103年度訴字第942號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：105 年 03 月 04 日

臺灣桃園地方法院刑事判決　　　　　　　103年度訴字第942號公　訴　人　臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被　　　告　楊平上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（103 年度偵字第2395、8161、10417 號），本院判決如下：主文楊平犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。事實一、楊平係原址設於臺北市○○區○○街00巷0 號1 樓，復於民國95年9 月22日變更營業所在地至桃園縣蘆竹鄉（業於103 年12月25日改制，以下使用改制前區別）中福村興中街22巷28號1 樓八方生物科技股份有限公司（下稱八方公司）之負責人，竟基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之接續犯意，自95年2 月至96年2 月間，明知八方公司並無實際銷貨之事實，接續填製如附表所示之18張不實統一發票，虛列不實銷項金額共新臺幣（下同）4,558,543 元，提供予附表所示之營業人健富美行銷股份有限公司（下稱健富美公司）及山川生技國際行銷有限公司（下稱山川公司），充當進項憑證扣抵銷項稅額向稅捐稽徵機關申報營業稅，幫助前開營業人逃漏營業稅額計227,929 元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅資料管理之正確性及課稅之公平性。二、案經行政院財政部北區國稅局函請臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、證據能力一、本判決所引用之證據資料（詳後引用之各項證據），其中係屬傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 或其他規定之傳聞例外情形，因檢察官、被告楊平均已同意做為證據使用（見本院易字卷第92頁），且本院審酌卷內並無事證顯示各該陳述做成時、地與周遭環境，有何致令陳述內容虛偽、偏頗之狀況後，也認為適當，依照刑事訴訟法第159 條之5 第1 項，應認有證據能力。二、另本院以下所引用之非供述證據，均與本件事實具有自然關聯性，且核屬書證性質，又查無事證足認有違背法定程序或經偽造、變造所取得等證據排除之情事，復經本院依刑事訴訟法第165 條踐行書證之調查程序，況檢察官及被告對此部分之證據能力亦均不爭執，是堪認均有證據能力。貳、實體部分─事實認定一、訊據被告被告雖坦認開立如附表所示之18張發票，惟矢口否認上開犯行，並辯稱：開立附表編號1 之發票是我與健富美公司確實有交易，該次所販售的是原液55加侖，重275 公斤，很難搬動、運送，而且濃縮液有很多用處，可分裝成60、120cc 的小瓶包裝販售，可添加在純淨水中，所以我們在交貨的過程中就將原液分裝成不同重量的包裝，我將其中一部分交給健富美公司，由該公司自行分裝成小包裝，另一部分是健富美公司自行來八方公司提貨，自行送到水廠去生產、製造礦泉水，所以交貨次數有3 至5 次，但我們與健富美的交易實際上只有1 筆。開立附表編號2 至18之發票是因山川公司實際負責人也是我，我跟美國總公司MRI 在92至94年間在美國進行兩年的代理權訴訟，MRI 公司在94年5 月由他的律師提出和解，重新跟我簽了自94年5 月20日至96年5 月20日兩年的代理，並用貨來當作賠償，但貨品運到臺灣交給八方公司後，該公司開始反悔，並沒有將貨品證明、法律證件等附上，以致我的產品在國內銷售遭到困擾，所以我準備把這批貨運送到大陸銷售，而大陸本身也有地區代理，為了不影響我與大陸地區代理商的友誼，所以我成立山川公司，目的是要把這批貨賣給山川公司，再由山川公司具名外銷到大陸等語（見本院卷㈠第90頁背面-91 頁背面）。二、經查，被告為八方公司的負責人，並開立附表所示之發票18紙乙情，為被告所不否認，並有八方公司之變更登記表、營業人變更登記查簽表及財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局95年9 月27日北區國稅桃縣○○○0000000000號、桃園縣政府95年9 月21日府商登字第0000000000號函（見103 年度偵字第10417 號卷【下稱偵A 卷】第27頁背面-31 頁），復有財政部北區國稅局103 年9 月30日北區國稅審四字第0000000000號函暨專案調檔查核清單附卷可參（見本院審訴卷第17-18 頁）。三、附表編號1 之發票應屬不實，八方公司與健富美公司並無實際交易。被告固辯稱與健富美公司確有實際交易，該次交易金額如發票所示，交易貨品乃容量55加侖的原液，方始開立附表編號1 之發票，而與該公司交易次數僅此1 次。惟查，被告於偵查中陳稱：蔡士明只跟我定（應為「訂」之別字）過1 次55加侖的原料，他沒有來過臺北跟我拿過貨，蔡士明訂貨的時候都是跟我接洽的，至於健富美的發票是我拿去高雄給他的等語（見103 年度偵字第2395號卷【下稱偵B 卷】第83頁）。證人蔡士明於偵查中證稱：「（是否認識被告楊平？）. . . 他是我以前原物料的供應商，我跟他叫貨，他代理美國的微量元素，我都是跟他本人接觸的，我去過臺北跟他拿過貨，也有請他把貨寄過來高雄，價錢的計算方式我忘記了，我用開票或現金的方式交易。. . . 我都是用電話跟被告叫貨，我們付錢的時候被告就會把發票寄過來」、「（問：與八方公司交易的次數及訂購商品的數量？）3 、5 次，數量不一，有大桶有小桶」，被告既然斬釘截鐵兩公司交易次數僅有附表編號1 所示該次，被告與蔡士明應當就交易次數之陳述應無不同，但兩人不僅就兩公司交易次數，甚至連交付發票及寄送貨品方式等重要、非細節性事項均生嚴重齟齬，八方公司與健富美公司究有無實際交易，已然啟人疑竇。證人蔡士明於本院審理中又稱：「（問：你跟楊平總共購買過多少的微量元素？）陸陸續續購買，次數不會很多，但我不太記得，有散裝，有成桶的（問：總共購買金額為何？）大概有幾10萬或100 萬，零零碎碎的，楊平販售的產品一大桶就50-6 0萬元，我買過一次大桶的，之後就零碎的買（問：你如何付價金給楊平或八方公司？）開我自己的支票. . . （問：是否每次都是開支票支付？）散裝購買的部分有時候是用現金支付，其他的是開支票」、「（問：楊平方稱他只有跟你交易過一桶產品，總金額為23萬2857元，有何意見？）我記得一桶產品50加侖都是50-60 萬元（問：你方稱你有時候會向楊平購買散裝產品，如果購買散裝產品，你一次大約都購買多少錢的產品？）我不記得，有時候是需要試用或缺一點點會購買散裝，購買金額有幾千元到幾萬元（問：除了你方才所述曾經購買一整桶50加侖金額50-60 萬元而以支票給付外，其餘都是購買散裝幾千元到幾萬元以現金支付？）50-60 萬該筆我確定是用支票支付，而購買幾千元到幾萬元的部分，我大部分是以現金支付，但如果有客票我有時候也會以客票支付」（見本院卷第172-172 頁背面），與被告前揭描述之兩公司交易狀況仍有顯著差異。再綜觀蔡士明與健富美公司之所有支票帳戶，均未見有如蔡士明所稱開立票面金額50-60 萬元之支票予八方公司之記錄，此有健富美公司（合作金庫銀行前金分行、臺灣中小企業銀行苓雅分行）及蔡士明（花旗【臺灣】商業銀行股份有限公司港都分行、苓雅分行、臺灣中小企業銀行苓雅分行、玉山銀行高雄分行）於95-96 年間所有支票帳戶交易明細在卷可參（見本院卷㈡第5-54頁），更見被告所稱附表編號1 所開立之發票係基於實際交易乙情應屬虛妄。復且，被告就該筆交易支付方式先稱是用現金陸續支付，但沒有使用票據，爾後改稱：有沒有使用票據我也無法確定等語（見本院卷第170 頁背面），但本院觀諸上開交易明細，亦未見該筆款項支付之情，況被告自始未能提出任何實際交易憑據以為佐證，本院實難依據被告毫無依憑之陳述及與被告所言存在諸多矛盾之證人蔡士明證述內容，為有利於被告之認定。四、附表編號2 至18之發票應屬不實，八方公司與山川公司間並無實際交易。 ⒈ 被告雖於105 年2 月22日審理程序中陳稱：山川公司實際負責人為傅瑪麗，白底黑字等語（見本院卷㈡第66頁）。但其於偵查中業已自承：八方公司後來又設立一家山川公司，負責銷售八方的產品，是我1 人負責，是給同一家事務所報帳等語（見偵B 卷第68頁）。而於本院準備程序中也稱：雖然山川公司的登記法定代理人是傅瑪麗，但實際負責人是我等語。甚至道出成立山川公司的目的（見本院卷㈠第91頁），更說明：山川公司的業務基本上是停頓的，因為我們沒有專門的業務員，每月營業幾乎是沒有的等語（見本院卷㈠第149 頁），足見山川公司確實為被告所成立並實際經營。再者，山川公司與八方公司之公司址位於同處，亦為被告所不爭，另有證人即曾任八方公司員工李宜珊之證述可佐（見偵B 卷第82頁），益徵被告當為山川公司之實際負責人。 ⒉ 而被告提出原液之進口報單及提單（見本院卷第122-123 、158 頁），不僅殘缺不全，且至多僅能說明有原液進出口之事實，無從據此推斷山川公司確實已向八方公司購得原液，而有附表編號2 至18之交易。況被告先於104 年8 月25日陳報前開提單，並於本院104 年10月5 日審理程序中稱：這批貨要賣到大陸，但我與大陸公司都是代理這家產品，所以我以山川公司名義去販售，但該批貨還沒有販售等語（見本院卷㈠第149 頁），言猶在耳，其卻於105 年2 月22日審理程序中改稱：山川公司已經提出正式國家海關證明，已經將該產品出口到中國大陸銷售給陽明貿易有限公司，黑底白字為何還要問我同樣的問題等語（見本院卷㈡第64頁背面），單就山川公司有無在中國將原液成功售出乙事，被告說詞反覆，著實啟人疑竇。前開提單之收貨人雖載為「蘇州市陽明貿易有限公司」，但究竟該公司係實際貨品買主或是代理商，亦未可知，被告復未提出山川公司出售予該公司任何金流證明，另經本院向財政部北區國稅局函詢山川公司營業稅務申報繳納之情形，該公司自95年12月起未申報任何銷項收入，此有山川公司營業人銷售額與稅額申請書在卷可參（見本院卷㈠第104 頁背面-105頁背面），況若依被告所稱山川公司已經將28桶原液販售給上開陽明公司，被告又豈會表示山川公司幾乎沒有營業。是山川公司究竟有無確實向八方購入原液，實在可疑。此外，被告既稱山川公司的每月營業幾乎是沒有的等語，已如前述，山川公司卻於95年間開立20張發票，總額高達4,202,342 元，其中開立予健富美公司之發票金額竟有3,582,128 元之多，此有財政部北區國稅局104 年8 月21日北區國稅審四字第0000000000函暨山川公司開立統一發票明細表（見本院卷㈠第98-99 頁），前開山川公司開立發票是否基於實際交易而為，顯屬可疑。被告雖以傅瑪麗與健富美公司有購買化妝品的交易，也有台糖代理的一些產品，山川公司也有販賣東西給健富美公司，但我不是很清楚販賣什麼東西等語試圖自圓其說（見本院卷㈡第62頁），但被告不僅說詞含糊，而且前後矛盾，且被告既為山川公司實際經營者，對於金額高達數百萬元之交易竟一無所悉，而隨意以上開說詞推諉，實在令人匪夷所思。再者，證人蔡士明於本院審理中證稱：我都只有跟楊平交易等語（見本院卷㈠第99頁），被告又無任何證據以實其說，尤見山川公司開立上揭發票應屬不實填製無誤。再者，既已開立發票，山川公司就此部分銷項仍需繳納營業稅。惟同為八方公司、山川公司負責人之被告，卻以八方公司名義開立附表編號2 至18之發票，並由山川公司執上開發票悉數申報扣抵銷項稅額，而無庸繳納任何營業稅乙情，此有財政部北區國稅局查緝案件稽查報告、山川公司95、96年度申報書查詢單可佐可佐（見偵A 卷第5 頁背面-6、101-10 1頁背面），此情更加凸顯被告以八方公司名義開立上開發票予山川公司之不法動機。被告雖辯稱：我開立附表編號2 至18高額發票而且納稅等語（見本院卷㈠第91頁背面）。惟八方公司於95年2 月至96年2 月間，除95年2 月間營業稅應繳數額為34,598元外，其餘月份均無須繳納絲毫稅款，此有營業人銷售額與稅額申報書附卷供參（見偵A 卷第92頁背面-93 頁），是未生因被告開立編號2 至18發票而令八方公司遭課予鉅額稅款之情。五、綜上所述，八方公司與健富美公司、山川公司應無實際交易，附表編號1至18之發票應屬不實。參、實體方面─論罪科刑一、刑法於94年2 月2 日修正公布，並於95年7 月1 日施行，而商業會計法第71條亦於95年5 月24日修正公布，並自同年26日施行；然犯罪之行為，有一經著手，即已完成者，例如學理上所稱之即成犯；亦有著手之後，尚待發生結果，為不同之評價者，例如加重結果犯、結果犯；而犯罪之實行，學理上有接續犯、繼續犯、集合犯、吸收犯、結合犯、連續犯、牽連犯、想像競合犯等分類，前五種為實質上一罪，後三者屬裁判上一罪，因均僅給予一罪之刑罰評價，故其行為之時間認定，當自著手之初，持續至行為終了，並延伸至結果發生為止，倘上揭犯罪時間適逢法律修正，跨越新、舊法，而其中部分作為或結果發生，已在新法施行之後，應即適用新規定，不生依刑法第2 條比較新、舊法而為有利適用之問題。查被告上開行為時間，雖跨越刑法及商業會計法修正施行前後，然被告上開所為均應論以接續犯之實質上一罪（詳如後述），揆諸上揭說明，應逕行適用修正後之刑法及商業會計法規定，不生比較新舊法適用之問題。二、至被告行為後，稅捐稽徵法第43條雖亦於103 年6 月4 日修正公布，並自103 年6 月6 日施行。修正前稅捐稽徵法第43條第1 項原規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」第2 項原規定：「稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。」，而修正後第43條第1 項規定為：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」第2 項規定為：「稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」第3 項規定為：「稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。」僅將原第1 項後段規定移至第2 項，及將原第2 項規定移至第3 項並刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，為文字條項之異動，此項修正不屬於刑法第2 條之法律變更，本身尚無比較新舊法之問題，應逕行適用現行法，附此敘明。三、按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，係商業會計法第15條第1 款所列之原始憑證，屬商業會計法所稱之會計憑證。又商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地，最高法院87年度台非字第389 號、87年度台上字第11號、94年度台非字第98號判決足資參照。又商業會計法上之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。查被告為八方公司之實際負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，虛開如附表所示不實之統一發票，遂行幫助健富美、山川公司逃漏稅捐之行為，核其所為，係犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又被告多次填製不實會計憑證，並幫助健富美公司、山川公司逃漏稅捐犯行，係於密切接近之時、地實施，侵害同一法益，各行為獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，係接續犯，應各論以包括一罪，最高法院86年台上字第3295號判例足資參照。被告以一行為犯上開二罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條前段規定從一重之商業會計法第71條第1 款填製不實罪處斷。四、爰審酌被告擔任八方公司之負責人，幫助其他納稅義務人逃漏稅捐，足以紊亂稅捐稽徵機關對於稅額查核之正確性及國家稅收，所為非是，兼衡被告犯後態度、幫助逃漏稅捐之金額、犯罪動機等一切情狀，量處如主文所示之刑。五、被告之犯罪時間在96年4 月24日以前，雖曾經本院於104 年6 月2 日發布通緝，並於同年6 月28日為警緝獲歸案，然參諸法院辦理九十六年減刑案件應行注意事項九所揭示意旨，足見本案情節尚與該條例第5 條所指之「本條例施行前經通緝」之要件有間，是本案尚無該條例第5 條「不得減刑」規定之適用。爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條之規定，減其宣告刑期二分之一，併就宣告刑與減得之刑，分別諭知易科罰金之折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第55條、第41條第1 項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。本案經檢察官王遠志到庭執行職務。中華民國 105 年 3 月 4 日刑事第四庭審判長法官潘怡華法官陳柏宇法官林涵雯以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿逕送上級法院」。書記官黃馨儀中華民國 105 年 3 月 7 日附錄本案論罪科刑法條全文：商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。附表： ┌─┬──────┬───┬─────┬─────┬──────┐ │編│虛開不實發票│開立 │ 發票字軌 │ 銷售額 │ 營業稅額 │ │號│之營業人名稱│年月 │ 號碼 │ （元） │ （元） │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │1 │健富美行銷股│95/11 │QU00000000│ 232,857 │ 11,643 │ │ │份有限公司 │ │ │ │ │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │ │ │合計 │1張 │ 232,857 │ 11,643 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │2 │山川生技國際│95/2 │KU00000000│ 235,720 │ 11,786 │ │ │行銷有限公司│ │ │ │ │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │3 │ │95/2 │KU00000000│ 315,800 │ 15,790 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │4 │ │95/2 │KU00000000│ 216,480 │ 10,824 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │5 │ │95/4 │LU00000000│ 137,200 │ 6,860 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │6 │ │95/4 │LU00000000│ 168,480 │ 8,424 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │7 │ │95/4 │LU00000000│ 332,010 │ 16,601 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │8 │ │95/4 │LU00000000│ 406,300 │ 20,315 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │9 │ │95/6 │MU00000000│ 68,800 │ 3,440 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │10│ │95/6 │MU00000000│ 215,656 │ 10,783 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │11│ │95/6 │MU00000000│ 406,390 │ 20,320 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │12│ │95/6 │MU00000000│ 208,850 │ 10,443 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │13│ │95/6 │MU00000000│ 355,000 │ 17,750 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │14│ │95/9 │PU00000000│ 310,400 │ 15,520 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │15│ │95/10 │PU00000000│ 292,800 │ 14,640 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │16│ │95/10 │PU00000000│ 306,300 │ 15,315 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │17│ │95/10 │PU00000000│ 139,500 │ 6,975 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │18│ │96/2 │RU00000000│ 210,000 │ 10,500 │ ├─┼──────┼───┼─────┼─────┼──────┤ │ │ │合計 │ 17張 │ 4,325,686│ 216,286 │ └─┴──────┴───┴─────┴─────┴──────┘

臺灣桃園地方法院103年度訴字第942號

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