要旨
民國 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項各款係關於計算營利事業「當年度未分配盈餘」之減除項目規定。其中第 2款既規定「彌補以往年度虧損」，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第 20 條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第 26 條第 2 項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定所謂「彌補以往年度虧損」，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87 年 6 月 10日增訂發布之同法施行細則第 48 條之 10 第 4 項規定：「本法第 66條之 9 第 2 項第 2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」核與 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。 至營利事業因採成本法評價之股權投資而取得之股票股利，依 95 年 11月 30 日修正發布前商業會計處理準則第 15 條第 2 項第 2 款第 4 目及 94 年 9 月 22 日修訂前財務會計準則公報第 5 號第 21 條後段規定，就該股票股利只作股數增加註記，並非投資收益，故無從實際彌補虧損，然此乃採成本法評價所發生之結果，並非以法律直接限制其不得彌補。且 95 年 5 月 30 日修正公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項將加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘計算，改以「營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為基準，無「不計入所得課稅」之股票股利之加計，然其第 2 款仍有「彌補以往年度之虧損」之規定，足見股票股利在稅務上以盈餘處理之財稅差異，與所得稅法第 66 條之 9 第 2項第 2 款規定無關，而此修法前後同一內容之規範，更不應因未分配盈餘計算基準之修改而有不同之解釋。營利事業因採成本法評價之股權投資而取得之股票股利，係依 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66條之 9 第 2 項規定，於計算未分配盈餘時予以加計，與同項第 2 款「彌補以往年度虧損」之減除項目係屬二事，是解釋上，不宜認其為法定實際彌補虧損之例外，故營利事業因採成本法評價之股權投資而取得之股票股利，應依法實際彌補虧損，始得依 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定，自未分配盈餘中扣除，俾符租稅法定原則。
法律問題
民國 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第2 款關於營利事業彌補以往年度之虧損，是否須以經股東會議決議彌補虧損，並有實際彌補以往年度之累積虧損行為，始得自未分配盈餘中扣除？甲說：否定說 一、86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 1項規定：「自 87 年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅，……」第 2 項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額、已依第 39 條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損。……」上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自 87 年度起，就當年度之未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰以條文定義未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。 二、次按 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，87 年 6月 10 日增訂發布之所得稅法施行細則第 48 條之 10 第 4 項規定：「本法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第 506 號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整扣除以往年度之虧損後，再加徵 10%營利事業所得稅，方符公平合理之原則。 三、依公司法第 232 條第 1 項、第 2 項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額 50%時，得以其超過部分派充股息及紅利。」故公司無盈餘時不得分派股息及紅利，且依公司法第 232 條第 3 項及第 233 條規定，違反者尚有處罰及彌補損害之相關規定，而公司之盈餘既為虛數，即屬不能分配之盈餘，自無所得稅法關於盈餘未分配應予課稅規定之適用。故如未准扣除公司以往年度之虧損，即與所得稅法第 66 條之 9 規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。 乙說：肯定說 一、按公司法第 232 條第 1 項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第 20 條、第 228 條及第 230 條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；商業會計處理準則第 26 條第 2 項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」86 年 12 月 30日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語既為「『彌補』以往年度虧損」，而非「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為；是得依86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2項第 2 款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。 二、86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 1項、第 2 項規定之立法意旨，係「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅 25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為 40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔」，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計 10%營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與實質課稅原則有違。且因兩稅合一實施後，86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵 10%營利事業所得稅，致 87 年 6月 10 日增訂發布之所得稅法施行細則第 48 條之 10 第 4 項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，且違反公司法第 232 條第 1 項及 87 年 6 月 10 日增訂發布之所得稅法施行細則第 48 條之10 第 4 項之規定。 三、按公司法第 232 條第 1 項、第 20 條第 1 項、第 228 條第 1 款、第 7 款及第 230 條規定，公司虧損之彌補，須遵循法定程序經由股東會決議行之方可；又 95 年 11 月 30 日修正發布前之商業會計處理準則第 26 條第 2 項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定所謂「彌補以往年度之虧損」，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度之虧損為限。87 年 6 月 10 日增訂發布之所得稅法施行細則第 48 條之 10 第 4 項規定，核與 86 年 12 月30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定立法意旨符合，自難謂有增加母法所無之限制。 丙說：除依法令規定無法實際彌補者外，應以實際彌補者為限，始得減除： 一、按 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第1 項規定係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔而定。是該條第 2 項第 2 款所定「彌補以往年度之虧損」得列為未分配盈餘之減項，原則上應指已依公司法等規定為實際彌補之虧損，故 87 年 6 月 10 日增訂發布之所得稅法施行細則第 48 條之 10 第 4 項規定：「本法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」如得實際彌補虧損而因故意或過失未予實際彌補，即與將未分配盈餘保留於營利事業無異，與前開立法目的相違，自無許其減除餘地。 二、惟如依法令無法為實際彌補者，例如因持有短期投資而取得之股票股利，依經濟部 95 年 11 月 30 日修正發布前之商業會計處理準則（依商業會計法第 13 條規定訂定）第 15 條第 2項第 2 款第 4 目之規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」（屬長期投資之股票股利，財務會計準則公報第 5號第 21 條後段規定亦同）該股票股利只作股數增加註記，未以盈餘處理，無法分配此項股利所得予股東，亦無法經由股東會為「實際彌補」之決議。股票股利既依 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項規定應列為計算未分配盈餘之加項，但該股票股利盈餘不能作為實際彌補虧損之用，此係法規所限，非營利事業不為實際彌補，若於計算未分配盈餘時，復不准列為「彌補以往年度虧損」減項，而加課10% 營利事業所得稅，即有失公平合理，背離前開立法目的。且 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第2 項第 2 款亦僅規定彌補以往年度虧損，是對於依法令無法為實際彌補者，解釋上應得依本款規定列為計算未分配盈餘之減項。
決議
如決議文。 民國 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項各款係關於計算營利事業「當年度未分配盈餘」之減除項目規定。其中第 2款既規定「彌補以往年度虧損」，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第 20 條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第 26 條第 2 項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定所謂「彌補以往年度虧損」，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87 年 6 月 10日增訂發布之同法施行細則第 48 條之 10 第 4 項規定：「本法第 66條之 9 第 2 項第 2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」核與 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。 至營利事業因採成本法評價之股權投資而取得之股票股利，依 95 年 11月 30 日修正發布前商業會計處理準則第 15 條第 2 項第 2 款第 4 目及 94 年 9 月 22 日修訂前財務會計準則公報第 5 號第 21 條後段規定，就該股票股利只作股數增加註記，並非投資收益，故無從實際彌補虧損，然此乃採成本法評價所發生之結果，並非以法律直接限制其不得彌補。且 95 年 5 月 30 日修正公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項將加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘計算，改以「營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為基準，無「不計入所得課稅」之股票股利之加計，然其第 2 款仍有「彌補以往年度之虧損」之規定，足見股票股利在稅務上以盈餘處理之財稅差異，與所得稅法第 66 條之 9 第 2項第 2 款規定無關，而此修法前後同一內容之規範，更不應因未分配盈餘計算基準之修改而有不同之解釋。營利事業因採成本法評價之股權投資而取得之股票股利，係依 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66條之 9 第 2 項規定，於計算未分配盈餘時予以加計，與同項第 2 款「彌補以往年度虧損」之減除項目係屬二事，是解釋上，不宜認其為法定實際彌補虧損之例外，故營利事業因採成本法評價之股權投資而取得之股票股利，應依法實際彌補虧損，始得依 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定，自未分配盈餘中扣除，俾符租稅法定原則。
