臺灣桃園地方法院99年度審訴字第1701號

臺灣桃園地方法院刑事判決　　　　　　99年度審訴字第1701號

公訴人

臺灣桃園地方法院檢察署檢察官

被告

張文龍

上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵緝字第900 號），被告於準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序意旨，並聽取當事人之意見後，本院合議庭裁定依簡式審判程序審理，判決如下：

主文

事實

一、張文龍明知謝淑莉（因與臺灣高等法院99年度金上重訴字第3 號案件，有連續犯之裁判上1 罪之關係，業經本院以98年度審訴字第2252號判決公訴不受理）借用其名義擔任公司之掛名負責人，係欲以該公司名義從事不法，竟仍應允以每月新臺幣（下同）10,000元之代價，接受謝淑莉之安排，自民國92年10月13日起至93年3 月7 日止登記擔任昱然科技有限公司（下稱昱然公司，址設：桃園縣中壢市○○○路244 號2 樓）之掛名負責人，即商業會計法之商業負責人後，分別為下列犯行：

㈠張文龍與謝淑莉共同基於商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證與幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自92年10月13日起至93年3 月7 日止，明知「昱然公司」與附表一所示之公司，並無實際業務往來，竟連續以「昱然公司」名義，虛偽製作如附表一所示各公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票，而虛開如附表一所示銷售額合計9,589,010 元之統一發票共19張，並分別交付予附表一所示之公司。附表一編號一所示之公司，於取得不實之統一發票後，再以附表一編號一「統一發票開立年、月份」欄所示之統一發票作為該期之進項憑證使用，而以附表一編號一「提出申報扣抵明細稅額欄」所示之稅額，向稅捐稽徵機關申報扣抵該期之營業稅銷項稅額，張文龍及謝淑莉因而幫助附表一編號一所示之公司，逃漏營業稅合計316,951 元，足生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性。

㈡復為避免昱然公司本身虛開上開統一發票之銷項額，造成該公司營業稅之增加，張文龍與謝淑莉承前共同幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自92年10月13日起至93年3 月7 日止，明知昱然公司未向附表二所示之公司進貨，竟先於不詳時間、地點、以不詳方式取得以附表二所示公司為出賣人，以昱然公司為買受人，銷售品名、數量、金額均不實，銷售額如附表二所示之不實統一發票後，昱然公司再分別於附表二所示之申報日期，分別以附表二「統一發票所屬年、月份」欄所示之不實統一發票，作為各該期之進項憑證使用，而分別以附表二「申報扣抵之營業稅稅額」欄所示之稅額，向稅捐稽徵機關申報扣抵昱然公司各該期之營業稅銷項稅額，昱然公司因而逃漏營業稅合計654,640 元。

二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣桃園地方法院檢察署

理由

一、本案被告張文龍所犯均為死刑、無期徒刑或最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其於本院準備程序中就前揭被訴事實均為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人意見後，本院合議庭依刑事訴訟法第273 條之1 第1項規定，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。

二、前開犯罪事實，業據被告於本院審理中坦承不諱，並經共犯謝淑莉、證人即財政部臺灣省北區國稅局人員黃孝陵、證人即93年3 月8 日後擔任昱然公司負責人之李欣蕙等人分別於檢察官訊問中陳述無訛，且有附表三證據欄所示之證據等在卷可稽，足徵被告自白與事實相符，事證明確，被告犯行堪以認定。

三、被告張文龍行為後，法律修正如下：

㈠按稅捐稽徵法第47條於98年5 月27日修正公布，並於同年月29日施行，該條第1 款原規定「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。」，修正後，將原條文之「左列」文字用語修正為「下列」，移作第1 項，並增列第2 項規定「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」查，被告張文龍僅為昱然公司之掛名登記負責人，而非實際出資並執行業務之人，此業據被告於本院審理時及共犯謝淑莉於檢察官訊問時分別供明在卷。茲比較新舊法之結果，依修正後之稅捐稽徵法第47條第2 項之規定，掛名之登記負責人，並非納稅義務人，即非該條罰則處罰之對象，此修正後之規定對於被告張文龍而言，顯然較為有利，自應依裁判時之稅捐稽徵法有關規定，論以稅捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷，核先敘明。

㈡次按被告行為後，商業會計法第71條業於95年5 月24日修正公布並施行，該條第1 款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即修正前商業會計法第71條第1 款之規定。

㈢復按被告行為後，刑法部分條文業於94年1 月7 日修正，同年2 月2 日公布，並於95年7 月1 日施行，修正後即現行刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重，自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。經比較如下：1.本件修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人明知為不實之事項，而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，上開2 罪法定刑罰金部分，依修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：（銀元）1 元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1 元折算新臺幣3 元；修正後第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之」，本案經比較之結果，修正後刑法第33條第5 款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。

⒉就共犯部分：刑法第28條原規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為共同正犯」，新法修正為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為共同正犯」，將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度臺上字第934 號判決參照）。惟本案被告張文龍與案外人謝淑莉係共同犯不實填製會計憑證及記入帳冊之犯行，不論適用修正前、後之刑法第28條規定，均應成立共同正犯，經比較結果，修正後之規定，並未較有利於被告張文龍。

⒊就連續犯部分，修正前刑法第56條規定連續犯以一罪論及得加重其刑，修正後刑法已將該條刪除，若依修正後之裁判時法，因已刪除連續犯以一罪論及得加重其刑之規定，則原連續犯之多次犯行，應依其次數論以數罪，並分論併罰，所得科處之最重刑遠遠超過以連續犯論並得加重其刑之刑度，自以行為時法有利於被告。

⒋再就牽連犯部分，修正前刑法第55條規定犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷，修正後刑法已將此規定刪除，則原具有牽連犯關係之數罪，不得從一重罪處斷，而應分論併罰，對被告自屬不利，此部分仍以行為時法有利於被告。

⒌綜上，本案經上開比較之結果，以修正前刑法較有利於被告，自應適用修正前刑法規定，對被告論罪科刑。

四、論罪科刑：

㈠另按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言（最高法院91年度臺上字第216 號判決意旨參照）。又按「虛設行號本身原無進銷貨事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因其實際上完全無營業行為，亦無營利事業所得可言，因此均無本身逃漏稅捐情形。而販賣發票於其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責」，乃意指販售虛開之統一發票予虛設之公司、商號，因該虛設之公司、商號並無營業行為，自無庸繳納營業稅或營利事業所得稅，而無逃漏稅捐之問題，故販售虛開統一發票予該等公司或商號之人，亦不能論以幫助他人逃漏稅捐罪。非謂販售虛開之統一發票予有實際營業行為之公司、商號，偽充進項憑證，申報營利事業所得稅，亦不構成幫助他人逃漏稅捐罪。（最高法院92年度臺上字第2286號判決意旨參照）。經查，附表一編號二之公司為虛設行號，此有專案申請調檔查核清單及財政部臺灣省北區國稅局99年10月21日北區國稅審四字第0991053947號函檢附之昱然公司負責人張文龍涉案期間開立不實統一發票明細及下游營業人營業狀況等在卷為憑，揆之前開說明，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形，亦無幫助逃漏稅捐可言，核先敘明。

㈠再按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。

㈡核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告張文龍為昱然公司之掛名登記負責人，依修正後之稅捐稽徵法第47條第2 項之規定，張文龍並非納稅義務人，即非該條罰則處罰之對象，已如前述，公訴意旨認被告係公司負責人，應依稅捐稽徵法第41條之罪處斷，尚有未洽，惟起訴之基本事實同一，本院自應予審理，並變更其起訴法條。被告就填製昱然公司不實發票與幫助附表一所示之公司及昱然公司逃漏稅捐部分與謝淑莉有犯意聯絡與行為分擔，應依修正前刑法第28條之規定論以共同正犯。而謝淑莉就填製不實之昱然公司發票部分，雖無身分關係，然就此部分與有身分關係之被告張文龍共同實行犯罪，刑法第31條就共犯與身分關係之規定雖有修正，然謝淑莉無論依修正前或修正後之規定，均應與被告張文龍論以共同正犯，併此敘明。被告先後多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，應以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之2 罪間，有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之連續違反修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。爰審酌被告上開犯罪情節、幫助逃漏稅捐之金額與所生危害程度不輕，兼衡以被告於本院審理終坦承犯行與其素行及其他一切情狀，量處如主文所示之刑。

㈢按中華民國九十六年罪犯減刑條例自中華民國96年7 月16日施行；本條例施行前，經通緝而未於中華民國96年12月31日以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑，中華民國九十六年罪犯減刑條例（下稱減刑條例）第16條、第5 條分別定有明文。故罪犯如係於減刑條例施行後，始因逃匿而通緝者，即不適用前開減刑條例第5 條之規定（最高法院81年度臺非字第67號判決意旨參照）。張文龍本件犯行之犯罪時間，均在96年4 月24日之前，所犯之修正前商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之罪，均合於減刑條例第2 條第1 項第3 款規定之減刑條件，張文龍於檢察官偵查中，因逃匿無蹤，臺灣桃園地方法院檢察署乃於98年10月14日發布通緝，經警於99年5 月18日緝獲到案，其既在減刑條例施行後始發布通緝，揆諸前揭說明，自無減刑條例第5 條所定不予減刑規定之適用，故張文龍前開犯行，應依減刑條例第2 條第1 項第3 款之規定減其宣告刑二分之一。

㈣末按關於易科罰金之折算標準部分，本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，業如前述，然上開最高法院決議，係就刑法修正後有關罪刑新舊法應一體適用而為指示，而法院依該原則定其罪刑後，就有期徒刑、拘役如易科罰金，罰金如易服勞役標準之宣告，乃罪刑執行之層次，並非罪刑之適用，從而罪刑之適用與罪刑之執行雖分別適用修正前、修正後之刑法，並無同一法律割裂適用之疑義，亦無違上開最高法院之決議。是易科罰金、易服勞役、緩刑、保安處分之宣告，均涉及裁量權之行使，須於裁量權行使時，方有比較適用問題，此部分得予割裂適用，關於易科罰金之折算標準，由修正前刑法第41條第1 項前段規定得以銀元1 元以上3 元以下折算1 日，並依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定提高1 百倍為銀元1 百元以上3 百元以下（即新臺幣3 百元以上9 百元以下）折算1 日，修正後刑法第41條第1 項前段則修正為得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，比較修正前後之易科罰金折算標準，修正後之規定並未有利於被告，自應依修正後刑法第2 條第1 項前段規定，適用被告行為時即依修正前刑法第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，諭知易科罰金之折算標準。

據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1項前段、第300 條，稅捐稽徵法第43條第1 項，修正前商業會計法第71條第1 款，修正後刑法第2 條第1 項前段、第11條前段，修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。

本案經檢察官呂如琦到庭執行職務。