最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第183號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第183號

上訴人

國光汽車客運股份有限公司

代表人

陳浴生

上訴人

統聯汽車客運股份有限公司

代表人

呂奇峯

上訴人

三重汽車客運股份有限公司

代表人

李博仁

共同訴訟代理人

潘正芬 律師

共同訴訟代理人

陳修君 律師

被上訴人

財政部北區國稅局 （原名財政部臺灣省北區國稅局）

代表人

李慶華

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年10月25日臺北高等行政法院99年度訴字第2407號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人以渠等經營汽車客運業務，其中上訴人國光汽車客運股份有限公司（下稱國光客運公司）於民國90年7月至97年12月間領取政府有關偏遠或服務性路線虧損補貼款新臺幣（下同）142,700,486元；上訴人統聯汽車客運股份有限公司（下稱統聯客運公司）於93年至97年間領取政府有關偏遠或服務性路線虧損補貼款及受嚴重急性呼吸道症候群影響發生營運困難產業補貼款（下稱sars補貼款）共計69,127,840元；上訴人三重汽車客運股份有限公司（下稱三重客運公司）於86年2月至98年6月間領取政府有關偏遠或服務路線虧損補貼款及sars補貼款共計344,403,051元，均自行依財政部86年4月9日台財稅第861892311號（下稱財政部86年函釋)及93年3月2日台財稅第0930008697號函釋（下稱財政部93年函釋）意旨，按期申報銷售額，繳納營業稅在案。惟98年6月12日公布之司法院釋字第661號解釋已宣告前開財政部86年函釋不予以適用，業已明釋營運補貼款並非營業稅之課稅範圍，故依稅捐稽徵法第28條規定，先後於99年3月17日、4月12日向被上訴人提出退稅申請書，請求退還渠等溢繳之營業稅額各6,795,261元、3,293,130元、16,400,097元及加計利息，經被上訴人分別以99年5月6日北區國稅三重三字第0990016560號函、99年5月7日北區國稅三重三字第0990015911號函、99年5月10日北區國稅三重三字第0990015109號函（上開各函合稱原處分）否准所請。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人自86年起每年接受政府提供有關偏遠或服務性路線營運虧損補貼，依司法院釋字第661號解釋理由書，該項補貼乃是彌補上訴人客票收入不敷營運成本之虧損所為之行政給付，是上訴人所領取之補助款，並非行為時營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍。故上訴人溢繳稅款，縱非認係稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」，亦因財政部86年函釋違憲，而可認定為「可歸責於政府機關之錯誤」致稅捐稽徵機關溢收稅款，抑或屬上訴人自行適用「違憲」之法令錯誤致溢繳稅款，得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳營業稅。另上訴人統聯客運公司及三重客運公司所請求之退稅額，其中部分退稅額為sars補貼款，此部分上訴人當時係依財政部93年函釋按期申報銷售額，該函釋雖未在釋字第661號解釋範圍內，惟其性質與偏遠路線虧損補貼款相同，均非屬營業性質，不應課稅，且財政部業以98年9月18日台財稅字第09804076320號令（下稱98年令釋）自98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布之日起不予適用，故關於sars補貼款，亦屬適用法令錯誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成退還溢繳稅款，並加計利息之行政處分。

三、被上訴人則以：其於86年至98年間依財政部86年函釋及93年函釋意旨，徵收上訴人報繳之營業稅，係依當時有效之法令而為徵收，自非稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」致溢繳稅款之情形。又司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，本件系爭營業稅事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且上訴人亦非上開解釋之聲請人，依司法院解釋第177號、第188號及第592號意旨及財政部98年令釋意旨，除當事人據以聲請司法院大法官解釋之案件外，不再變更等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)依司法院釋字第592號解釋意旨，司法院之解釋，如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力。是以，於司法院解釋公布時已經確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張原課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。經查，財政部86年函釋固經司法院釋字第661號解釋明示與憲法第19條規定意旨不符部分，應不予適用在案，惟財政部86年函釋已行之多年，相關課稅處分難以計數，如依據該函釋所為已確定之課稅處分，均得依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，將損及法安定性與公共利益，故該解釋並未明定賦予一般溯及效力，應自解釋公布當日起，向將來發生效力，故對於該解釋公布前已確定之課稅處分，自不得於事後援引該解釋，主張適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。本件上訴人分別領取之政府偏遠或服務路線營運虧損補貼款及sars補貼款等收入，均已依財政部86年函釋及93年函釋意旨，按期申報銷售額並繳納營業稅，且均告確定在案。揆諸前揭說明，上訴人已繳納營業稅部分事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。準此，被上訴人就該期間系爭營業稅依當時合法之法令徵收，並無違誤，自無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被上訴人錯誤之情事。(二)sars補貼款部分，上訴人係依財政部93年函釋意旨申報繳納營業稅，核該函釋並未在司法院釋字第661號解釋範圍內，而財政部雖以98年令釋自上開解釋公布之日起，財政部86年函釋連同上開93年函釋一併不予適用。惟參以sars補貼款性質與偏遠路線虧損補貼款相同，就該部分營業稅之核課處分亦已確定，已如前述，本件依上開函釋所作之行政處分，自不受後釋示之影響。再者，關於偏遠路線虧損補貼款部分報繳營業稅，其據以核課之財政部86年函釋雖經釋字第661號解釋違憲，充其量為向後失效，則縱財政部93年函釋亦屬違憲，亦應自釋字第661號解釋公布後失效。準此，被上訴人就系爭sars補貼款營業稅之徵收，並無違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被上訴人錯誤之情形。又上訴人以財政部98年令釋有違憲之虞，聲請依行政訴訟法第162條規定徵詢學者意見，及函詢交通部並傳喚臺灣省公共汽車客運商業同業公會聯合會方森德總幹事，查明上訴人並無不當得利或額外獲利等情，即與本件結論不生影響，要無必要。至上訴人引據司法院釋字第287號解釋，係對行政主管機關解釋法規所為解釋函令之解釋，與司法院大法官所為憲法解釋之性質不同，自不可比附援引。(三)另上訴人三重客運公司請求退還之稅款，其中關於98年7月15日所繳納2筆各49,310元、總數98,620元之營業稅，雖係在98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布之後，惟依上訴人於101年10月15日提出之統一發票二紙及所謂補貼金額表，充其量僅能證明該公司有繳納上開2筆營業稅；且細查上開統一發票固載有補貼款字樣，惟該文字為上訴人自行填載，其所繳納之營業稅，是否確為補貼款所生，仍須有其他證據證明。就此被上訴人已予爭執，並稱：三重客運此部分無補貼公文可稽，無從認定，且經被上訴人函詢據交通部公路總局函覆結果，三重客運公司98年度並無領受偏遠路線虧損補貼款及sars補貼款，亦有該局100年11月28日路監運字第1000054520號函可稽。足見三重客運公司98年7月15日所繳納之營業稅98,620元，應屬正常營運所生之營業稅，而非補貼款所生之營業稅，故此部分亦不足採等語，判決駁回上訴人在原審之訴

五、本院查：

(一)駁回部分：

1.按「本院釋字第582號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。……」業經司法院釋字第592號解釋在案，其解釋理由書並闡述：「……本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。……又本院大法官依人民聲請所為之憲法解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關自解釋公布當日起，處理有關事項，應依解釋意旨為之，固屬本院大法官解釋之一般效力，本院釋字第185號、第188號解釋足資參照。……」等語甚明。可知，司法院大法官解釋，若未於解釋文內另定應溯及生效或應定期失效之明文者，其時間效力，除聲請人據以聲請解釋之案件外，係自解釋公布當日起向將來發生效力，而此為司法院大法官解釋之一般效力；亦即該經解釋宣告與憲法意旨不符者，不論其係判例或法令均係自解釋生效日起失其效力。

2.次按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項分別定有明文。另行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，在法令無特別規定之情形下，原則上固應以事實審言詞辯論終結時作為認定事實及法令適用之基準時點。惟稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求，法條既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事；又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。因此，依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。縱行為後有司法院解釋認原適用之行為時法令有應失效情事，依上述司法院釋字第592號解釋意旨，亦應該司法院解釋生效日係在原自行報繳事件報繳時（稽徵機關無庸再為核定處分者）或原核課（定）處分發生形式確定力前。否則，不啻使應自公布日起發生效力之司法院解釋，得因稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權之行使致發生溯及生效之效力，而與司法院大法官就該解釋所欲賦予之時間效力有違。

2.經查，本件上訴人以渠等分別領取之政府偏遠或服務路線營運虧損補貼款及sars補貼款等收入，均已依財政部86年函釋及93年函釋意旨，按期申報銷售額及繳納營業稅，而上開86年函釋已經司法院釋字第661號解釋認應不予適用，乃依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定申請加計利息退還已繳納之營業稅。又98年6月12日公布之司法院釋字第661解釋雖宣告財政部86年函釋應不予適用，但並未宣告其溯及失效，上訴人均非司法院釋字第661號解釋之聲請人；另上訴人統聯客運公司、三重客運公司因領取sars補貼款，自行報繳營業稅所依據之上述財政部93年函釋，並未在司法院釋字第661號解釋之範圍，係經財政部依上述解釋意旨，以98年令釋自司法院釋字第661號解釋公布之日起，連同財政部86年函釋均不予適用等情，業經原判決認定甚明，核與卷內證據並無不符。則依上述規定及說明，司法院釋字第661解釋宣告財政部86年函釋應不予適用之效力係自解釋公布之98年6月12日始發生；而財政部93年函釋並未在司法院釋字第661號解釋範圍內，依上述財政部98年令釋規定，應自司法院釋字第661號解釋公布之98年6月12日起始不予適用，故關於上訴人主張渠等因領取政府偏遠或服務路線營運虧損補貼款或sars補貼款，由上訴人國光客運公司、統聯客運公司自行報繳之營業稅各6,795,261元、3,293,130元；及上訴人三重客運公司於86年3月14日起至98年5月15日所報繳之營業稅16,301,477元部分，原判決認上訴人係依行為時有效之上開財政部86函釋及93年函釋規定報繳營業稅，均已於司法院釋字第661號解釋公布前屬已確定之案件，自不得因嗣後司法院釋字第661號解釋之公布，而得謂上訴人或被上訴人適用法令錯誤；抑或其他可歸責於行政機關之錯誤情事，乃駁回上訴人此部分之訴，並無不合。上訴意旨以司法院釋字第661號解釋係表示財政部86年函釋不予適用，而非表明向將來失效，應屬於自始當然無效；且依司法院釋字第137號、第216號解釋，財政部86年函釋及93年函釋均屬解釋函令，縱未於司法院釋字第661號解釋前，法院仍不受系爭違憲解釋函令之拘束云云，指摘原判決有適用法規不當及理由矛盾之違法，核屬其主觀意見，並無可採。又依行政訴訟法第252條規定，本院必須是就受理事件，對所適用之法律確信有牴觸憲法之疑義時，始聲請大法官解釋。而司法院解釋之時間效力已經司法院釋字第592號解釋闡述甚明，已如前述，故關於司法院釋字第661號解釋之時間效力，並無再聲請司法院大法官解釋或補充解釋之必要，上訴意旨請求依行政訴訟法第252條規定停止本件訴訟程序並聲請大法官解釋，即無必要。

3.又按，司法院釋字第287號解釋係就行政主管機關對行政法規所為釋示，於在後之釋示與在前之釋示不一致時，關於後之釋示發布前依前之釋示所為行政處分之效力一節所為之解釋，核與司法院解釋之時間效力問題無涉，即司法院釋字第287號解釋理由書所稱：「……課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。……」等語，係針對行政機關所為前後釋示不一致之情形而為，於本件尚無從予以援引。且原判決亦已敘明本件與司法院釋字第287號解釋得依稅捐稽徵法第28條申請退還之情形有異，不得逕予援用等語在案。是上訴意旨再以財政部86年函釋已被司法院釋字第661號解釋宣告違憲應不予援用，已非單純法律見解歧異，而屬稅捐稽徵法第28條第2項所謂「適用法令錯誤」之情形，指摘此部分原判決有判決不適用稅捐稽徵法第28條第2項規定及判決不備理由之違法云云，亦屬其主觀意見，並無可採。

(二)廢棄部分：

1.按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，且依此項判斷而得心證之理由，應記明於判決。另依同法第209條第1項第7款、第3項規定，判決書記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。

2.原判決關於上訴人三重客運公司主張98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布之後，該公司於98年7月15日溢繳2筆營業稅各49,310元，合計98,620元之退稅請求，無非係以上訴人三重客運公司未能提出此部分補貼公文為證；且經被上訴人詢據交通部公路總局以100年11月28日路監運字第1000054520號函覆稱三重客運公司98年度並無領受偏遠路線虧損補貼款及sars補貼款等語，認上訴人三重客運公司98年7月15日所繳納之營業稅98,620元，應屬正常營運所生之營業稅，並非補貼款所生之營業稅，而駁回其此部分之訴。惟查，上訴人三重客運公司於原審已主張核發該公司偏遠或服務路線營運虧損補貼款之機關，包括交通部公路總局及臺北市政府，並依原審審判長指定之期間內，提出臺北市公共運輸處核知臺北市聯營公車業者有關98年第1期服務路線營運虧損之補貼金額分配表、各路線補貼金額明細、補貼餘款之臺北市98年11月12日運眾字第09832119001號函及上訴人三重客運公司開立予臺北市公共運輸處之統一發票為證（見原審三卷第129-131頁)，而觀諸臺北市公共運輸處上開函所檢送之附表6「98年第1期各業者核撥補貼金額表」已載明三重客運公司該期初核補貼總額10,126,828元，足認上訴人三重客運公司於98年度確有領取臺北市公共運輸處核發之服務路線營運虧損補貼款，則上訴人三重客運公司主張其申請退還於98年7月15日繳納之營業稅98,620元，係司法院釋字第661號解釋於98年6月12日公布生效之後，因領取臺北市公共運輸處核發服務路線營運補貼款所生之營業稅，即非全然無稽，原審就上訴人上開影響判決結果之重要攻擊防禦方法及證據，未予調查審認，亦未說明其不採之理由，逕以交通部公路總局上開覆函稱於98年度未核發補貼款予上訴人三重客運公司，遽認上訴人三重客運公司98年7月15日所繳納之營業稅98,620元，應屬正常營運所生之營業稅，而非補貼款所生之營業稅，尚嫌速斷，已違反證據法則，並有判決不備理由之違法，上訴意旨據以指摘，即堪採取。

(三)綜上所述，原判決維持原處分關於否准上訴人國光客運公司、統聯客運公司請求退還營業稅各6,795,261元、3,293,130元；三重客運公司請求退還86年3月14日起至98年5月15日報繳之營業稅16,301,477元及加計利息暨該部分之訴願決定，並駁回上訴人在原審此部分之訴，於法無違，此部分上訴無理由，應予駁回；至上訴人三重客運公司請求退還98年7月15日繳納之營業稅98,620元及加計利息部分，原判決將此部分之訴願決定及原處分予以維持，並駁回上訴人此部分之訴，則有判決違反證據法則及不備理由之違背法令事由，上訴人三重客運公司求予廢棄，為有理由，此部分因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異