要旨
按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列」。再按土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。查土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於民國八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。 參考法條：稅捐稽徵法 第 48-3 條 (85.07.30) 稅捐稽徵法 第 49 條 (65.10.29) 土地稅法 第 5、55-2 條 (65.10.22)
法律問題
土地稅法第五十五條之二有關罰鍰規定刪除後，本院應如何適用？ 甲說：按稅捐稽徵法第四十九條規定：「滯納金、利息、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列。」所稱罰鍰，不限於因逃漏稅捐而科處之漏稅罰，尚包括行為罰之罰鍰。同法第四十八條之三就納稅義務人因逃漏「稅捐」所定之從新從輕處理原則，於行為罰之罰鍰亦有適用。是有關行為罰之法律如經修正，即應適用稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕，不應因行為人是否納稅義務人而異。否則違反同一法律，負納稅義務者可從輕處罰，不負納稅義務者反受較不利之處罰，顯失公平，亦有違立法本意。土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼績耕作之行為罰規定，於民國八十九年一月二十六日經公布刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依稅捐稽徵法第四十九條及第四十八條之三規定，受罰人無論是否納稅義務人均應免罰，以免失之公平。 乙說：一、土地稅法第五十五條之二之罰鍰，雖業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，然依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，上開法條之適用，限於該法及各稅法之納稅義務人，而土地增值稅之納稅義務人，依行為時土地稅法第五條第一項第一款規定：「土地為有償移轉者，為原所有權人。」同條第二項規定：「前項所稱有償移轉，係指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉．．．」系爭土地之持分原告既係以買賣取得，則該土地之增值稅納稅義務人為原土地所有權人，並非原告。原告自難適用稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，再適用裁處時之法律，因裁處時之法律已刪除行為時土地稅法第五十五條之二之規定，而邀免罰。從而稅捐稽徵機關依實體從舊原則，按行為時土地稅法第五十五條之二規定，科處行為人二倍罰鍰，本庭判決予以維持，依法並無不合。 二、稅捐稽徵法第四十八條之三規定，固為實體從舊原則之例外，惟此例外情形，應依法嚴格解釋，不宜於法律規定之外擴張解釋。該規定以「納稅義務人」違反稅捐稽徵法或稅法受罰始有其適用，自不及於其他行為罰之情形，本件行為人非納稅義務人，自難援引上開規定免罰。 三、至於稅捐稽徵法第四十九條規定，該法「有關稅捐之規定」準用於「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等」。其被準用之規定為「有關稅捐之規定」，同法第四十八條之三係罰則從新從輕之規定，與「有關稅捐之規定」有異，於本件罰鍰情形亦無準用之餘地。 丙說：土地稅法第五十五條之二之規定，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，而此業經總統公布刪除之土地稅法第五十五條之二，並非法律定有施行期間者，縱因期間屆滿而失效，對於有效施行期間內違犯之行為，仍適用之情形（即非限時法），而於原告行為後，本件行政訴訟中（即裁處確定前），被告據以裁處之土地稅法第五十五條之二規定既經總統公布刪除，似已失其所據，原處分（復查決定）、訴願決定及再訴願決定均未及審酌，故均應予以撤銷。決 議：採甲說。
