臺灣桃園地方法院106年度簡字第105號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　106年度簡字第105號

　　　　　　　　　　　　　106年12月16日辯論終結

原告

林芳

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

林婉婷

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部106 年8 月17日台財法字第10613931990 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、爭訟概要：原告與配偶黃立珊分別辦理101 年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶資料，經被告查獲，審理認為違章成立，乃以原告為納稅義務人，歸戶核定其當年度綜合所得總額為3,227,604 元，補徵應納稅額156,689 元( 下稱原處分) 。原告不服，申請復查，未獲變更，再提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨：

⒈原告於103 年5 月間申報時，所得稅法第15條強制夫妻合併申報之規定，已因違憲被廢止，同時間尚未訂定新的申報程序，原告採分開申報，自然合法。

⒉所得稅法第15條強制合併申報之規定，係屬程序法，依程序從新從優的法律原則未終局確定之行政處分，均應遵循從新從優之規定分開計算稅額核課。

⒊最高行政法院104 年判字第481 號判決不適用本件，因其行為發生時（96及97年度）係在宣告違憲前，而本件行為時（102 年5 月間）係在宣告違憲後，並無「避免嚴重衝擊法秩序之安定及完整」之考慮。

⒋本件依所得稅法的標準作業模式為：如果夫妻未合併申報則應補稅，並應罰鍰，反之，如果未罰鍰，即不用補稅。本件被告既未裁罰原告，依上開說明，自可知原告係屬合法而不用補稅，且罰鍰之理由為違憲非法，則可推論本件補稅亦屬違憲非法。

(二)聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨：

⒈按適用法令之原則為實體從舊，程序從新，是包括租稅主體、租稅客體、稅率等課稅構成要件，均應適用行為時法律（臺北高等行政法院104 年度訴字第589 號判決意旨參照），而租稅主體係指租稅之納稅義務人，租稅客體係指課稅之標的，所得稅法第15條既係規範租稅主體、租稅客體等課稅構成要件，即應適用於行為時應課徵之個人綜合所得稅債務。

⒉司法院釋字第696 號解釋文載明：「所得稅法第15條第1 項規定……有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則。」係就夫妻非薪資所得強制合併計稅宣告違憲，並非宣告夫妻合併申報制度違憲，原告主張係屬誤解。

⒊78年12月30日修正公布，104 年1 月21日修正前之所得稅法第15條第1 項有關「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」之規定，因其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，固據101 年1 月20日公布之司法院釋字第696 號解釋應自公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力在案，然稽其解釋理由載謂：「上述違憲部分，考量其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當期間始克完成，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力。」足見釋憲機關因鑒於上開規定雖有牴觸憲法第7 條保障人民平等權之規定，但權衡其影響人民財產權與公共利益之輕重程度，認為該規定旨在反映家計單位節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本及財稅收入等因素而設，除其上開違反憲法第7 條平等原則部分必須修正改善外，尚非全然不具法規範之價值，乃容許其存續相當期間後始喪失其規範效力，俾新舊法秩序得以密合交替，避免嚴重衝擊法秩序之安定與完整。故宣告該規定牴觸憲法第15條部分應自司法院釋字第696 號解釋所定2 年之失效期限屆至後，始喪失其規範之價值及效力，並非溯及確認其違憲無效至明。

⒋況立法機關本於上開解釋意旨，於104 年1 月21日修正所得稅法第15條第1 項亦明定自103 年1 月1 日起，納稅義務人配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，始有適用，且原則上，納稅義務人應合併申報及計算稅額，又納稅義務人應就各類所得合併計算稅額，或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額，或者各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用等意旨，可見102 年12月31日以前各年度應課徵之個人綜合所得稅債務，不得適用104 年1 月21日修正後之所得稅法第15條第1 項規定予以規範與租稅法定原則無違（最高行政法院104 年度判字第481號判決意旨參照）。

⒌再者，基於租稅法律原則，納稅義務人應負之租稅債務係於其法定構成要件合致時即已成立，並非由於稅捐稽徵機關製發稅單始創設形成，且個人綜合所得稅係屬週期稅，亦即納稅義務人於每年度結束時即每年12月31日終止時即已實現客觀所得額，係經由適用當時有效之所得稅相關法令規定，確認其該當之法律效果。至於納稅義務人依所得稅法第71條規定，於次年5 月1 日至5 月31日申報，僅法律課予其就已成立之所得稅債務據實申報之義務，而稅捐稽徵機關製發稅單，在性質上則屬對於客觀存在之所得稅債務為確認處分，並對於應補稅額者限期命履行，自不能將所得稅債務之成立與納稅義務人之申報義務或其履行義務相混淆，而謂納稅義務人之所得稅債務，迄稅捐稽徵機關製發核定通知書始成立，而應適用核定時之法令（最高行政法院102 年度判字第183號、104 年度判字第229 號及104 年度判字第481 號判決意旨參照），有臺中高等行政法院104 年度訴字第231 號判決可資參照。是被告所屬新莊稽徵所依行為時所得稅法第14條及第15條規定，以原告為納稅義務人合併課徵於法有據。

(二)聲明：駁回原告之訴。

四、爭點：原告與配偶黃立珊分開辦理101 年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶關係，經被告以原告為納稅義務人，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為3,227,604 元，補徵應納稅額156,689 元，有無違誤？

五、本院的判斷：

（一）前提事實：原告與配偶黃立珊分別辦理101 年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶資料，經被告查獲，審理認為違章成立，乃以原告為納稅義務人，歸戶核定其當年度綜合所得之總額為3,227,604 元，補徵應納稅額156,689 元。以上事實有各項資料可查( 詳證1 至證5 ，本件判決相關證據之編號詳附表) 。

(二) 原告與配偶黃立珊分開辦理101年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶關係，經被告以原告為納稅義務人，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為3,227,604元，補徵應納稅額156,689 元，並無違誤：

⒈應適用之法令：所得稅法第7 條第4 項、行為時所得稅法第15條第1 項前段、第71條第1 項前段( 詳附錄) 。

⒉按「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6 月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7 條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力。」業經司法院101 年1 月20日釋字第696 號解釋在案。且於解釋理由中指明：「上述違憲部分，考量其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當期間始克完成，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力」。依上揭釋字696 號解釋文及解釋理由可知，於101年1 月20日作成該號解釋前之所得稅法第15條第1 項規定，有關夫妻非薪資所得強制合併計算部分，雖經解釋認有違反憲法第7 條平等原則，惟司法院大法官選採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，係因考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，對租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，故基於維護法秩序之安定，及給予制定法規機關過渡時間，該規定並非自司法院釋字第696 號公布之日即為失效。

⒊次按「基於租稅法律原則，納稅義務人應負之租稅債務係於其法定構成要件合致時即已成立，並非由於稅捐稽徵機關製發稅單始創設形成，且個人綜合所得稅係屬週期稅，亦即納稅義務人於每年度結束時即每年12月31日終止時即已實現客觀所得額，係經由適用當時有效之所得稅相關法令規定，確認其該當之法律效果。至於納稅義務人依所得稅法第71條規定，於次年5 月1 日至5 月31日申報，僅法律課予其就已成立之所得稅債務據實申報之義務，而稅捐稽徵機關製發稅單，在性質上則屬對於客觀存在之所得稅債務為確認處分，並對於應補稅額者限期命履行，自不能將所得稅債務之成立與納稅義務人之申報義務或其履行義務相混淆，而謂納稅義務人之所得稅債務，迄稅捐稽徵機關製發核定通知書始成立，而應適用核定時之法令（最高行政法院102 年度判字第183 號、104 年度判字第229 號及104 年度判字第481 號判決意旨參照）」( 臺中高等行政法院104 年度訴字第231 號判決可資參照) 。

⒋經查，本件原告與配偶黃立珊應負之101年度綜合所得稅租稅債務，依前揭說明，係於101年12月31日年度結束終止時，即已實現客觀所得額，亦即於斯時其租稅法定構成要件已合致成立，而並非係於105 年12月6 日被告稅捐稽徵機關制發稅單( 詳證3)始創設形成。準此，原告與配偶黃立珊應負之101 年度綜合所得稅租稅債務於101 年12月31日年度結束終止時，其租稅債務法定構成要件即已成立，則應如何課徵綜合所得稅？依前揭101 年1 月20日作成之釋字第696 號解釋，認為所得稅法第15條第1 項關於夫妻非薪資所得合併計算規定，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力，即採「定期失效」，而非即時失效。亦即自101 年1 月20日起至103 年1 月20日之間，當時之所得稅法第15條第1 項規定仍屬有效之法律。是原告與配偶黃立珊應負之101 年度綜合所得稅租稅債務於101 年12月31日年度結束終止時，其租稅債務法定構成要件既已成立，自應適用當時仍屬有效之所得稅法第15條規定予以課徵綜合所得稅。故被告於101 年12月31日原告與配偶黃立珊之租稅債務法律構成要件成立時，依當時仍屬有效之所得稅法第15條規定，將原告與配偶黃立珊之101 年度綜合所得予以合併計算，以原告為納稅義務人，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為3,227,604 元，補徵應納稅額156,689 元，即屬於法有據，並無違誤。

⒌至於原告主張：所得稅法第15條強制合併申報之規定，係屬程序法，依程序從新從優的法律原則未終局確定之行政處分，均應遵循從新從優之規定分開計算稅額核課等語。惟查：

⑴按「實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法，租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外……」( 改制前行政法院71年度判字促556 號判決意旨參照) 。準此，涉及人民權利義務事項之實體法規，應適用行為時法；程序法規，原則上不影響人民權利義務本身，而有新程序規定時，應適用新程序規定，為「實體從舊程序從新」之一般法律原則。

⑵次按所得稅法第15條修正理由所載：「二、以該解釋係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分之規定宣告違憲，並未質疑家戶單位制，亦未論及受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，且有關合併申報程序前經司法院釋字第318號解釋肯認合憲在案」。又「『家戶申報制』之規範意涵僅止於稽徵程序，至於家戶內多數主體取得之所得，在稅基量化及稅額計算過程中，應否合併加總計算，或者僅有部分項目應該合併加總，則屬稅捐實體法議題……而理由書第3 段所載『按合併申報之程序，係為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸，惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符……』則重在說明『稽徵程序上家戶報繳制合憲』之法律觀點……事實上在司法院釋字第696 號解釋意旨中經認定違憲之部分，實屬稅捐實體法之議題。」、「行為時所得稅法第15條違反憲法秩序部分，不及稅捐稽徵程序上夫妻所得稅合併申報及繳納，而限於稅捐實體法上『非薪資所得合併計算』因此所生財產不利而有違平等原則部分，而為違憲之宣告。」( 最高行政法院105 年判字第705 號及104 年判字第229號判決意旨參照) 。

⑶依上揭最高行政法院判決意旨及所得稅法第15條之修正理由，可知釋字第696 號解釋僅係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分之規定宣告違憲，但並未質疑家戶單位制，且有關合併申報程序前經司法院釋字第318 號解釋肯認合憲在案。換言之，釋字第696 號解釋僅係針對解釋當時之所得稅法第15條規定夫妻非薪資所得合併計算稅額宣告違憲，但並未宣告採家戶單位制之合併申報程序違憲。準此，有關夫妻非薪資所得合併計算稅額，則涉及租稅主體( 指納稅義務人) 、租稅客體( 指課稅標的) 等租稅構成要件，係屬涉及人民權利義務事項之實體法規。至於採家戶單位制之合併申報程序，則係屬於程序法規，且依釋字第696 號解釋之前之所得稅法第15條笫2 項前段規定「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳」可知於釋字第696 號解釋當時關於夫妻間之薪資所得雖係合併申報，但仍得分開計算稅額，亦即僅係程序上合併申報，但實體法上關於夫妻間之薪資所得仍得分開計算稅額。是本件被告將原告與其配偶黃立珊之101 年度綜合所得予以合併計算，依上開說明，因屬涉及人民權利義務事項即應納之所得稅額，係屬於實體法規，自應適用行為時法，與以家戶單位制之合併申報程序之程序法規定無涉。且釋字第696 號解釋亦已明白宣示，所得稅法第15條第1 項關於夫妻非薪資所得合併計算規定，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2 年時失其效力，即採「定期失效」，而非即時失效。是本件原告夫妻101 年度綜合所得稅之稅捐債務成立之行為時法即104 年1 月21日修法前之所得稅法第15條第1 項規定，既仍係屬有效之法律，被告據以適用並核課原告應納之所得稅額，自屬於法有據，並無違誤。故原告主張所得稅法第15條係程序法，應遵循從新從優之規定分開計算稅額核課等語，容有誤會，尚不足採。

⒍原告另主張：本件依所得稅法的標準作業模式為：如果夫妻未合併申報則應補稅，並應罰鍰，反之，如果未罰鍰，即不用補稅。本件被告既未裁罰原告，依上開說明，自不用補稅，且裁罰之理由為違憲非法，則可推論本件補稅亦屬違憲非法等語。惟按行政法上的「實體從舊」原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予「從新從輕」的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。經查，本件被告係於105 年12月6 日以原處分將原告與配偶黃立珊之101 年度綜合所得予以合併計算，以原告為納稅義務人，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為3,227,604 元，補徵應納稅額156,689 元( 詳證4)。換言之，於本件原處分作成時，行為時所得稅法第15條規定已逾101 年1 月20日作成釋字第696 號解釋所宣示之2 年「定期失效」期間( 即至103 年1 月20日止) ，而屬失效之法律，則被告自不能再依據已失效之法律裁罰原告。況且被告於作成原處分時，104 年1 月21日修正所得稅法第15條規定之構成要件已變更為夫妻就非薪資所得可以分開申報，換言之，本件於被告作成原處分時，依所得稅法第15條修正後之規定，原告未將與其配偶之非薪資所得合併申報已不構成違規行為，自不得再予以處罰。是本件原告依法應補繳綜合所得稅之本稅部分，係屬於實體稅法規定，基於確定法律關係之目的，應適用行政法上的「實體從舊」原則，亦即應適用行為時法，而原告之租稅債務構成要件係於101 年12月31日即已成立，自應適用行為時仍屬有效之所得稅法第15條規定予以課稅。惟被告於105 年12月6日作原原告處分時，行為時之所得稅法第15條規定既已失效，且依上開法條修正後之規定，原告未將與其配偶之非薪資所得合併申報已不構成違規行為，自不得再予以處罰。故原告主張：本件被告未裁罰原告，則補稅亦不能成立等語，容有誤解，尚非可採。

(三 ) 本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、結論：原處分合法，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

附錄本判決引用的相關條文：【所得稅法】第7條第4項本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。

第15條第1項 （本件行為時）納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。

第15條 (104年1月21日修法時)自中華民國一百零三年一月一日起，納稅義務人、配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第十四條第一項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算六個月內申請變更。前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：

一、各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第十四條第一項各類所得，依第十七條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。

二、薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：

（一）納稅義務人就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額。計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第十七條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額。

（二）納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬前目以外之各類所得，依第十七條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。

三、各類所得分開計算稅額：

（一）納稅義務人就其本人或配偶之第十四條第一項各類所得分開計算稅額。計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第十七條規定計算之免稅額、財產交易損失特別扣除額、薪資所得特別扣除額、儲蓄投資特別扣除額及身心障礙特別扣除額。

（二）納稅義務人就前目分開計算稅額之他方及受扶養親屬之第十四條第一項各類所得，依第十七條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。

（三）納稅義務人依前二目規定計算得減除之儲蓄投資特別扣除額，應於第十七條第一項第二款第三目之三所定扣除限額內，就第一目分開計算稅額之他方及受扶養親屬符合該限額內之所得先予減除；減除後如有餘額，再就第一目分開計算稅額者之所得於餘額內減除。第一項分居之認定要件及應檢附之證明文件，由財政部定之。

第71條納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第十五條第四項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。