臺灣桃園地方法院104年度簡字第102號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 105 年 11 月 30 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　104年度簡字第102號民國105年11月9日辯論終結原　　　告　馮玉玲
訴訟代理人　錢炳村律師
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　陳立瑩
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年5 月18日台財訴字第10413919520 號訴願決定，提起行政訴訟，經台灣台北地方法院以104 年度簡字第186 號裁定移送本院管轄，本院審理後辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、被告代表人原為李慶華，惟本院訴訟進行中先後變更為吳英世、王綉忠，渠等兩人並先後具狀聲明承受訴訟在案，核無不合，均應准許。
二、又「原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。但於公益之維護有礙者，不在此限。前項撤回，被告已為本案之言詞辯論者，應得其同意。訴之撤回，應以書狀為之。訴之撤回，被告於期日到場，未為同意與否之表示者，自撤回書狀送達之日起，十日內未提出異議者，視為同意撤回」，行政訴訟法第 113 條定有明文。本件原告起訴聲明原係：⒈訴願決
定、復查決定、原處分均撤銷；⒉請求撤銷財政部台灣省北區國稅局新竹市分局加計之行政救濟利息及裁處；⒊請求命依憲法平等原則重計稅額等（見台北地方法院104 年簡字第186 號卷第6 頁原告起訴狀）；嗣於本院訴訟進行中到庭請求，嗣並具狀更正聲明為：原處分、復查決定、訴願決定均撤銷，有本院104 年11月26日準備程序筆錄及原告105 年4
月26日言詞辯論筆錄在卷可稽（分別見本院卷第25頁、第42頁）；查原告雖係主張：「更正聲明」等語，惟核其真意無異係撤回其起訴狀上述聲明⒉⒊項部分，合於上開規定，應予准許。
貳、實體部分
一、事實概要：
原告99年度綜合所得稅結算申報，申報綜合所得總額計新台幣（下同）148 萬5,852 元，經被告（所屬新竹分局）依申報及查得資料，初查核定綜合所得總額258 萬9,293 元、所得淨額123 萬9,002 元，除補徵稅額2 萬3,022 元，並按所漏稅額2 萬3,022 元，分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計8,284 元。嗣原告就利息所得、租賃所得（此部分係被告認原告配偶錢炳村99有租賃所得未列入申報）、執行業務所得、保險費扣除額、教育學費特別扣除額、儲蓄投資特別扣除額及罰鍰處分等項不服，申請復查；經被告依另行查得資料重新審理結果，變更核定綜合所得總額為278 萬1,082 元、所得淨額143 萬0,791 元，補徵應納稅額4 萬6,037 元，並按重行核算所漏稅額3 萬7,110 元，分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1 萬3,353 元。原告除就前揭等項目不服外，並就核定結果，主張有違不利益變更禁止原則等，申請復查結果，獲追減核定通知書所得細項序號（以下簡稱序號）34執行業務所得2 萬8,000 元及序號35租賃所得880 元，註銷序號36、37執行業務所得213 元、1,440 元及序號39租賃所得1 萬1,610 元，其餘復查項目駁回；原告仍然不服而向財政部提起訴願惟遭駁回；嗣仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
㈠租賃所得部分：
⒈被告認原告配偶錢炳村99年有租賃所得，係被告依查得資料認南投縣○○市○○○段0 ○000 ○0 ○000 地號土地（下稱系爭土地），原為原告配偶錢炳村之受扶養親屬即其父錢金鐘、母錢鄒品所共有（持分各2 分之1 ），渠等於89年間將系爭土地出租予訴外人洪秀幸開設富士小吃部，雙方簽訂土地租賃契約，約定租賃期間10年，除每月給付租金1 萬元，由承租人洪秀幸出資興建門牌號碼南投縣○○市○○○路00○0 號房屋（下稱系爭房屋，該房屋未辦保存登記），並約定房屋所有權登記為出租人或其指定之人所有；嗣原告之配偶錢炳村分別於89至93年度間受贈取得系爭房屋及土地之全部，被告查證後認系爭房屋之建築成本計4 百萬元，依財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號函釋（下稱財政部系爭96年函釋）意旨，該房屋建築成本4 百萬元應認係承租人支付之租金，並按租賃期間10年，分10年逐年攤提出租人租賃所得。
⒉惟依原告提出系爭房屋現狀照片及89年間興建該房屋時南投縣政府工務局核發之使用執照，該使用執照係公文書上載工程造價係268 萬0,250 元，此係因921 地震重建而沿用；又系爭房屋興建完成後，（地方）稅務局核定房屋（課稅）現值不到2 百萬元（亦屬公文書性質），故最妥適應以當時房屋現值核定其金額（即營建成本），至少亦應以該房屋工程造價認定其營建成本。
⒊序號35租賃所得部分：因富士小吃店並未給付租金，故無該筆租賃所得，此有匯款證明在卷可佐，且與資料參考清單不符，依財政部系爭96年函釋請刪除之。若有扣繳憑單而不問是否實質給付，無異鼓勵作假，拚命開立扣繳憑單，以降低獲利，亦與實質課稅有違，顯見亦未扣除費用。
㈡序號25係具有強制性質儲蓄存款之利息，請依法刪除，且該利息是依據「退休公務人員公保養老給付金額優惠存款要點」而來，已符合所得稅法第4 條第1 項第6 款、第7 款免納之規定。
㈢扣除額部分：
原告配偶錢炳村當時正在就學中，請依平等原則加列扣除額，否則產生同樣是就學，子女等可以扣除，但納稅義務人卻不可扣除之不公平現象，與後述平等原則有違。而保險費之特別扣除額部分，僅及於父母子女，其他扶養親屬則未及之，請依平等原則准予全部列入扣除額，否則即有前開不公平之現象。
㈣其他平等原則部分：
⒈利息所得部分，夫妻既然合併申報，依平等原則，其扣除額應加倍列為最高54萬元，不應僅是27萬元，否則即為懲罰婚姻，顯然無視夫妻財產制規定。況夫妻合併申報時，同稅率之所得淨額，依平等原則，應加倍計算，有大法官釋字第696 號解釋可資參考；按平等原則，是指相同事件應為相同之處理，不同事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。大法官釋字第696 號解釋理由書謂：「…憲法第7 條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇」（大法官釋字第547 號、第584 號、第596 號、第605 號、第614 號、第647 號、第648 號、第666 號、第694 號解釋意旨參照）。再者，法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（大法官釋字第682 號、第694 號解釋參照）」。
⒉又最高行政法院93年判字第1392號判例謂（略以）：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束…」，及93年判字第309 號判例亦謂（略以）：「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義……」等語，此乃要求行政機關須為相同之處理，且必須實踐具體個案正義。
㈤歸責事由：
原告 99 年度綜合所得稅既已依法申報，且依所查得清單申報，若取得扣繳憑單，亦均申報之，未取得者因不知金額，即使有短漏，亦非可歸責於原告，可見原告並無過失，被告認事用法顯有錯誤，此由復查決定所追減之部分可知，因此依大法官會議釋字第275 號解釋訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定等，以免行政機關故意坑殺納稅義務人。
㈥不利益變更禁止原則：
本件 99 年度綜合所得稅已依法申報，並於 101 年 10 月29 日依法申請復查，惟被告竟核定原告更多之所得總額、稅額及裁處，而復查決定亦未全部刪除，顯然違反不利益變更禁止原則。
㈦並聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
㈠租賃所得部分：
依財政部系爭96年函釋意旨，土地承租人於承租土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋者，稅捐稽徵機關仍應依法核算土地出租人各年度租賃所得。系爭土地原為原告配偶錢炳村君之父母錢金鐘君及錢鄒品君所有，因出租予訴外人洪秀幸，並由洪秀幸於承租土地上自費建屋，並約定將房屋所有權登記為出租人或其指定之人所有，嗣錢炳村因受贈關係而取得系爭土地及房屋，迄99年度度，系爭土地及房屋與洪秀幸君之租賃關係仍存在，有租賃契約書附卷可證。則被告復查決定，按該建物營建總成本4 百萬元，以租賃期間10年平均計算每年租金收入40萬元，加計承租人代繳之99年度房屋稅，減除43% 必要損耗及費用，變更核定序號35原告配偶錢炳村君租賃所得為17萬8,526 元，亦無違誤。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定之案件不得重行處分之問題，且稅捐之正確核定，乃稅捐機關之職責，是稽徵機關就綜合所得稅結算申報案件，縱依查得資料或納稅義務人申報資料以書面審查方式暫行核定，惟如於稅捐核課期間內，經發現有應徵之稅捐者，為維持課稅公平，仍應依稅捐稽徵法第21條第2
項前段規定核課，此與行政救濟程序中所為之變更處分，係屬二事，亦無涉不利益變更禁止原則。從而，被告於核課期間為適法之處分，並無原告所訴有不利益變更禁止之適用情形，所訴委無足採，原處分、復查及訴願決定並無不合，請續予維持。
㈡序號25利息所得
原告99年度綜合所得稅結算申報，原查依據臺灣銀行股份有限公司新竹分公司填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定配偶錢炳村君利息所得24萬8,304 元，歸課原告綜合所得稅。原告主張系爭所得係具有強制性質儲蓄存款之利息，且係依「退休公務人員公保養老給付金額優惠存款要點」而來，符合所得稅法第4 條第1 項第6 、7 款免納所得稅之規定云云，惟查軍公教人員退休時將領取適用優惠利率之退休金存放於臺灣銀行，並非依法令規定具有強制性之儲蓄存款，如其無意享受此優惠，自可隨時提領優惠存款之本金，其孳息屬前揭規定之利息所得，非屬免稅所得，原處分、復查及訴願決定並無不合，應予維持。
㈢保險費扣除額、教育學費特別扣除額、儲蓄投資特別扣除額部分：
⒈原告 99 年度綜合所得稅結算申報，列報保險費扣除額（不含全民健保保費）14萬4,000 元、教育學費特別扣除額50,000元、儲蓄投資特別扣除額27萬元；被告初查，分別核定保險費扣除額（不含全民健保保費）12萬0,936 元、教育學費特別扣除額25,000元、儲蓄投資特別扣除額27萬元（實際發生38萬0,576 元）。原告不服主張略以：⑴應依平等原則，全部列入扣除額，否則有不公平現象。⑵原告配偶錢炳村當時亦就學中，請依平等原則准予列報配偶之教育學費特別扣除額，否則產生同樣是就學，子女之學費可扣除，但納稅義務人配偶卻不可扣除之不公平現象。⑶夫妻既合併申報，儲蓄投資特別扣除額，請依平等原則，加倍列計最高54萬元；又同稅率之所得淨額，依平等原則應加倍計算，否則乃係懲罰婚姻，請依司法院釋字第696 號解釋意旨，依平等原則核算云云。
⒉惟按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之2 規定，保險費（不含全民健保保費）每人每年扣除數額以不超過2 萬4,
000 元為限，本件原查以原告99年度綜合所得稅結算申報，計有原告、配偶及受扶養直系親屬共6 人，除受扶養直系尊親屬錢鄒品繳納保險費936 元未達上限，依實際發生數核定外，其餘5 人之保險費均依上限，核定保險費扣除額（不含全民健保保費）12萬0,936 元（2 萬4,000 元×5 ＋936 元
），經核並無不合。
⒊被告原查以所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之3 規定，納稅義務人得列報教育學費特別扣除額者，僅限於受納稅義務人扶養並就讀大專以上院校之「子女」之教育學費，並未包含配偶之進修學費，乃剔除原告申報配偶錢炳村教育學費特別扣除額25,000元，亦無違誤。又有關免稅額及各項扣除額之減除，上揭所得稅法第17條已有明定，又綜合所得稅課稅級距，亦尚無夫妻合併申報時，所得淨額加倍適用之規定，原告主張儲蓄投資特別扣除額應加倍計算為54萬元云云，顯屬誤解，委不足採。至原告訴稱該規定懲罰婚姻乙節，惟按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳」，為所得稅法第15條所明定。又審查行政處分作成時之違法性，自應以行政處分作成時之法規為違法判斷基準時，最高行政法院98年度判字第243
號判決可參，被告依上開法條規定計算稅額，並無不合，司法實務亦採相同見解，有最高行政法院101 年度裁字第558
號裁定、判字第1105號判決及103 年度裁字第1047號裁定可資參照。綜上，原告所訴各節，均無足採，原處分、復查及訴願決定亦應予維持。
㈣罰鍰部分：
⒈本件被告所屬新竹分局依據申報及查得資料，以原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶錢炳村君執行業務、利息及租賃所得共計129 萬5,230 元，乃按所漏稅額3 萬7,110 元，分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1 萬3,353 元。原告不服，主張其已依法申報，且依查詢之清單申報，若取得扣繳憑單均已申報，未取得者並不知金額，即使有短漏報，亦非可歸責於原告，伊無過失，依司法院釋字第275 號解釋，請撤銷原處分、復查決定、訴願決定云云。
⒉惟按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定；又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。原告主張：其已依查詢之清單申報，即使有短漏報，亦非可歸責於原告，不應受罰云云，惟查原告查詢99年度所得資料，已載明有序號25利息所得24萬8,304 元及序號32租賃所得18萬2,400 元，原告卻未將該2 筆所得填列於申報書中申執，自難認無過失。
⒊綜上，被告以納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，尚非待稽徵機關通知始負誠實申報之責任；況原告漏報上開所得，亦為其自身所能掌握之所得，自應注意依法申報，尚難執以稽徵機關未提供資料為由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失，自應論罰，被告復查決定，依前揭規定，並審酌違章情節，按重行核算所漏稅額4 萬0,979 元，應分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計為1 萬6,306 元，惟較原處罰鍰1 萬3,353 元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定之原則，遂維持原處罰鍰1
萬3,353 元之處分，並經訴願決定維持，核係已考量原告之違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當。所訴請求免罰乙節，核原告違章情節並不符合減免處罰標準之免予處罰規定，所訴委無足採，原處分、復查及訴願決定請續予維持。
㈤並答辯聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
四、不爭執事項
㈠系爭土地原為原告配偶錢炳村之受扶養親屬即其父錢金鐘、母親錢鄒品所共有（持分各2 分之1 ），渠等兩人於89年間將系爭土地出租予訴外人洪秀幸開設富士小吃部，雙方簽訂土地租賃契約，約定租賃期間計10年，除每月給付租金1 萬元，並由承租人洪秀幸出資興建系爭房屋（為未辦保存登記房屋），並約定該房屋所有權登記為出租人錢金鐘及錢鄒品或其所指定之人所有，有錢金鐘及錢鄒品與承租人洪幸秀於89年間所簽訂之土地租賃契約書影本乙份在卷可稽【下稱系爭（舊）土地租賃契約，見被告行政救濟卷第32頁至第35頁】。
㈡錢金鐘、錢鄒品於92年至93年間將系爭房屋及土地贈與移轉予原告配偶錢炳村所有（土地部分業已辦妥登記），有系爭土地登記謄本及異動索引證明，暨財政部北區國稅局105 年11月10日北區國稅法字第1050017701號函及所附系爭房屋89年至105 年之課稅明細在卷為憑（見本院卷第132 頁背面至139 頁背面）。
㈢原告89年辦理綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬錢金鐘租賃所得2 萬元，國稅局依查得資料認錢金鐘與錢鄒品與洪秀幸約定系爭房屋登記為錢金鐘與錢鄒品所有，應以系爭房屋建築成本4 百萬元為租賃所得，錢金鐘與錢鄒品租賃所得各2 百萬元，核定錢金鐘89年度租賃所得為2 百零2 萬元（2 百萬＋2 萬元），嗣原告提起行政訴訟，經台北高等行政法院判決認為系爭房屋之建築成本4 百萬元，固應認為錢金鐘與錢鄒品2 人之租賃所得，惟該4 百萬租賃所得應以系爭租賃契約期間10年，分10年逐年攤提，並判決「訴願決定及原處分核定租賃所得逾9 萬9,400 元及裁處罰鍰1 萬4600元，均撤銷」，有台北高等行政法院96年簡字第808 號判決在卷可稽（見本院卷第30頁至第35頁），該判決早已確定。
㈣系爭（舊）土地租賃契約於99年間到期，錢炳村與洪秀幸於99年8 月31日再行簽訂房屋租賃契約乙份【下稱系爭（新）房屋租賃契約】，約定租賃期間自99年99年9 月1 日至100
年6 月30日止，每月租金6 萬元，有系爭房屋（新）租賃契約乙份在卷可稽（見被告行政救濟卷第26頁至28頁）。
五、本院判斷
歸納兩造之主張及陳述，本件爭點厥為：被告認原告99年度綜合所得稅結算申報有漏報上述各該所得，而補徵原告稅額及裁處罰鍰，其認定用法有無違誤？經查：
㈠關於租賃所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第五類：租賃所得及權利金所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額」，「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」，為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第15條第1 項前段所明定。次按，「土地承租人於承租土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得」，財政部系爭96年函釋可資參照。又「一、固定資產：必要損耗及費用減除43% 」，為99年度財產租賃必要損耗及費用標準所規定。又上開函釋乃財政部本諸職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款有關之細節性及技術性事項作成行政規則，為實現該法規命令而訂定具體細節及技術事項，並未欠缺授權依據，亦無違反法律保留原則，自得援用。
⒉經查，被告依查得資料認原告配偶錢炳村99年度有租賃所得，係認為系爭土地原為原告配偶錢炳村受扶養親屬即其父錢金鐘、母親錢鄒品所共有（持分各2 分之1 ），渠等於89年間將系爭土地出租予訴外人洪秀幸開設富士小吃部，雙方並簽訂系爭（舊）土地租賃契約，約定租賃期間10年，除每月給付租金1 萬元，並由承租人洪秀幸出資興建房屋，約定房屋所有權登記為出租人錢金鐘及錢鄒品或所指定之人所有，原告錢炳村分別於92至93年度間受贈取得上開房屋及土地之全部，而99年間系爭（舊）土地租賃契約期滿，再由原告配偶錢炳村與洪秀幸另行簽訂系爭（新）房屋租賃契約，約定每月租金6 萬元，被告依財政部系爭96年函釋意旨，就承租人租地建造房屋部分，按該房屋營建總成本400 萬元，以租賃期間10年平均計算每年租金收入40萬元，並因系爭房屋99年房屋稅4 萬6,536 元係由承租人洪秀幸君負擔繳納（見被告行政救濟卷第29頁），因而將該代繳稅捐加計上開租金收入40萬元減除43% 必要損耗及費用，核定原告配偶錢炳村序號35號租賃所得計17萬8,526 元〔計算式（40萬元÷12月×
8 月＋4 萬6,536 元）×（1-43% ），元以下四捨五入〕（
見被告行政救濟卷第193 頁）。審酌系爭房屋既由洪秀幸出資興建，且經核認營建成本400 萬元，而雙方又約定除租金每月1 萬元外，尚應將系爭房屋登記予出租人即錢金鐘、錢鄒品或其指定之人，則該房屋之興建成本無異係承租上開土地之對價，與支付租金之性質無異，被告以系爭房屋之建築成本4 百萬元其為租賃所得按租賃期間10年分攤，並將錢炳村99年1 月至8 月之租賃所得歸課核定（按99年9 月1 日後已另簽新租約），並為補稅處分，於法並無不合。
⒊至原告主張序號35之租賃所得，訴外人洪秀幸未為給付，原告配偶（即出租人）錢炳村未收到該筆租賃所得，又系爭房屋之課稅現值不到2 百萬元，而工程造價亦僅為268 萬0250元，有該房屋89年核發之使用執照可稽，被告告人員逼迫洪秀幸承認該房屋建築成本為400 萬元，被告未合理舉證云云。惟查，系爭房屋於89年度間起造時，由原告申報之受扶養親屬錢鄒品與錢金鐘所有，該房屋興建成本為4 百萬元之事實（按國稅局雖核認興建成本為409 萬1,635 元，惟嗣以4
百萬元認列），業經證人洪秀幸及材料提供者負責人柯順發、劉枝勇、曾月春、陳振昌分別於台北高等行政法院96年度簡字第808 號原告馮玉玲89年度綜合所得稅事件之96年12月6 日、11月6 日、11月27日準備程序期日結證屬實（見本院卷第106 頁至111 頁，台北高等行政法院96年度808 號綜合所得稅事件，上開各期日準備程序筆錄），復經洪秀幸於本院準備程序具結證稱：【（你當時承租的富士日本料理店，工程造價你開了多少的發票？）證人稱：時間已久我記不清楚。上次我已經有在北高行，距離現在已經16年前了，很難記得了。調之前的資料可以得知。……。（提示北高行96簡808 號卷第123 頁以下），你當天陳述的內容是否都實在？（當庭提示）證人稱：實在（見本院卷第80頁背面）】，此外，復有洪秀幸於91年5 月29於中區國稅局南投縣分局之談話紀錄（自承建屋成本4 百萬元）、洪秀幸96年10月間覆國稅局函、統一發票影本、南投縣政府工務局使用執照等件可證（見本院卷第97頁至103 頁）；另原告申報扶養親屬錢金鐘、錢鄒品與中區國稅局綜合所得稅事件，亦經臺中高等行政法院94年度訴字第301 號判決、98年度訴字第46號判決、最高行政法院100 年度判字第100 號判決，均認定系爭房屋之造價為400 萬元在案。而原告雖主張系爭房屋（課稅）現值不到2 百萬元，且該房屋工程造價為268 萬0,250 元，並提出南投縣工務局使用執照為憑（見本院卷第104 頁），然房屋稅課稅現值與使用執照上工程造價及房屋實際建築成本並不相同，房屋建築成本係房屋興建所支出全部成本，另房屋現值係經折舊後之現況價值據為課稅之依據；至於，房屋使用執照上之工程造價（法定工程造價），基本上依各縣（市）政府所訂定的標準，法定工程造價( 依物價指數) 漲幅皆有不同，城鄉差距各地方工資、材料等各有不一，政府單位會因指數而變動。此三者既有差異，尚不得援引房屋現值或使用執照上所載之工程造價作為興建房屋之成本，是原告此部分主張，委不足採。
㈡關於序號25利息所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」，為行為時（以下同）所得稅法第14條第1 項第4 類前段所明定。
⒉本件被告依據臺灣銀行股份有限公司( 以下簡稱臺灣銀行)
新竹分公司填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定序號25原告配偶錢炳村利息所得24萬8,304 元，歸課原告99年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭所得係具有強制性質儲蓄存款之利息，且係依退休公務人員公保養老給付金額優惠存款要點而來，符合所得稅法第4 條第1 項第6 、7 款免納所得稅規定云云。惟查，原告配偶錢炳村99年度取自臺灣銀行新竹分公司利息所得24萬8,304 元係軍公教人員退休時，將領取適用優惠利率之退休金存放於銀行所生之孳息，為原告所不爭執，核其性質屬所得稅法第14條第1 項第4 類規定之利息所得，且該退休金優惠存款係對軍公教人員退休時所給與之優惠存款，其利率高於一般存款利率，性質上僅為具有優惠性質之存款，並非依法令規定具有強制性之儲蓄存款，如其無意享受此優惠，可隨時提領優惠存款之本金，原告主張上開優惠存款，屬強制性儲蓄存款等，顯係誤解法律規定，殊無足取。
㈢關於扣除額部分：
⒈按「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額……（二）列舉扣除額：1 、……2 、保險費：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬之人身保險、勞工保險、國民年金保險及軍、公、教保險之保險費，每人每年扣除數額以不超過2
萬4 千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。……（三）特別扣除額：1 、……3 、儲蓄投資特別扣除額：納稅義務人、配偶及受扶養親屬於金融機構之存款利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年扣除數額以27萬元為限。……5 、教育學費特別扣除：納稅義務人就讀大專以上院校之子女之教育學費每人每年之扣除數額以 2 萬 5 千元為限。……」，為所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款第 2 目之 2、第 3 目之 3及之 5 所明定。
⒉本件原告99年度綜合所得稅結算申報，列報保險費扣除額（不含全民健保保費）14萬4,000 元、教育學費特別扣除額50,000元、儲蓄投資特別扣除額27萬元（實際發生38萬0, 576元）；被告初查分別核定保險費扣除額（不含全民健保保費）12萬0,936 元、教育學費特別扣除額2 萬5,000 元、儲蓄投資特別扣除額27萬元（實際發生380,576 元）。原告不服主張略以：⑴應依平等原則，全部列入扣除額，否則有不公平現象。⑵其配偶錢炳村當時亦就學中，請依平等原則准予列報配偶之教育學費特別扣除額，否則產生同樣是就學，子女之學費可扣除，但納稅義務人配偶卻不可扣除之不公平現象。⑶夫妻既合併申報，儲蓄投資特別扣除額27萬元，請依平等原則，加倍列為最高54萬元；又同稅率之所得淨額，依平等原則加倍計算之，否則乃係懲罰婚姻等。惟按，⑴依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之2 規定，保險費（不含全民健保保費）每人每年扣除數額以不超過2 萬4,
000 元為限，原告、配偶及受扶養直系親屬合計6 人，除受扶養直系尊親屬錢鄒品繳納保險費936 元未達上限，依實際發生數核定外，其餘5 人之保險費均依上限核定，原核定保險費扣除額（不含全民健保保費）12萬0,936 元（24,000元×5 ＋936 元）【見被告行政救濟卷第110 頁至112 頁），
於法並無不合。⑵又依所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之3 規定，納稅義務人得列報教育學費特別扣除額者，僅限於受納稅義務人扶養並就讀大專以上院校之「子女」之教育學費，並未包含配偶之進修學費，且每人每年以2 萬5,000
元為限，復查及訴願決定核定教育學費特別扣除額25,000元，於法有據。⑶原告利息收入實際發生數已超過27萬元上限，原查依所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之5 規定，核定儲蓄投資特別扣除額為27萬元，亦無不合。⑷有關各項扣除額之減除，所得稅法第17條已有明定，又綜合所得稅課稅級距，除配偶薪資所得分開計稅者外，同一申報戶其餘所得仍應合併計算，係以之全年所得淨額區分課稅級距，尚無原告主張夫妻合併申報，扣除額即加倍適用之規定（即加倍為54萬元）。至原告主張該規定懲罰婚姻乙節，查所得稅法第15條第1 項明定納稅義務人、配偶及合於規定之受扶養親屬有各類所得，應合併申報，此種家戶所得合併報繳制，縱有改進空間，亦屬立法形成自由之範疇，除法律修正或另有特別規定外，原告自應依行為時有效施行之法令報繳綜合所得稅，其此部分爭執或主張，委無可取。
㈣原告主張伊無故意過失及罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」，為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。次按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7 條第1 項定有明文。再按，「納稅義務人查詢之所得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，納稅義務人如有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；未依規定辦理申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，仍應依所得稅法及其相關規定處罰」為行為時稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點第8 點所規定。另綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定；又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。
⒉原告99年度漏報配偶執行業務、利息及租賃所得合計1,29萬5,230 元，原查按所漏稅額3 萬7,110 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1 萬3,353 元。原告主張已依法申報，且依查詢之清單申報，若取得扣繳憑單均已申報，未取得者並不知金額，故即使有短漏報，亦非可歸責於原告，伊亦無過失，依大法官釋字第275 號解釋，請撤銷裁處云云。惟查，原告99年度綜合所得稅結算申報，曾臨櫃查詢所得資料，且該資料已載明有序號25之利息所得248,304 元及序號32之租賃所得182,400 元，惟原告卻未將該2 筆所得填列於申報書中辦理申報，顯見原告所稱「已依查詢之清單申報」云云，並非事實。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，且以誠實報繳為前提，原告雖臨櫃查詢所得資料，惟該資料僅為申報綜合所得稅時之參考，如有其他來源所得，仍應據實申報，原告未對申報內容詳予核對，致漏報配偶執行業務、利息及租賃所得，當屬有「應注意、能注意而未注意」之過失，依前揭規定，自應科處罰鍰。
㈤本件有無違反不利益變更禁止原則：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，為稅捐稽徵法第21條所明定。是在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定之案件不得重行處分之問題，且稅捐之正確核定，乃稅捐機關之職責，是稽徵機關就綜合所得稅結算申報案件，縱依查得資料或納稅義務人申報資料以書面審查方式暫行核定，惟如於稅捐核課期間內，經發現有應徵之稅捐者，為維持課稅公平，仍應依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定核課，此與行政救濟程序中所為之變更處分，係屬二事，亦無涉不利益變更禁止原則，合先敘明。
⒉又按行政訴訟對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義，行政救濟不利益變更禁止原則應以納稅義務人表示不服之同一課稅事實範圍為限，此為實務上通說之見解。本件被告初查核定原告99年度綜合所得總額258 萬9,293 元，原告於101 年10月30日申請復查，經被告依更正程序辦理，除依後到通報資料核定新增序號35租賃所得17萬8,526 元外，並按原告申報數與原核定數之差額，核定新增序號36執行業務所得213 元、序號37執行業務所得1,440 元及序號39租賃所得1 萬1,610 元，更正核定後綜合所得總額278 萬1,082 元；惟新增序號36、37及39之各該筆所得，原已經序號14、16及33核定在案，係因原告申請復查，被告依更正程序核定所新增，基於行政救濟不利益變更止原則，被告復查決定就原核定序號36執行業務所得213 元、序號37執行業務所得1,440 元及序號39租賃所得1 萬1,610 元業予註銷（見本院卷第116 頁復查決定書主文所示），自無違反行政救濟禁止不利益變更禁止原則可言。至於序號35之租賃所得，係在法定核課期間內另行發現之課稅事實，並不在原核定範圍內，被告依稅捐稽徵法第21條第2 項規定核定新增，依爭點主義，亦無違反不利益變更禁止原則。原告主張本件綜合所得稅補徵及罰鍰，違反不利益變更禁止原則云云，顯屬誤會，殊無可採。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均不足取。被告復查決定「追減核定通知書所得細項序號35租賃所得新臺幣（下同）880 元及序號34執行業務所得2 萬8,000 元，註銷序號36、37執行業務所得213 元、1,440 元及序號39租賃所得11,610元，其餘復查項目駁回」，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分、復查決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日行政訴訟庭 法 官 張金柱
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 105 年 12 月 2 日書記官 張育慈