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臺灣桃園地方法院106年度簡字第65號
臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第65號
107年10月2日辯論終結
- 原告
- 陳徐金平
- 訴訟代理人
- 陳慶禎律師
- 被告
- 財政部北區國稅局
- 代表人
- 王綉忠
- 訴訟代理人
- 黃麗玲
江方棋
上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國106 年4 月19日台財法字第10613913500 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，自100年4 月至102 年2 月間銷售進口汽車，銷售額計新臺幣（下同）6,825,741 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額341,287 元( 下稱補稅處分) 外，另按加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定，擇定從重處罰之法據，並參據行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處罰鍰341,287 元( 下稱罰鍰處分，與補稅處分合稱原處分) 。原告就罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，於是向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告年事已高，無專業能力及資力銷售進口汽車，進口報單亦無法證明原告有銷售進口汽車，且銷售必須有營業地點、行銷廣告、買賣合約及匯款紀錄等。被告並無原告直接銷售之證據。另被告所核認之銷售金額錯誤，僅包含國外買車價格及進口關稅，未包含其他費用，如國外拖車費用、國外出口費用、檢驗費用等費用，而以錯誤銷售金額計算罰鍰，顯係有誤。且被告核定之銷售額6,825,741 元係進口金額，被告以進口金額作為銷售金額並重罰，實難令人心服。
2、另臺灣進口汽車檢驗法規重大改變，同一車主進口之同型車輛，只要第1 台車送驗，其他後續同型車輛可免除一些檢驗項目。本件進口之8 台同型BMW335i 汽車（下稱系爭汽車）係原告之友人即訴外人孫履成委託原告以原告名義代為辦理進口同型車輛，係為降低檢驗費用及檢驗不通過之風險，原告並無營利用途，與車主間亦無金流往來，所進口之車輛相關國外費用及進口相關費用均為車主負擔，原告確有將貨物所有權移轉他人，但無取得代價亦無銷售行為，自非營業稅法所指之營業人。且原告係「代為進口」，而非「代為購買」，自無適用營業稅法第3 條第2 項第3 款「視為銷售行為」之規定。
3、本件係以原告名義代為進口系爭汽車，原告並無銷售行為，自亦無需開立發票，而本件發生後，被告於整個調查程序中，要求原告應該補開立發票，原告認為開立發票只是為了要符合被告辦理之程序，且被告也告知開立發票並非需要補稅，因為海關已經代徵營業稅了，原告方配合被告開立發票以彌補程序瑕疵，但被告竟於事後將開立發票等同於銷售牟利的證據，此完全與事實不符。尤其，被告更要求原告應補辦營業登記，被告更代辦完成所有營業登記相關程序，同時亦告知補辦營業登記只是讓程序合法，並且不會補繳稅款。豈料，原告在遵照被告指示下，提供個人資料並由被告代辦營業登記等程序，雖然原告於補辦營業登記後，並沒有補繳任何稅款( 被告跟海關有3 元僅係計算誤差) ，然何以現今居然以原告有辦理營業登記且補繳稅款等理由，課徵高額罰金，被告前揭行止顯然陷原告於罪，在此情形下，一般不具任何關務、稅務之無辜民眾所配合被告之作業程序之情狀，實難於事後作為對原告為不利認定之佐證。
4、原告遭被告通知要補稅時，原告對於稅務事項及稅法可謂完全不了解，在驚慌及不知所措下，完全聽從被告後續補正之程序，被告亦主動通知原告並協助代為辦理，並表示在辦理補正程序所使用之進項憑證可以扣抵銷項稅額，原告應不需補稅，其後在辦理補正後，僅因計算上之問題，莫名多出3元稅款，顯見原告應無逃漏稅款之故意或是過失。換言之，原告於進口系爭汽車時，已依規定由海關代為扣繳營業稅款，然可能是因為原告係8 次分批進口，則海關在代為扣繳營業稅款時，亦應係分次代為扣繳，然被告於事後核定稅額時，係以8 次總額來做為計算之基準，此一計算方式，當有可能造成計算數字上之些微差額，以本件觀之，即造成3 元之差額，致原告遭認定逃漏3 元稅款，進而再遭被告處罰鍰之處分。故原告認為本件8 次進口汽車所應核定之營業稅34萬1287元，與海關代為扣繳之34萬1284元，應係計算基礎上所出現之誤差數字，並非表示原告有逃漏稅之情形，自不得再處以原告罰鍰，是被告所為裁處罰鍰之事實應係有誤。本件原告並無逃漏稅，且政府並無損失，本案完全無需補稅卻有罰鍰，實難令人心服。
5、100 年有相同情況，如陳仕超君進口至少5 台同型車，經國稅局調查後，判定係無營業行為並未處以罰鍰，原告與該案況相同，亦不應處罰鍰。
6、本件進口之系爭汽車係孫履成委託原告，借用原告名義進口，實際係孫履成進口，並負擔全部貨價及進口稅費等，未支付原告代辦費或佣金，系爭汽車之所有權為孫履成所有，非原告所有，系爭汽車對原告並無實質之經濟利益或利害關係，依稅捐稽徵法第12條之1 條文，稅捐課徵之實質課稅原則，及上揭臺北高等行政法院96年度訴更一字第82號判決理由，原告非本件營業稅之納稅主體。
(二)聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、依全國進口報單細項資料清單顯示，原告於100 年2 至10月間共進口8 輛汽車，進口營業稅稅基合計6,825,741 元，嗣被告所屬中和稽徵所於103 年8 月27日查調其全國財產總歸戶財產查詢清單時，名下已無任何車輛登記資料，乃核認其於查獲時應已將上開進口汽車銷售完畢，爰觀其交易數量及頻率，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，且原告復查亦主張其並非想逃漏稅，而是不知買賣時個人要如何開立統一發票，是原告所進口之汽車並非供自用，而係以銷售謀利為目的，為其所不爭之事實，足認其係以營利為目的之營業人，依營業稅法規定，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
2、被告所屬中和稽徵所於102 年5 月23日通知原告提示進口貨物使用或銷售情形等相關資料（交易合約書、訂購單、估價單及送交貨單等）、收付款證明文件（匯款單、支票正反面影本及銀行對帳單）及相關憑證等資料供核，原告迄未提示，致無從查得原告實際銷售金額，爰依首揭102 年函釋規定，按查得全國進口稅單繳（退）稅資料清單之營業稅稅基合計6,825,741 元為進貨金額，同額核算其短漏開統一發票及漏報銷售額合計6,825,741 元，並據以核定補徵營業稅額341,287 元；被告復以105 年5 月16日北區國稅法一字第1050007722號函請原告提示相關證明文件供核，迄未提示；被告另依財政部關務署基隆關提供之進口報單上所記載之車身號碼向交通部公路總局各監理站（所）查得第1 次移轉買受人之資料，並以105 年9 月20日北區國稅法一字第0000000000A~H 號函及105 年9 月29日北區國稅法一字第1050015255號函請買受人等填寫汽車承購資料回報單，並提示買賣合約書及付款證明等資料供核，其中部分買受人雖供稱以現金付款，惟無買賣合約及付款證明，或因時間久遠，僅能憑印象回復汽車承購情形，已忘記當初之交易金額等由，致原告實際交易金額仍無法確知，是被告所屬中和稽徵所依全國進口稅單繳（退）稅資料清單之營業稅稅基合計6,825,741 元為進貨金額，同額核算其短漏開統一發票及漏報銷售額合計6,825,741 元，核認其漏報銷售額6,825,741 元，亦係對原告最有利之處分，是原告主張被告核認之銷售金額錯誤云云，顯係誤解。
3、原告主張臺灣進口汽車檢驗法規重大改變，同一車主進口之同型車輛，只要第1 台車送驗，其他後續同型車輛可免除一些檢驗項目乙節，經查財團法人車輛安全審驗中心（以下簡稱VSCC）所製作之「車輛型式安全審驗作業指引手冊」第2章審驗作業要求2.9 安全檢驗六大認則及「車輛安全檢測基準符合性宣告表」填寫原則內容提及，「2.9.1.3 『同型式規格車輛』認定原則（2 ）用途：用以認定不同車輛，是否為同型式規格車輛之原則（共有二十七個參數……）（3 ）附註說明……B . 完成車檢測基準項目（020 車輛規定規定除外）之安全檢測報告，得作為『同型式規格車輛』申請少量合格證明之符合性證明文件。（只要『同型式規格車輛』之參數完全相同時，便可共用同一份完成車檢測基準項目之檢測報告……）」，即原則上每一台車均需審驗及檢測，惟如經VSCC以27個參數判斷為同型式車輛，則所進口之同型式車輛之檢測報告即可共用，惟並未規定需要同一進口人才可共用。而原告於復查時主張其100 年初進口車輛時，先以個人名義進口幾台車輛試水溫，發現進口車輛買賣的確有商機，即於100 年底成立台灣車用科技股份有限公司從事進口車銷售，後續所有車輛皆由該公司進口，每台車於銷售時皆已開立統一發票並繳稅，且其並非想逃漏稅，而是不知買賣時個人要如何開立統一發票；訴願時主張係其他朋友為降低檢驗費用及檢驗不通過之風險，而委託原告以其名義進口同型車輛；惟行政訴訟時主張其年事已高，無專業能力及資力銷售進口汽車，原告前後說詞不一致，原告並未提示該車非其所有，而係友人委託以其名義進口且非其銷售之相關證明文件。又原告主張其確有將貨物所有權移轉他人，但無取得代價亦無銷售行為，查營業稅法第3 條第3 項第3 款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。原告如符合此情形，亦為營業稅法所規定之營業人，銷售額之認定應依營業稅法施行細則第19條第1 項第2 款及第2 項規定，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；第2款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。綜上，原告主張係其他朋友為降低檢驗費用及檢驗不通過之風險，而委託原告以其名義進口同型車輛，該車輛非原告所有乙節，核不足採。
4、至原告主張100 年有相同情況，如訴外人陳仕超君進口至少5 台同型車，經國稅局調查後，判定係無營業行為並未處以罰鍰，原告與該案況相同，亦不應處罰鍰乙節。經查訴外人陳仕超君經本局新店稽徵所調查時已提供相關事證，證明其進口之汽車部分確實非屬其所有，本局新店稽徵所經調查後以其未逃漏營業稅簽結（詳卷3 第189 頁）。是原告主張其與訴外人案況相同乙節，核不足採。
5、原告於首揭期間銷售進口汽車，依法負有主動申請營業登記，以免受罰之注意義務，其雖主張不知個人銷售汽車需先申請營業登記及開立統一發票之相關規定，惟依行政罰法第8條規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任，是其未依規定申請營業登記，即於首揭期間銷售進口汽車，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，應予論罰。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額341,287元處最高5 倍之罰鍰1,706,435 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額6,825,741 元計算5%之罰鍰341,287 元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據；又原告係第1 次處罰日以前之違章行為，且於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並補繳稅款，依首揭規定，應按所漏稅額341,287 元處0.5 倍罰鍰170,643 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額分別為341,287 元及170,643 元，裁處之額度應不得低於341,287 元，原處罰鍰341,287 元並無違誤。
6、另原告主張並無逃漏稅，且政府無損失，本件完全無需補稅卻有罰鍰，實難令人心服乙節，經查原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售8 輛進口汽車，銷售額合計6,825,741 元，經被告所屬中和稽徵所查獲，核定補徵營業稅額341,287 元，原告不服申請復查，嗣於104 年8 月10日撤回復查確定。次查原告已於104 年9 月7 日補辦營業登記（詳卷1第5 頁）並補申報其於100 年間進口系爭汽車時海關代徵之營業稅額341,284 元，被告所屬中和稽徵所爰依首揭80年函釋規定，就營業人開始營業前，購買系爭貨物所取具之進項稅額，核實退還，並以退稅抵繳方式抵繳前述補徵之稅額341,284 元，另差額3 元及行政救濟加計利息422 元，合計425 元，由原告於104 年11月16日繳納完畢，是原告主張本案完全無需補稅乙節，顯有誤解。另查原告係於查獲核定後始提出合法進項憑證，依首揭89年函釋規定，經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額，是原查核定漏稅額341,287 元亦無違誤。
(二)聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分( 原處分卷一第3 頁、第21頁) 、復查決定( 原處分卷一第67至77頁) 、訴願決定( 本院卷第24至34頁) 等影本在卷可稽，自堪認為真正。是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：（一）原告能否證明系爭汽車係訴外人孫履成委託原告代為進口之事實？（二）原告是否有銷售系爭汽車之事實？是否為營業稅法上之營業人？( 三) 被告認定原告之銷售額為6,825,741 元，應補稅341,287 元，有無違誤？（四）被告裁處原告罰鍰341,287 元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一) 原告無法證明系爭汽車係訴外人孫履成委託原告代為進口之事實：原告雖主張：其年事已高，無專業能力及資力銷售系爭進口汽車，系爭汽車係孫履成委託原告代為進口云云。惟查，原告並未提出任何證據用以證明孫履成有委託原告代為進口之情事，且經本院多次傳訊證人孫履成到場作證，亦均無法傳訊到場，最後原告於107 年5 月29日本院言詞辯論期日表示捨棄傳訊證人孫履成等語( 見本院第102 頁反面) 。再者，本院分別於107 年8 月27日、同年10月2 日言詞辯論期日請原告提出孫履成購買系爭汽車給付車款之付款或匯款證明文件，惟原告則陳稱：無法提出等語( 見本院卷第126 頁、145 頁正、反面) 。足見，原告僅空言系爭汽車係訴外人孫履成委託原告代為進口云云，惟並未提出任何證據以實其說，自不足採信。至於原告另謂：其代為進口，而非代為購買，自無適用營業稅法第3 條第2 項第3 款「視為銷售行為」之規定等語。惟因原告既無法證明訴外人孫履成有委託原告代為進口系爭汽車之事實，則本院自無須再審理論斷，原告究竟係代為進口抑或是代為購買，附此敘明。
(二)原告有銷售系爭汽車之事實，且是營業稅法上之營業人：1、應適用的法令：營業稅法第3 條第1 項、第6 條第1 款( 詳
附表 / 起訴書（原樣呈現）
附錄法條) 。
2、查，依被告之全國進口報單細項資料清單顯示，原告於100
年2 至10月間共進口系爭8 輛汽車，進口營業稅之稅基合計
6,825,741 元，有進口報單細項資料清單可稽（詳原處分卷
二第10-33 頁），嗣被告所屬中和稽徵所於103 年8 月27日
查調原告之全國財產總歸戶財產查詢清單時（詳原處分卷二
第65頁），名下已無任何車輛登記資料。準此，系爭汽車既
係以原告之名義進口，且原告亦無法證明訴外人孫履成有委
託原告代為進口系爭汽車之事實，已詳如前述，則自應推定
系爭汽車係屬於原告所有。又被告於103 年8 月27日查調原
告之全國財產總歸戶財產查詢清單時，原告名下已無任何車
輛登記資料，則亦可推定原告已將系爭汽車銷售完畢之事實
。再者，原告將原登記於原告名下所有之系爭汽車全部移轉
登記於其他人名下所有，系爭8 部汽車之目前車主即現所有
人詳原告漏銷明細表( 見本院卷第109 頁) 所載，自應核認
原告有將系爭汽車之所有權移轉與他人，以取得代價之情事
，自符合營業稅法第3 條第1 項規定之銷售貨物行為。
3、按「是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如
何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始
一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營
業人之事實，而非所得稅法施行細則第十二條所謂之『一時
貿易之行為』」( 最高行政法院82年度判字第1855號判決意
旨參照) 。準此，營業稅法第6 條第1 款規定之銷售貨物之
營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為
目的之私營事業亦包括在內。是營業稅法規範之營業人身分
，並不以有經登記為前提，而是以主體是否有「為獲取收入
，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準。
查，本件原告於100 年2 至10月間，短短8 個月間即共進口
系爭8 輛汽車，顯難認原告之進口系爭汽車係供其個人使用
，且於被告查獲時原告已將系爭8 部進口汽車銷售完畢，已
詳如前述，爰觀原告之交易數量及頻率，難謂為一時性或偶
發性之交易行為，核屬經常性而獨立且繼續從事一定經濟活
動之營業行為，且原告於復查亦主張其並非想逃漏稅，而是
不知買賣時個人要如何開立統一發票等語，是堪認原告所進
口之系爭汽車並非供自用，而係以銷售謀利為目的。依上揭
說明，足認原告係以營利為目的之營業人。故本件堪認原告
有銷售系爭汽車之事實，且是營業稅法第6 條第1 款規定之
營業人。
4、至於原告主張：100 年有相同情況，如訴外人陳仕超君進口
至少5 台同型車，經國稅局調查後，判定係無營業行為並未
處以罰鍰，原告與該案況相同，亦不應處罰鍰等語。經查，
訴外人陳仕超君經被告所屬新店稽徵所調查時已提供相關事
證，證明其進口之汽車部分確實非屬其所有，被告所屬新店
稽徵所經調查後以其未逃漏營業稅簽結（詳原處分卷三第18
9 頁）。是原告上開主張，尚不足採。
(三) 被告認定原告之銷售額為6,825,741 元，應補稅341,287
元，並無違誤：
1、應適用的法令：營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第6 條第
1 款、第28條、第43條第1項第3款( 詳附錄法條) 。
2、應適用的函釋：財政部80年2 月12日台財稅第000000000 號
函( 下稱80年2 月12日函釋) ：「公司組織之營利事業，在
未經主管機關核准登記前，購買貨物或勞務之進項稅額，可
俟辦妥營業登記後，准予核實退還。說明：二、公司在未經
核准登記前，不宜以籌備處名義按合夥辦理登記，本部已於
75年6 月19日台財稅第0000000 號函規定在案。至公司組織
之營利事業在未經主管機關核准登記並賦予營利事業統一編
號前，購買貨物或勞務，所取得之二聯式統一發票，並已入
帳者，可於辦妥營業登記後，檢附公司申請設立登記實收資
本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表影本，由稽徵機
關依營業稅法第39條第2 項規定查明進項貨物或勞務，確實
歸屬公司後，核實退還其進項稅額。」89年10月19日台財稅
第000000000 號函( 下稱89年10月19日函釋) ：「關於營業
稅法施行細則第52條第2 項第1 款所稱漏稅額，如何認定乙
案。說明：一、…三、又依營業稅法第35條第1 項規定，營
業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及
其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營
業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已
申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 項第1 款
至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後
始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准
其扣抵銷項稅額。」102 年3 月19日台財稅字第1020051782
0 號函( 下稱102 年3 月19日函釋) 「有關稽徵機關查獲營
業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式……倘稽徵
機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以
查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所
漏稅額及依法裁處罰鍰。」上揭函釋係主管機關財政部，為
協助稅捐稽徵機關就公司或營利事業在未經主管機關核准登
記前，所購買貨物或勞務之進項稅額，如何辦理退還進項稅
額等事項，另外對於營業人如於經查獲後始提出合法進項憑
證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額等
事宜，以及無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額
，應如何計算核定漏報銷售額等事宜，所為之細節性、技術
性規定，且上揭89年10月19日函釋未辦登記短漏營業稅漏稅
額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額之
函釋意旨，亦經司法院大法官釋字第700 號解釋與憲法第19
條之租稅法律主義尚無牴觸在案，是上揭函釋於本件自得予
適用。
3、本件原告進口系爭8 輛汽車之營業稅稅基即進口成本合計為
6,825,741 元，已詳如前述，惟原告銷售系爭汽車之銷售金
額究為多少？查，被告所屬中和稽徵所於102 年5 月23日（
詳原處分卷一第1-2 頁）通知原告提示進口貨物使用或銷售
情形等相關資料（交易合約書、訂購單、估價單及送交貨單
等）、收付款證明文件（匯款單、支票正反面影本及銀行對
帳單）及相關憑證等資料供核，惟原告迄未提示，致無從查
得原告實際銷售金額。之後被告復以105 年5 月16日北區國
稅法一字第1050007722號函（詳原處分卷1 第17-19 頁）請
原告提示相關證明文件供核，迄未提示；被告另依財政部關
務署基隆關提供之進口報單（詳原處分卷三第3-36頁）上所
記載之車身號碼向交通部公路總局各監理站（所）查得第1
次移轉買受人之資料，並以105 年9 月20日北區國稅法一字
第0000000000A 至H 號函（詳原處分卷三第127-144 頁）及
105 年9 月29日北區國稅法一字第1050015255號函（詳原處
分卷三第145-147 頁）請買受人等填寫汽車承購資料回報單
，並提示買賣合約書及付款證明等資料供核，其中部分買受
人雖供稱以現金付款，惟無買賣合約及付款證明，或因時間
久遠，僅能憑印象回復汽車承購情形，已忘記當初之交易金
額等由，致原告實際交易金額仍無法確知。
4、本件因原告不願配合盡協力義務告知系爭汽車之實際交易金
額究為多少，且被告已盡力查證原告銷售系爭8 部汽車之實
際交易金額，惟仍無法確知原告實際交金額為多少。是被告
自得爰依前揭財政部102 年3 月19日函釋規定，按查得全國
進口稅單繳（退）稅資料清單之營業稅稅基合計6,825,741
元為進貨金額，同額核算其短漏開統一發票及漏報銷售額合
計6,825,741 元，並據以核定補徵營業稅額341,287 元。且
原告於起訴狀中亦自陳：如果系爭8 台進口汽車只取得680
多萬元代價( 按：應係指銷售額) ，則原告將損失100 多萬
等語( 見本院卷第7 頁) 。是如依原告上開自陳之銷售額，
已比被告上揭核算銷售額6,825,741 元多出100 多萬元，如
此一來，原告可能須多繳100 多萬元銷售額之營業稅額。足
見，被告上開依進貨金額，同額核算原告短漏開統一發票及
漏報銷售額合計6,825,741 元，亦係對原告最有利之處分。
是原告主張被告核認之銷售金額錯誤，顯係誤解。故本件被
告認定原告之銷售額為6,825,741 元，應補稅341,287 元，
並無違誤。
（四）被告裁處原告罰鍰341,287 元，並無違誤：
1、應適用的法令：營業稅法第51條第1 項第1 款、稅捐稽徵法
第44條第1項前段、行政罰法第24條第1項(詳附錄法條)。
2、應適用的函釋：財政部97年6 月30日台財稅字第0000000000
0 號令( 下稱97年6 月30日令釋) 「營業人觸犯加值型及非
加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項各款，
同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所
稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體
個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之
罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之
罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規
定予以處罰。」（上開令釋業經財政部101 年5 月24日台財
稅字第10104557440 號令修正）上揭令釋係主管機關財政部
，為協助稅捐稽徵機關就營業人以一行為同時觸犯營業稅法
第51條第1 項各款及稅捐稽徵法第44條規定者，應如何公平
裁罰所為之細節性、技術性規定，用以維持裁罰之統一性與
全國受處罰者之公平，不因裁決人員不同，而生偏頗，且未
逾越上揭法律之規定，本件自得予適用。
3、本件訴願人未辦妥營業登記，即於100 年4 月至102 年2 月
間銷售進口汽車，且未依規定申報銷售額、開立統一發票及
申報繳納營業稅，致逃漏營業稅額341,287 元，已詳如前述
，是原告逃漏營業稅之違章事證明確，核其行為，縱認原告
並非故意逃漏營業稅，惟亦有應注意、能注意而未注意之過
失，自應受罰。又原告逃漏營業稅之行為，除應依法補稅之
外，並應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1
款等規定裁處罰鍰，且此裁處罰鍰處分並不因原告事後補繳
營業稅額而得予免除裁罰。是縱使原告事後於104 年9 月7
日補辦營業登記( 詳原處分卷一第5 頁) 並補申報其於100
年間進口系爭汽車時海關代徵之營業稅額341,284 元( 詳原
處分卷一第16頁) ，被告爰依前揭財政部80年2 月12日函釋
，就營業人即原告於開始營業前，購買系爭汽車所取具之進
項稅額，核實退還，並以退稅抵繳方式抵繳前述補徵之稅額
341,284 元，另差額3 元及行政救濟加計利息422 元，合計
425 元( 詳原處分卷一第3 頁) ，由原告於104 年11月16日
繳納完畢( 詳原處分卷二第164 頁) 等情，惟原告上揭事後
補繳營業稅額之行為，仍不能免除原告逃漏營業稅行為應受
裁罰處分。又原告補辦營業登記並補申報其於100 年間進口
系爭汽車時海關代徵之營業稅額341,284 元，僅係讓原告得
以其於海關代徵之營業稅額作為項稅額用以扣抵而已，惟原
告逃漏營業稅之違章事實仍存在，並不因補稅而得免除裁罰
。故原告主張本件完全無需補稅卻有罰鍰云云，顯有誤解，
並不足採。
4、又原告上開逃漏營業稅違章行為係同時違反稅捐稽徵法第44
條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，依前揭財政部97年
6 月30日函釋意旨，本件依營業稅法第51條第1 項所定按漏
稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰1,706,435 元( 即漏稅額34
1,287 元×5 倍＝罰鍰1,706,435 元) ；稅捐稽徵法第44條
所定按未給與他人憑證而經查明認定之總額處5 ％之罰鍰34
1,287 （即未給與憑證之總額6,825,741 元×5%＝308,571
元) ，二者比較，擇一從重以營業稅法第51條第1 項第1 款
為處罰之法據。又原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，並補
辦營業登記等情，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表關於營業稅第51條第1 項第1 款規定部分：「一、第1
次處罰日以前之左列違章行為。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已
補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」以原告違章情節雖可處所
漏稅額0.5 倍之罰鍰170,643 元，然因行政罰法第24條第1
項但書規定：「裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低
額」（即裁處之額度，不得低於依稅捐稽徵法第44條處罰鍰
341,287 元），乃裁處罰鍰341,287 元。經核係已考量原告
違章程度所為之適切裁罰，是被告裁處原告罰鍰341,287 元
，並無違誤。
(五) 本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟
資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述
的必要，一併說明。
六、結論：原處分合法，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無
不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 11 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上
訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體
內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表
明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴
狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺
幣3,000元。
中 華 民 國 107 年 12 月 3 日
書記官 程 省 翰
附錄本判決引用的相關條文：
【加值型及非加值型營業稅法】
1、第 1 條
在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規
定課徵加值型或非加值型之營業稅。
2、第 2 條第1款
營業稅之納稅義務人如下：
一、銷售貨物或勞務之營業人。
3、第 3 條第1項
將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
4、第 6 條
有下列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
5、第28條
營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分
別向主管稽徵機關申請稅籍登記。
6、第43條第1項第3款
營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料
，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼
續營業，而未依規定申報銷售額。
7、第51條第1項第1款
納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅
額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請稅籍登記而營業。
【稅捐稽徵法】
1、第 44 條第1項前段
營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得
憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑
證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分
之五罰鍰。
【行政罰法】
1、第24條第1項
一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰
鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之
罰鍰最低額。