1 至6 月上學期名冊，5-1最後1 頁開始的保險單所附名冊也就是5-2 、5-3 、5-4、5-5 是97年下學期的投保名冊，下學期有144 名。因而後面手寫的被保險人名冊，一開始都沒有要保日期，那都是下學期一起保的，直到後面開始有記載9 月22日、11月18日等日期（參見本院卷第129 頁以下），就是後來加保名冊，前面144 名加上後面加保的名冊，合計共202 名，這是下學期的投保總人數。至於為何9 月22日開始加保的另外有保單號碼，但之前沒有日期的名冊沒有保單號碼？輔佐人亦稱第一批用的保單號碼就是Z000000000是下學期一開始整批保的（參見本院卷第74頁）。固然被告曾於提出若干名冊有所差異之質疑，例如被保險人名冊 編號11鄭宇峻與編號43鄭宇峻看起來是同一人，因為連身分證字號及出生日月日也相同，疑似重覆保險，惟輔佐人於另案中亦解釋稱，那是現場報名時，小姐會直接手寫記載，接著就傳真給保險公司，很可能當時是重複記載，保險公司會核對名冊，最後會剔除重複的，應該以保險公司打字的名冊為準。保險公司的名冊只會有一個鄭宇峻。又因為溫德爾幼稚園地點位處交界，有鶯歌、大溪，所以並沒有很遠，加上學生家長有些是在我們幼稚園附近上下班接送方便，所以會在我們這邊就讀，地址遍及上述各地。有部分重覆原因可能是學生來試讀時就登記一次，後來正式就讀時又登記一次，所以才會重複，反正保險公司都退剔除等語（參見本院卷第129 頁以下）。從而，在被告無法提出反證證明桃園市轄區內有他人所立案之吉祥幼稚園遭原告濫用之情，或原告上述吉祥幼稚園投保學生名冊屬虛構、偽造情事下，堪信原告上述學生實為580 人之證明為真，至於被告另質疑其中有幾人因身分證號碼導致性別或年齡不符等語，因數量非多，不排除係家長當時登記時即有誤載或刻意錯載情形，是仍不影響上述為規避教育局招生上限，而另以吉祥幼稚園名義為超收學生投保之情。

⒋另查被告以原告更正後的總收入19,940,831元，除以溫德爾幼稚園名義投保之216 人，認定每位學童每年學費95,509元。惟此項學費之水準已達所謂雙語幼稚園聘有專業外語師資的高學費學校，惟原告堅稱系爭幼稚園並非雙語幼稚園，被告對此亦不為否認，原告復主張系爭幼稚園於97年間學雜費收費標準為全日班31,250元，半日班260,050 元，且提出97年度幼生月費繳費收據為證（參見本院卷第154 頁至第158頁），被告雖指稱單憑10張收據不足認定全部幼生皆是相同學費，惟正如原告所言，此與幼稚園園每名幼生收費標準一致的經驗法則不符。是本院認原告主張尚足採信，如此更可解釋原告97年招生人數應約為580 人，始有達19,948,031元之收入可能性。相較最初申報幼生總數212 人，97年度實際招生人數580 人，顯增加近3 倍，足認相配置之教職員人數勢必增加，如原告所主張，97年度上學期幼生256 人，則至少應有17名教師；下學期幼生為324 人，則至少亦應有22名教師及相關教職員。惟原告僅以系爭幼稚園教職員97年度為員工投保之全民健康保險，其每月投保員工平均24名，每月投保薪資平均合計425,148 元為計算薪資支出（參見原處分卷第117 頁至138 頁），不採系爭幼稚園97年度薪資支出為14,369,000元之原告主張，因為如以每月投保員工平均24名換算，每月支付薪資費用達1,197,416元，與投保資料不符。惟查，先不論雇主投保勞健保均刻意壓低申報薪資的社會現狀與文化，此亦據原告自承在卷，原告提出96年12月至97年11員工薪資表金額合計14,152,155元，其中採銀行轉帳支付薪資部分合計5,609,875 元，被告亦不否認此核與匯款帳戶與員工名冊（參見原處分卷第7 頁至第12頁）相符而可採；但原告所提出另以現金支付薪資金額合計為8,542,280 元部分，雖據提出該等員工薪資領現清冊可證（參見原處分卷第188 頁至第200 頁），被告仍以其上並未載有領取人具領之金額，及各月份員工薪資表（參見原處分卷第53頁至第65頁）亦僅有當月份領現總金額，並無支領明細資料等多所刁難原告，所謂「原告未提示系爭幼稚園現金提領支付薪資之資金流程證明，致現金支付薪資部分無具體資料可供佐證」，實有強人所難之憾。至何以部分員工以銀行轉帳方式領薪，而部分員工未於銀行開立帳戶，而以現金方式領薪，乃原告因應各員工之要求，因各員工多有自己的考量，業據原告輔佐人陳明在卷（參本院卷第53頁背面），即使此種區分有被告所指「徒增管理及作業上之複雜度」，但不能遽斷「有違常情」，反之，一貫化、機械化的管理固有助效率，但可能少了差異化對待的體貼及溫馨，無論如何此為系爭幼稚園的行政管理，尚難據此質疑虛偽。特別是，本件既已經證明實際招生人數為580 人，自不可能每月僅有24名教職員配置，而原告既會為了規避教育局核定招生人數上限，另想出以「吉祥幼稚園」名義辦理學生團體保險的措施，是部分員工以現金之薪方式，是否隱含不可言說的理由，亦非不可想像。從而，原告依據系爭幼稚園97年度業務狀況調查紀錄表（參見原處分卷第66頁、第67頁）自行申報招生人數，上學期（1 至6 月）合計90人及下學期（7 至12月）合計122 人為基準，認為上學期大班3 班人數共60人、中班1 班16人、小班1 班14人，下學期大班3 班人數共87人、中班1 班18人、小班1 班17人，依行為時幼稚教育法第8 條第1 項及第2 項前段：「幼稚園教學每班兒童不得超過30人。幼稚園兒童得按年齡分班，每班置教師2 人，其中1 人為導師」之規定，認定系爭幼稚園應有教師為上學期10人，下學期10人，在實際招生人數為580 人之情下，即顯有低估。是原告所檢附系爭幼稚園更正後員工薪資表，所列員工人數97年1 至6 月每月38人至43人，7 至12月每月42人至45人，較法定教師人數超出甚多，係因為招生人數多出近3 倍原因，該等員工薪資表難謂虛偽，惟究實情如何，仍應由被告機關以系爭幼稚園及「吉祥幼稚園」名義合計投保學生人數為計算基礎，始符收付實現與推計課稅原則。

⒌綜上所述，系爭溫德爾幼稚園更正後之97年度幼生人數為580 人，較最初申報幼生總數212 人增加近3 倍，對應之教職員人數必然增加，如原告所主張，97年度上學期幼生256 名，至少應有17名教師，下學期幼生為324 人，則至少應有22名教師及相關教職員，其薪資支出勢必較申報時增加。惟被告卻僅認列學費收入，就此部分增加之教職員薪資支出不予認列，而仍以原先認定明顯少於本院認為原告主張有理之教職員數核定支出，是原處分據此核定所得額，認事有誤，應予撤銷，重新依本院上述撤銷意旨查明實際之出而核定。又補稅事實既有違誤，以此為基礎之罰鍰處分即難遽斷，而應一併撤銷。訴願決定不查而加以維持原處分，亦有未合，是訴願決定、原處分（含復查決定），均應予撤銷。

五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

臺灣桃園地方法院行政訴訟庭