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臺灣桃園地方法院105年度簡更(一)字第17號

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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　 105年度簡更(一)字第17號106年12月21日辯論終結 原　　　告　永宏基樂器有限公司 代　表　人　張東明 訴訟代理人　施博文會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 訴訟代理人　游松輝 上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月18日台財訴字第10213942970 號訴願決定（案號：第00000000號，原處分案號為：被告98年12月10日98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書，復查決定案號為：被告102 年5 月22日臺 灣北區國稅法一字第第0000000000號重核復查決定），前經原告向新北地方法院提起行政訴訟，經該院以103 年簡字第50號裁定移轉本院管轄，經本院103 簡字第59號判決將原處分及訴願決定均撤銷，被告不服提起上訴後，經臺北高等行政法院以104 年度簡上字第165 號判決將原判決廢棄發回，本院更為判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、本件為罰鍰處分涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第2 款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，合先敘明。 二、本件原告於起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣於訴訟程序進行中，被告代表人先後變更為吳英世、王綉忠，業據渠等分別具狀聲明承受訴訟在卷【見臺北高等行政法院（下稱北高行法院）卷第68頁、第76頁】，核無不合，應予准許。 貳、實體部分 一、事實概要： ㈠原告於民國94至95年間，取得功學社山葉樂器股份有限公司（下稱山葉公司）開立之統一發票，銷售額合計265 萬3,804 元，作為進項發票（該部分進項稅額為11萬3,690 元），據此開立銷售額為38萬0,113 元之銷項二聯式統一發票，並據上開進項發票申報營業稅，經財政部賦稅署查核認為原告並無上開進、銷貨事實，系爭發票乃不實交易之憑證，進而認原告於上開年度有虛報進項稅額11萬3,690 元之違章事實，乃通報被告經審理違章成立，被告除核定原告補徵營業稅額11萬3,690 元外（下稱補稅處分），並於98年12月10日以98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（下稱原處分），認定原告有「於94年1 月1 日至95年12月31日無進貨事實，涉嫌取得『山葉公司』不實發票扣抵銷項稅額，銷售金額合計227 萬3,691 （按實際金額為265 萬3,804 元），虛報進項稅額11萬3,690 元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項及第19條規定，違章事證明確。其中94年度虛報稅額為5 萬7,027 元、95年虛報稅額為5 萬6,663 元」，並按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計56萬8,450 元（11萬3,690 元×5 倍＝56萬8,450 元）。 ㈡原告對上開補稅處分及罰鍰處分均不服，申請復查結果，經被告於99年5 月31日以北區國稅法一字第0990016137號復查決定書追減罰鍰11萬3,690 元，其餘復查駁回（即罰鍰金額核減改為45萬4,760 元），原告仍然不服提起訴願，惟經財政部於99年9 月28日以台財訴字第09900325650 號訴願決定書（案號為第00000000號，下稱訴願決定一）駁回訴願；原告再向北高行法院提出行政訴訟，經該院於100 年7 月21日以99年度訴字第2115號判決（下稱北高行判決一，該案卷則稱北高行案卷一）「訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於裁罰部分均撤銷，原告其餘之訴（即關於補稅處分）駁回」在案；嗣原告就上開判決不利被上訴人（即原告）部分，再向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院於100 年11月3 日以100 年度裁字第2640號裁定駁回上訴確定在案（下稱最高行裁定一）。其後原告再就北高行判決一向北高行法院提起再審之訴，經該院於102 年2 月7 日以101 年度再字第115 號判決駁回再審之訴（下稱北高行再審判決）並確定在案。被告乃依北高行判決一意旨，就上開罰鍰部分作成101 年4 月25日北區國稅法一字第1010011347號重核復查決定，變更核定罰鍰為22萬7,379 元（就原罰鍰45萬4,760 元追減22萬7,381 元，下稱重核復查決定一）。原告仍不甘服提起訴願，經財政部認依北高行法院101 年度訴更一字第38號判決（下稱北高行判決三）意旨係認山葉公司銷售對象為經銷商而非音樂補習班，而原告既為山葉公司之經銷商，北高行判決一認定之事實是否可採，事涉原告是否有取具不實交易進項憑證扣抵銷項稅額情事，容有由被告再予審酌之必要，而於101 年11月1 日以台財訴字第00000000000 號訴願決定（下稱訴願決定二），將重核復查決定一撤銷，由被告另為處分。嗣經被告認為該重核復查決定一之認定並無違誤，乃於102 年5 月22日以北區國稅法一字第0000000000號重核復查決定書，重為變更核定罰鍰為22萬7,379 元之決定（下稱重核復查決定二），原告對此仍然不服，遂再提起訴願，經財政部於103 年2 月18日以台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回原告之訴願（下稱訴願決定三）；原告對此仍然不服，乃於103 年4 月15日向臺灣新北地方法院提出本件行政訴訟，惟該法院於103 年4 月21日以103 年度簡字第50號裁定（下稱該案卷為新北卷）移轉管轄由本院審理。經本院原一審以103 年度簡字第59號判決（下稱原一審判決）「訴願決定三、重核復查決定二及原處分均撤銷」，惟被告仍不甘服上訴北高行法院，經該院以104 年簡上字第165 號判決將原判決廢棄發回本院更為審理。 二、原告主張略以： ㈠原告自87年以來，即經由山葉公司派遣其山葉音樂教師至原告山葉音樂班上課，依雙方合約約定收取原告音樂教室指導費用，原告則依合約規定取得山葉公司「音樂指導費」開立之系爭發票；惟94年度及95年度被告僅以「財政部賦稅署查獲山葉公司山葉音樂班老師，並非在原告公司之山葉音樂班教室上課等」為由，即逕自核定上開本稅及罰鍰之處分，嗣原告依法申請復查，經追減罰鍰11萬3,690 元，其餘復查駁回，原告仍難甘服，循序向財政部提起訴願、行政訴訟；其中本稅（補稅處分）雖敗訴（指北高行判決一）；但原告亦有參加山葉公司與財政部臺北國稅局間營業稅罰鍰之行政訴訟（指山葉公司涉犯稅捐稽徵法第44條未依規定給予憑證遭處罰鍰案件），先經本院以99年度訴字第1792號判決（下稱北高行判決二，案卷部分則稱北高行案卷二）駁回，惟上訴後經最高行政法院以100 年度判字第2254號判決廢棄北高行判決二（下稱最高行判決二，案卷則稱最高行案卷二），再發回北高行法院後，經該院以101 年訴更一字第38號判決（下稱北高行判決三，案卷部分則稱北高行案卷三）撤銷訴願決定及原處分，而原告為該案件之參加人，是本件營業稅罰鍰處分自為上揭參加訴訟判決效力所及，且被告之重核復查決定二確有故意不審酌本件已有繳納音教指導收入之銷項稅額應予刪減（此涉及本件是否有應補稅及罰鍰之重要判斷，若核定銷項稅額小於核定進項稅額，則無逃漏營業稅），惟仍以同一理由，維持與先前相同之罰鍰處分，原告對被告重核復查決定二仍難甘服，已向財政部提起訴願惟遭駁回，而不得不提起本件訴訟。 ㈡依原告與山葉公司間之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」（下稱系爭加盟附加特約）、「支票資金流程」及「帳務記載」判斷，山葉公司確實為原告之實際交易對象，故原告取得山葉公司之統一發票作進項稅額，依法自無虛報進項稅額情事，此亦為最高行判決二及北高行判決三所肯認。況縱認山葉公司並非原告之實際交易對象，惟依行為時營業稅法及相關財政部函釋規定，原告已支付進貨稅額予山葉公司，且山葉公司亦已向被告申報並繳納該進項稅額，依司法院釋字第337 號解釋意旨及行為時有效之財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋意旨認為……⑵取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵事件……2.有進貨事實者，如查明開立發票營業人（指山葉公司）已依法申報繳納該應納營業稅額者，則尚無逃漏，更無再處營業稅罰鍰之必要。 ㈢況縱然本件有虛報進項稅額，自不能與音樂教室指導收入有關進項稅額同時認列，即與此相關94-95 年度音教指導收入產生銷項稅額22萬7,213 元【音教指導收入：94年度為199 萬7,551 元，銷項稅額9 萬9,878 元（合計209 萬7,429 元）；95年度為254 萬6,691 元，銷項稅額12萬7,335 元（合計2,674,026 元）】亦相對應列減，否則即有違加值型營業稅精神（銷項稅額－進項稅額＝應納稅額），亦違反司法院釋字第385 號解釋之意旨。 ㈣又被告一再持相同理由維持與先前罰鍰處分即22萬7,379 元於不變，則是置「訴願決定拘束力」規定於不顧，顯然已違背訴願法第95條之立法意旨且已損害人民行政救濟之權益。況依最高行判決二判決意旨認為山葉公司與原告、日耀進業有限公司（下稱日耀進業公司）、大成樂器有限公司（下稱大成公司）等13家經銷商，依其已存在加盟附加特約，客觀交易事證及音樂講師準備程序筆錄，約談紀錄等認定與山葉公司有實際交易。 ㈤依最高行判決二意旨指出，除不得以原告等經銷商及部分講師之談話紀錄或說明書作為本件處罰之唯一證據外，尚須採納有利於山葉公司及參加人之客觀交易事證暨音樂講師於前審階段之準備程序筆錄、約談紀錄。另依最高行判決二意旨認為，北高行判決二僅以原告、經銷商及部分講師之談話紀錄或說明書，作為認定原告、大成公司、日耀進業公司等13家經銷商均非山葉公司實際交易對象進而課處罰鍰之唯一證據，但漏未審酌有利於山葉公司及含原告公司在內參加人之事證，而維持對山葉公司科處罰鍰之處分（即違反稅捐稽徵法第44條未依規定給予憑證部分），容有未洽。 ㈥茲以原告與山葉公司間之交易流程及資金流程等，說明原告之交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象，確為山葉公司（詳見新北卷第39頁至第42頁之附表）。基此，最高行判決二依北高行判決二以已存在之加盟附加特約、客觀交易事證及音樂講師準備程序筆錄、約談紀錄，認定原告與大成公司等13家經銷商為山葉公司之實際交易對象。又被告於原查時，未經查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，即遽予裁罰，不符營業稅法第51條、司法院釋字第337 號解釋及上揭行政法院判決意旨，顯然違法。又原告於交付山葉公司進項稅額時已無「逃漏營業稅」，對其裁處罰鍰亦屬違法。再原告所經營之音樂教室與原告代表人張東明之配偶吳謹所經營之永宏基音樂技藝社並非相同，且原告之所以就營業成本部分未列載勞務項目，乃係因為原告非屬製造業，故未將之列為成本，而是列在相關費用項目中等語；是原處分等認事用法，顯有違誤，應予撤銷等語。 ㈦並聲明：訴願決定三、重核復查決定二及原（罰鍰）處分均撤銷。 三、被告答辯略以： ㈠原告於94年、95年度期間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票，銷售額合計38萬0,113 元，同時取得山葉公司虛開之系爭發票銷售額合計265 萬3,804 元，致虛報進項稅額11萬3,690 元，業經北高行判決一及最高行裁定一駁回確定在案，嗣原告就北高行判決一提出再審之訴，亦經再審判決駁回而確定在案。是被告依訴願決定二及北高行判決一意旨重為重核復查決定二，尚無不合，原告主張本件違背訴願法第95條前段「訴願決定拘束力」之規定，容有誤解。 ㈡原告係屬營業稅法第6 條所規範之營業人，營業期間係從事音樂樂器之買賣，其明知山葉公司所派遣之音樂講師係至另一課稅主體「音樂補習班」授課，而非派遣至原告營業場所授課，再者「音樂補習班」係提供其專業性勞務，屬執行業務者，非屬營業稅法第6 條所稱之營業人，故「音樂補習班」所取具載有營業稅額之進項憑證，依法無須申報營業稅。是以，山葉公司如開立三聯式統一發票與「音樂補習班」，該進項稅額依法僅可作為「音樂補習班」之營業費用，而無法退還其所支付之進項稅額。準此，山葉公司將該「音樂教室指導費」之統一發票開立與原告所產生之租稅效果，就原告而言，相較於由山葉公司將該「音教指導費」之統一發票開立予「音樂補習班」所產生之租稅效果相對有利。原告明知其與「音樂補習班」係屬2 個獨立之課稅主體，及山葉公司所開立「音教指導費」之統一發票對象會因究係原告或「音樂補習班」所產生之租稅效果有顯著差異，是原告取具山葉公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額顯然不實，且預見其發生，而其發生並不違背其本意，是其有間接故意之違規事實，堪以認定。 ㈢至原告主張94至95年度音樂指導收入之銷項稅額22萬7,213 元，亦應減除，惟此一主張，乃屬原告應向被告所屬板橋分局申請是否退還銷項稅額之問題，核與本件系爭交易之申請程序不同，是原告主張音樂指導收入之銷項稅額22萬7,213 元亦應減除乙節，容有誤解。 ㈣又本件客觀上原告無進銷貨事實，開立二聯式統一發票，同時取得山葉公司虛開之統一發票，致虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，具備主觀不法；其無進貨事實，卻持無實際交易對象（指山葉公司）交付之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事證洵堪認定，其事實判斷亦經北高行法院依論理及經驗法則為明確、完整且合法之論證。原處分依其於裁罰前已補繳稅款及未補繳稅款各按所漏稅額裁處3 倍及5 倍罰鍰，原非無據，惟依修正後營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按其於裁處前已補繳稅款部分按所漏稅額5 萬6,845 元改處1.5 倍之罰鍰8 萬5,267 元，未繳納稅款部分按所漏稅額5 萬6,845 元改處2.5 倍之罰鍰14萬2,112 元，合計22萬7,379 元【亦即按漏稅額11萬3690元處以兩倍罰鍰計22萬7380元，四捨五入後，罰鍰金額計22萬7379元（詳後述）】，實已考量原告違章程度所為適切裁罰，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。綜上，原處分（重核復查決定二）及訴願決定三並無違誤，原告之訴顯無理由等語。 ㈤並答辯聲明：原告之訴駁回。 四、本院判斷 如事實概要欄所載之事實，除下列爭點外，其餘均為兩造所不爭執，並有原告、被告分別提出如附表一、二所示之書證為據，此部分事實，堪信為真正。又依兩造之陳述及主張，本件爭點厥為：㈠本件罰鍰訴訟是否受本稅確定判決（即北高行判決一）之拘束？有無爭點效之適用？㈡本件交易究係存在於山葉公司與經銷商（原告）間，亦或是存在於山葉公司與音樂補習班（指永宏基音樂技藝教育社）之間？原告是否有虛報進項稅額之違章事實？最高行判決二及北高行判決三，是否影響本件之判斷？㈢本件裁罰以漏稅額11萬3,690 元處以兩倍罰鍰計22萬7,379 元，是否違反比例原則？是否適法允當？經查： ㈠本件罰鍰訴訟是否受本稅確定判決（即北高行判決一）之拘束？有無爭點效之適用？ ⒈按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力」，職是，訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（改制前行政法院72年判字第336 號判例意旨參照）。再者，學說上所謂之「爭點效」，係指法院於確定判決理由中，對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷（最高行政法院100 年度判字第310 號、第856 號判決意旨參照），此乃源於訴訟上之誠信原則及當事人公平之訴訟法理而來，避免紛爭反覆發生，以達「一次解決紛爭」所生之一種判決效力（拘束力）。因此，就影響訴訟標的之重要爭點，如已經前訴訟程序充分辯論，並為確定判決所認定，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間之後訴訟應有爭點效之適用，即後訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷。 ⒉又納稅義務人有營業稅法第51條第1 項所列各款情形時，即產生應依法「補稅」及「裁處罰鍰」之法律效果，是稽徵機關所為補稅處分及裁處罰鍰處分，同須以有該條項所規定之事實存在為要件，而就該等處分是否違法之訴訟，稽徵機關主張違章事實之存在內容，即屬訴訟標的以外影響判決基礎之重要爭點。是於爭執補稅處分是否違法之訴訟中，法院已就兩造爭執之違章事實是否存在之爭點為言詞辯論，並作成之判斷，於無顯然違背法令之情形下，對於其後罰鍰處分爭執之訴訟，即生「爭點效」之效力。申言之，如以同一違章事實為前提之營業稅補稅處分，已經法院行言詞辯論，就違章事實之存否予以認定判斷，作成實體判決確定，則其後關於該營業稅因漏稅罰鍰之訴訟，當事人雖仍得提出新訴訟資料，對於違章事實之存否爭執，然此新事證須達到足以推翻原確定判決判斷之程度始可；否則當事人及法院就該已經法院判斷之重要爭點，即不得任作相反之主張或判斷，亦即應受爭點效之拘束。 ⒊本件原告於94至95年間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票，銷售額合計38萬0,113 元，同時取得山葉公司開立之統一發票，銷售額合計265 萬3,804 元（裁處書誤植為227 萬3,691 元），致虛報進項稅額11萬3,690 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額11萬3,690 元，並按所漏稅額處以5 倍之罰鍰計56萬8,450 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰11萬3,690 元，其餘復查駁回，原告仍表不服提起訴願，經訴願決定一駁回，原告遂提起行政訴訟，經北高行判決一判決：「訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於裁罰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回」，原告就補徵營業稅額11萬3,690 元部分提起上訴，經最高行裁定一駁回上訴而確定在案。原告再就該確定判決提起再審之訴，亦經北高行法院再審判決駁回確定在案。是關於補徵營業稅額11萬3,690 元部分，業已判決確定在案。嗣被告依北高行判決一判決意旨，就罰鍰部分另為重核復查決定二，按所漏稅額處以兩倍之罰鍰即22萬7,379 元（計算式：漏稅額11萬3,690 元×2 ＝22萬7,380 元 ，但因發票逐張算會有四捨五入一元的差額，經核算結果罰鍰金額為22萬7,379 元），原告不服，循序提起本件行政訴訟。以上事實為兩造所不爭執。 ⒋本件營業稅本稅判決確定後（指北高行判決一），原告就罰鍰處分不服主張：山葉公司確實為原告之實際交易對象，原告取得山葉公司之統一發票當作進項稅額，自無虛報進項稅額情事，此為最高行判決二所肯認，並經北高行判決三意旨認定山葉公司與含原告在內等13家經銷商確有實際交易，山葉公司開立發票予原告等經銷商，於法並無不合；又上揭訴願決定二撤銷意旨略以，依北高行判決三判決意旨，山葉公司銷售對象為經銷商而非音樂補習班，基於契約自由原則，締約雙方雖約定第三人（指音樂補習班）為給付，並不影響其原契約當事人之地位。原告既為山葉公司之經銷商，北高行判決三認定之事實是否可採，事涉原告是否有取具不實進項稅額扣抵銷項稅額之事實，容有由被告究明事實及重行審酌之必要，而將原處分撤銷，基於訴願決定拘束力之規定，應參酌財政部訴願決定二之意旨，認定原告確有進貨之事實云云。 ⒌惟查，關於原告上開營業稅本稅（補稅）判決確定後（指北高行判決一），因另案就山葉公司是否有於94、95年間銷售勞務（聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程），未依規定開立統一發票予各補習班，卻開立統一發票予原告等13家經銷商爭議乙案，北高行判決三固係為山葉公司有利之判決，而將訴願決定及原處分均撤銷。嗣原告即據此主張：與本件事實有所牽涉之另案，已由山葉公司提起行政訴訟，嗣經最高行判決二及北高行判決三，實際上已變更本件「山葉公司開立不實進項發票予原告」之行政處分，是本院前審確定判決（按即北高行判決一，下同）有誤認事實致適用法規顯有錯誤，及符合行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第11款之再審事由云云。惟該再審事件，業經本院再審判決駁回「再審之訴」，其理由略謂： ⑴再審原告（按即本件原告，下同）雖主張：參照最高行判決二及北高行判決三判決意旨，因已撤銷山葉公司之行為罰（稅捐稽徵法第44條部分），是再審原告94年、95年取得山葉公司音樂指導進項發票確有符合營業稅法之規定，原確定判決（即北高行判決一）有誤認事實致適用法規顯有錯誤云云。惟按，行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，最高行政法院97年判字第360 號判例意旨可資參照。又所謂為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者，必須原判決係以該等裁判或行政處分為基礎，若僅受其影響而非以之為基礎者，則無該款之適用，最高行政法院84年度判字第3062號判決意旨闡釋明確。因之，如其他裁判或行政處分非為判決基礎者，縱有不同見解，仍不得依前開規定提起再審之訴（最高行政法院84年度判字第1845號判決意旨參照）。查再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤之再審理由等語。惟審酌其所述理由無非係引用最高行判決二之判決理由，對於本院前開前審原確定判決究有如何合於行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由之具體情事，則未據敘明，揆諸上揭最高行政法院97年判字第360 號判例意旨，自難認有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱適用法規顯有錯誤之再審理由，是再審原告主張之再審事由，自難認為有理由。 ⑵再審原告雖另主張最高行判決二及北高行判決三，已變更訴外人山葉公司交付再審原告等不實進項發票之行政處分，本件有行政訴訟法第273 條第1 項第11款「為判決基礎之其他裁判，依其後之確定裁判已變更者」之再審事由等語。惟審諸北高行判決一並未以最高行判決二及北高行判決三所認定之事實為其判決基礎，而係各自依職權調查證據認定事實，彼此間並無依存關係，此觀之本院前審確定判決（即北高行判決一）之日期為「100 年7 月21日」，均於上揭最高行判決二判決日期「100 年12月29日」及北高行判決三確定判決日期「101 年6 月12日」之前自明。亦即北高行判決一（確定判決）既依採證法則而為事實之認定，即屬取捨證據認定事實之職權行使，當事人縱有不服，揆諸上開規定與說明，尚非屬行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審理由，是再審原告此部分再審事由，亦屬無理由。足見關於原告上開營業稅本稅部分業已確定而無法律上之理由可以變更。亦即，關於原告上開營業稅本稅部分認定之事實為：「原告於94至95年間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票，銷售額合計38萬0,113 元，同時取得山葉公司開立之統一發票，銷售額合計265 萬3,804 元，致虛報進項稅額113,690 元，經被告審理違章成立，應予補徵營業稅額11萬3,690 元」之事實，已屬經判決確定之事實。依爭點效之法理，除非有顯然違背法令或當事人提出新事證足以推翻原確定判決之認定，法院不得為相反之判斷。 ㈡本件交易究係存在於山葉公司與經銷商（即原告）間，亦或是存在於山葉公司與音樂補習班之間？原告是否有虛報進項稅額之違章事實？最高行判決二及北高行判決三，是否影響本件之判斷？ ⒈原告雖提出山葉公司與原告、日耀進業公司、大成公司等13家經銷商簽約之「加盟附加特約」、「經銷契約」、「支票資金流程」等供核，惟查該加盟附加特約、經銷契約及支票資金流程並非新事實或新證據，而係原告前於北高行法院99年度訴字第2115號營業稅事件（即北高行判決一）已提出，而該件（按即高行判決一）業已認定：「……四、得心證之理由：……( 3)②1.原告主張之『經銷契約』（訴願書之附件一），這是山葉公司對樂器經銷商之契約書，僅呈現經銷商如何銷售樂器之約定，關於原告之銷售樂器部份也僅限於『山葉一般樂器』『山葉手提電子琴』等，與本件涉及之發票內容無關，經銷契約之締約主體是否為原告與山葉公司自與本件爭執之釐清無關。2.就原告所稱『加盟附加特約』而言，是山葉音樂教育系統加盟之附加特約（見北高行案卷一第18頁），原告能提出之加盟附加特約是日耀進業公司與山葉公司所訂立之加盟附加特約，且訂於87年4 月1 日（參同上北高行案卷一第30頁），而原告之所以能主張該加盟附加特約之權利義務，是源之於日耀進業公司與原告間訂立有承諾書（參同上卷一第33頁），而該承諾書之簽署日期卻為87年3 月。由形式而言，原告權利義務之前手日耀進業公司與山葉公司於87年4 月1 日訂立加盟附加特約，日耀進業公司卻可以在87年3 月就承諾轉讓權利，在時間上就是衝突，其權利之取得自有疑義」等語。 ⒉又北高行判決一理由同時指出：若以加盟附加特約之文義而言，是先訂有樂器經銷契約，以樂器經銷契約為本約，而加盟附加特約為附約，而所謂實施山葉音樂教育系統之場所才稱之為『山葉音樂教室』（同上卷第20頁）。換言之，必本約存在，附約始有存在之可能，而附約之目的就是經營山葉音樂教室，因此日耀進業公司與原告間訂立有承諾書（同上卷第33頁），所稱為經營山葉音樂教室之事宜而承諾者，所承諾之前提是日耀進業公司先與山葉公司簽定樂器經銷契約（本約），再簽妥加盟附加特約（附約），才能將附約所衍生經營山葉音樂教室之權利義務予以轉讓，這樣才是完整的權利取得來源。但本案情形卻非如此，原告就樂器經銷契約（本約）是原告與功學社山葉公司於95年9 月1 日所訂立，而附約卻是源之於日耀進業公司與山葉公司於87年4 月1 日訂立之加盟附加特約，這樣的權利義務關係是無法說明原告與山葉公司之間經營山葉音樂教室之權源，原告稱有經營山葉音樂教室之權源云云，自無足取。4.更何況日耀進業公司在同一94年1 月至95年12月間也涉及虛進虛銷情事（同樣是取山葉公司之發票），另經北高行法院99年度訴字第2118號案件審理判決在案。③縱使將是源之於日耀進業公司之附約，與原告自行簽訂之本約相結合（即如山葉公司所出具之說明書，同上卷第10-34 頁所示），原告取具山葉公司之發票為進項憑證，亦屬違誤。……。⑷本件合約（若結合原告自行簽訂之本約及源之於日耀進業公司之附約）之約定很清楚，只有原告才能銷售樂器，才能經營山葉音樂教室，而因經營山葉音樂教室才要繳交權利金給山葉公司，山葉公司收受權利金的前提是派遣講師前往原告所經營山葉音樂教室之場所授課，學生學費由原告收取，而原告按講師報表所列計之學生類型及人數繳交權利金，所以講師是受僱於山葉公司，而提供勞務於原告所經營山葉音樂教室。①而本件是原告代表人張東明之配偶吳謹另行設置永宏基音樂技藝教育社提供國中、小學生學習山葉公司之山葉音樂班課程及教授鋼琴、電子琴及直笛等，由永宏基音樂技藝教育社將山葉音樂班課程學費收入之6 成左右報繳至山葉公司，該公司再依據所收款項開立統一發票，品名為音教指導費交給原告作為進項憑證，自屬違誤；況原告代表人張東明亦為日耀進業公司之代表人，又為永宏基音樂技藝教育社負責人吳謹之配偶，其實際上參與整個業務之經營，完全知悉這樣的經營涉及合約之精神，其實無須設置『永宏基音樂技藝教育社』，而應由原告自行經營山葉音樂教室，始合於合約之本旨，併此敘明。②據此，原告所稱『山葉公司開立統一發票之買受人抬頭為原告，原告收受發票後開立支票支付授權權利金予山葉公司，其付款銀行為玉山銀行海山分行；付款人帳號000000000 ；付款票據票號0000000 』云云，僅屬形式外觀之處理方式，而實質是永宏基音樂技藝教育社處理之山葉音樂班課程及樂器之教授，是山葉公司勞務提供之對象為永宏基音樂技藝教育社，而非原告等語；是原告此部分主張，與事實不符，自無足採。 ⒊至於，實施山葉音樂教育系統之場所乙節，本院前審（99年度訴字第2115號案件即北高行判決一）於審理時詢問：「永宏基樂器公司與永宏基技藝社是否為各自獨立之事業體？」上訴人（即本件被告）稱「二者各自獨立，所以我們要知道教室是何人承租，何人使用」，而原告亦稱：「永宏基樂器教室是土城市○○路00號2 樓是原告向房東洽租的，永宏基技藝社在土城市○○路000 號2 樓是技藝社向另一位房東承租的，技藝社的負責人並不是本人」，然就被告之質疑「上開裕民路99號2 樓與101 號2 樓後面是否打通？」，原告亦自承「裕民路99號2 樓與101 號2 樓後面是打通的」，而山葉公司所提供之音樂講師史瑀屏、葉怡君、陳泊瑀亦均自陳：「於94年1 月至95年12月受僱於山葉樂器股份有限公司，並奉公司指派赴永宏基樂器公司搭配設立之永宏基音樂技藝教育社，教授山葉系統之音樂班……並支領山葉樂器公司之薪資……並未於上述期間在永宏基樂器公司教授山葉系統之音樂班」，此有該3 名音樂講師出具之書面說明在卷可稽（見原處分卷一第4 頁、第3 頁及反面）。再依98年4 月24日原告負責人張東明於財政部賦稅署稽查時所陳述：「……永宏基樂器公司……與永宏基音樂技藝教育社，前者為本人設立，後者為吳謹（本人配偶）設立。永宏基音樂技藝教育社主要係提供國中、小學生學習功學社山葉公司之山葉音樂班課程以及教授鋼琴、電子琴、直笛等。……永宏基音樂技藝教育社會將山葉音樂班課程學費收入之6 成左右報繳至功學社山葉公司，功學社山葉公司再依據所收款項開立發票，品名為音教指導費。……功學社山葉公司負責指派音樂講師赴補習班或技藝教育社教授山葉音樂班課程，音樂講師之薪資係由功學社山葉公司負責支付，而功學社山葉公司係依據永宏基音樂技藝教育社所提供音樂講師之授課時數，計算音樂講師之薪資」等語（見原處分卷一第6-5 頁）。足見實際上藉由山葉公司之音樂講師對外提供山葉音樂班課程，經營山葉音樂教室者係永宏基音樂技藝教育社，而非原告。至於，他案證人音樂講師官玫君證稱：「（問：94年、95年公司指派官玫君小姐至何處上課？）私立日月音樂教育短期職業補習班，地點在板橋市文化路一段；永宏基公司，地點在土城市○○路00號2 樓授課」等語，然94及95年間「永宏基樂器有限公司」之營業所在地為「土城市○○路00號1 樓」（見原處分卷二第172 頁，同上北高行卷一第224 、第158- 157頁、140 等頁），然「土城市○○路00號2 樓」始為實施山葉音樂教育系統之場所，則音樂講師官玫君所稱至「永宏基公司」授課等語，與上述其他多位山葉音樂講師所稱係至「永宏基音樂技藝教育社」授課之情形顯然相左，是官玫君證述內容是否屬實，非無可疑，自難遽予採信。 ⒋復依山葉公司出具說明書亦表示「本公司94、95年度指派山葉音樂講師到全國各音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查證授課地點……致有部份發票應開立予音樂補習班，卻因依據樂器公司（商號）所交付之報表，而將發票開立給樂器公司（商號）之情形，致有違稅捐稽徵法第44條相關規定……」，有該公司說明書在卷可稽（見原處分卷一第2 頁）。又由山葉公司所出具之明細表，更具體載明該公司94及95年間未依規定給與原告統一發票，其金額為265 萬3,804 元（見原處分卷一第1 頁反面），亦與上述業經判決確定之無進貨事實之金額265 萬3,804 元相符合。 ⒌再查，本件涉及到「虛進」與「虛銷」兩部分，兩造僅就是否「虛進」部分（即原告自山葉公司取得進貨發票265 萬3,804 元部分）有所爭執，但就「虛銷」部分，即原告於94及95年間無銷貨事實，開立統一發票銷售額38萬0,113 元之事實及原由，業經原告負責人張東明於98年5 月6 日出具書面說明自承：「本公司係以買賣山葉鋼琴、電子琴等音樂器材為業，誤將功學社山葉樂器股份有限公司應開立予永宏基音樂技藝教育社之發票，94年度計133 萬0,821 元，95年度132 萬2,983 元（均未含稅）列報於本公司之營業費用及列報營業稅進項稅額扣抵銷項稅額，94年度計6 萬6,544 元，95年度6 萬6,153 元。惟本公司心覺不妥，將當初取得上述『音樂指導費』部份發票自行開立銷貨發票沖銷，94年度計19萬0,333 元，95年度計18萬9,780 元（均未含稅，詳附表），扣除上述本公司已自行開立銷貨發票沖銷部份，本公司坦承……以不實之發票列報進項扣抵銷項稅額94年度5 萬7,027 元，95年度5 萬6,663 元。本公司願依稅法規定繳納稅款及罰鍰」等語在卷可參（見原處分卷一第13-12 頁反面）。換言之，原告於94及95年間始終知悉設於「土城市○○路00號2 樓」之山葉音樂教室，係由永宏基音樂技藝教育社經營，而非原告。且原告亦無意以「加盟附加特約」之當事人地位指示山葉公司交付勞務予第三人「永宏基音樂技藝教育社」，否則其若有系爭山葉音樂教室之經營權源，何須「心覺不妥」而長期虛開銷貨發票以供沖銷自山葉公司不實進貨之進項發票金額。原告甚且具體詳列其於94及95年間接續虛開之該等42紙銷貨發票計共38萬0,113 元之明細在卷可佐（明細表見原處分卷一第12頁及其反面）。雖原告嗣復又主張以其「支票資金流程」及「帳務記載」判斷，山葉公司確實為其實際交易之對象云云。惟該等文件僅屬形式外觀之處理方式，而實質是永宏基音樂技藝教育社處理山葉音樂班課程及樂器之教授，山葉公司勞務提供之對象為永宏基音樂技藝教育社，而非原告之事實，堪予認定。 ⒍準此，原告主張依經銷契約、承諾書及加盟附加特約可證明山葉公司是以樂器經銷商（即包括原告公司在內之經銷商）為「加盟附加特約」之締約及履約對象，而派遣音樂講師至各經銷商所設立之「音樂教室」協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依約定金額支付山葉公司權利金（音教指導費），是系爭音教指導之勞務契約之當事人為原告與山葉公司，而非音樂補習班與山葉公司，並主張山葉公司開立系爭發票給原告，伊據以申報營業稅之進項憑證，並不屬取具不實交易憑證之處罰要件云云，顯與事實不符，且違反營業稅法規定及論理法則、證據法則，殊無足取。 ⒎綜上，原告無進貨事實取具山葉公司開立之統一發票，虛報進項稅額之違章事實所為之「營業稅補稅」處分，業經法院行言詞辯論，作成實體判決確定，原告於本件營業稅「漏稅罰鍰」之訴訟，所提出之訴訟資料，尚無法推翻原確定判決之判斷（即違章事實之存在）之結論。從而，原告上開行為，顯已該當營業稅法第51條第1 項「虛報進項稅額」之違章事實，被告據以裁罰，於法並無不合。 ⒏又原告執上開最高行判決二及北高行判決三主張伊係參加人，為上開判決效力所及云云。惟查，上開兩判決當事人係山葉公司，原告僅係輔助參加人，且上開兩判決係山葉公司違反稅捐稽徵法44條未依規定給予憑證之行為罰事件，與本件係原告違反營業稅法第51條第1 項第5 款之漏稅罰事件，兩者之當事人、課稅基礎事實及裁罰要件均不相同，無從比附援引，是原告此部分主張，亦無足取。 ㈢本件裁罰以漏稅額11萬3,690 元處以兩倍罰鍰計22萬7,379 元，是否違反比例原則？是否適法允當？ ⒈末按，「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者」，營業稅法第15條第1 項、第51條第1 項第5 款分別有明文規定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，……：……五、虛報進項稅額者。……二、無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；……。」，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第5 款部分所規定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。 ⒉又行政罰法第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」，此項規定在於裁處罰鍰時應審酌之各項因素，以求處罰允當。又不得因不知法規而免除行政處罰責任，同法第8 條亦有明文。本件原告虛報進項稅額之違章事實，已如前述，原處分本來裁罰原告5 倍之罰鍰，嗣經申請復查、訴願等程序，最後業已酌減為2 倍之罰鍰，揆諸全案情節及卷證可知，被告已審酌行政罰法第18條規定，原告違法情節及程度暨應受責難程度及所生影響、所得利益暨原告資力等因素，按原告漏稅額處以2 倍之罰鍰，並無裁量濫用情形，亦無違反比例原則，洵屬適法允當。又原告公司係於83年間即已設立迄今已有二十年以上，有原告公司基本資料查詢在卷可參（見新北卷第22頁），是其就相關稅捐法令及營業稅申報及扣抵稅額之相關規定，不得諉為不知，當不得以不知法令而要求免責，併予敘明。 五、綜上所述，原告上開主張各節，均無足採。原處分認事用法，並無違誤，重核復查決定二、訴願決定三予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定三、重核復查決定二及原處分（含復查決定等），顯無理由，應予駁回。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 1 月 19 日行政訴訟庭 法 官 張金柱 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。 中 華 民 國 107 年 1 月 23 日書記官 張育慈 附表一：原告證物明細 ┌────┬──────────────────┬─────────┐ │原證編號│證據名稱 │卷宗頁碼 │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │1 │財政部101 年11月1 日台財訴字00000000│新北卷第93頁 │ │ │050 號訴願決定書（即訴願決定二） │ │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │2 │財政部103 年2 月18日台財訴字第102139│新北卷第8至19頁 │ │ │42970號 訴願決定書（即訴願決定三） │ │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │3 │被告102年5月22日北區國稅法一字第1020│訴願卷㈡第51至57頁│ │ │000000 號重核復查決定書（即重核復查 │ │ │ │決定二） │ │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │4 │原告簽署之經銷契約書 │新北卷第 94 至 97 │ │ │ │頁 │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │5 │原告與日耀進業公司簽署之共同承諾書 │新北卷第98 頁 │ │ │ │ │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │6 │系爭山葉音樂系統加盟附加特物 │原處分卷 182 頁至 │ │ │ │188頁 │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │7 │94年度講師報表 │新北卷第108至143頁│ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │8 │山葉音樂教室學生人數統計表 │新北卷第144至155頁│ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │9 │原告公司開立之統一發票及傳票等 │新北卷第156至267頁│ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │10 │山葉公司99年12月21日說明書及付款記錄│更審卷第106至107頁│ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │11 │94、95年度音教指導費帳簿紀錄影本 │原審卷第78至79頁 │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │12 │原告負責人張東明出具之（漏稅）說明書│原處分卷13頁正背面│ └────┴──────────────────┴─────────┘ 附表二：被告證物明細 ┌────┬──────────────────┬─────────┐ │被證編號│證據名稱 │卷宗頁碼 │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │1 │原告營業稅稅籍資料 │更審卷第85頁 │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │2 │經濟部商業司原告公司資料 │更審卷第86頁 │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │3 │94、95年度營利事業所得稅結算申報書（│更審卷第87至88頁 │ │ │損益及稅額計算表） │ │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │4 │營業成本明細表 │更審卷第89至90頁 │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │5 │94、95年度綜合所得稅結算申報書 │原審卷第53至55頁 │ ├────┼──────────────────┼─────────┤ │6 │94、95年度綜合所得稅核定通知書 │原審卷第57至59頁 │ └────┴──────────────────┴─────────┘